Muuttuvatko tuottojen kirjaamisperiaatteet IAS-raportointiin siirryttäessä?

Tuottojen kirjaamisen lähtökohdat

Tuottojen kirjaamisen teoreettiset lähtökohdat on todettu IAS:n viitekehyksessä. IAS:n tilinpäätöksen laatimista ja esittämistä koskevien yleisten perusteiden mukaan tuotot merkitään tuloslaskelmaan, kun on syntynyt varojen lisääntymiseen tai velkojen vähentymiseen liittyvä vastaisen taloudellisen hyödyn lisäys, joka on määritettävissä luotettavasti. Tuotto kirjataan samanaikaisesti kuin varojen lisäys tai velkojen vähennys, esimerkiksi tavaroiden tai palvelujen myynnistä johtuva varojen nettolisäys, taikka velan vähennys velkojan luopuessa vaateestaan.

IAS-ajattelutavan mukaisesti tuottojen määritelmä on seuraava: tuotot ovat yrityksen tavanomaisesta toiminnasta johtuvan yritykselle tilikaudella koituvan taloudellisen hyödyn kokonaismäärä, joka kasvattaa omaa pääomaa muutoin kuin omistajien pääomasijoituksista johtuen.

Yleisten perusteiden mukaan tuottoja kirjattaessa yleensä noudatettavat menettelytavat, esimerkiksi vaatimus siitä, että varsinaisen tuoton tulee olla ansaittu, ovat sovelluksia IAS-viitekehyksessä mainituista yleisistä kirjaamisedellytyksistä. Kirjauskypsyys määritellään IAS-viitekehyksessä kahden kriteerin avulla: erä kirjataan, jos (a) on todennäköistä, että siihen liittyvä vastainen taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi (tai siirtyy pois yrityksestä) ja (b) erällä on hankintameno tai arvo, joka on luotettavasti määritettävissä. Tarkoituksena on siten rajoittaa tuottojen kirjaaminen sellaisiin eriin, jotka ovat luotettavasti määritettävissä ja joiden varmuusaste on riittävä.

IAS-viitekehyksen perusoletuksiin sisältyy suoriteperuste. Jotta tilinpäätös täyttäisi tarkoituksensa, se laaditaan suoriteperusteisesti. Liiketoimien ja muiden tapahtumien vaikutus otetaan huomioon silloin, kun ne toteutuvat, eikä silloin, kun rahavaroja saadaan tai luovutetaan. Ainoa poikkeus suoriteperusteen noudattamisvaatimuksesta on rahavirtalaskelman laadinta – IAS 7 ”Rahavirtalaskelmat” nojautuu maksuperusteiseen ajatteluun.

Käypä arvo kirjauksen pohjana

Tuotot määritetään IAS 18 -standardin mukaan saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella. Liiketoimesta syntyvän tuoton määrä määritetään yleensä yrityksen ja hyödykkeen ostajan tai käyttäjän välisellä sopimuksella. Se määritetään saadun tai saatavan vastikkeen käyvän arvon perusteella ottaen huomioon mahdolliset yrityksen myöntämät käteis- ja paljousalennukset.

Useimmissa tapauksissa vastike on rahavarojen muodossa, ja tuottojen määräksi tulee saatujen tai saatavien rahavarojen määrä. Silloin, kun rahavirtaa lykätään, vastikkeen käypä arvo voi kuitenkin olla pienempi kuin saadun tai saatavan rahan nimellisarvo. Yritys voi esimerkiksi antaa ostajalle korotonta luottoa, jonka korko on markkinakorkoa alhaisempi. Silloin, kun järjestely on todellisuudessa rahoitustoimi, vastikkeen käypä arvo määritetään diskonttaamalla tulevaisuudessa saatavat maksut laskennallista korkoa käyttäen. Laskennallinen korko on seuraavista se, joka on selkeämmin määritettävissä:
• saman luottokelpoisuusluokituksen omaavan liikkeeseen laskijan samanlaisen instrumentin sen hetkinen korko;
• korkokanta, jota käyttäen instrumentin nimellisarvo tulee diskontatuksi kyseisten tavaroiden tai palvelujen senhetkisen käteismyyntihinnan määräiseksi.

Vastikkeen käyvän arvon ja nimellisarvon erotus on luonteeltaan korkoa IAS 18 -standardin mukaan ja esitetään korkotuottona tuloslaskelmassa.

Tavaroiden myynnistä saatavat tuotot

Tavaroiden myynnistä saatavat tuotot kirjataan kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
• yritys on siirtänyt tavaroiden omistukseen perustuvat merkittävät riskit ja edut ostajalle;
• yritykselle ei jää sellaista roolia jatkuvan toiminnan johtamiseen, joka yleensä liittyy omistamiseen, eikä tosiasiallista määräysvaltaa myytyihin tavaroihin;
• tuottojen määrä on mitattavissa luotettavasti;
• on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi; ja
• liiketoimeen kohdistuvat toteutuneet tai toteutuvat menot ovat luotettavasti mitattavissa.

Jos yritykselle jää merkittäviä omistukseen perustuvia riskejä, liiketoimi ei ole myyntiä, eikä tuottoja vielä kirjata. Seuraavassa on esimerkkejä tilanteista, joissa yritykselle voi jäädä merkittäviä omistukseen perustuvia riskejä ja etuja:
• kun yritykselle jää sellaista epätyydyttävää toimintaa koskeva velvoite, jota tavanomaiset takuuehdot eivät kata;
• kun tuotot tietystä myynnistä saadaan sillä ehdolla, että ostaja saa maksun myydessään tavarat;
• kun tavarat toimitetaan asennettuina ja asennus on merkittävä osa sopimuksesta, jota yritys ei ole vielä täyttänyt kokonaan;
• kun ostajalla on oikeus peruuttaa kauppa myyntisopimuksessa mainitusta syystä, ja yritys on epävarma tämän todennäköisyydestä.

Jos yritykselle jää vain vähäinen omistukseen perustuva riski, liiketoimi on myyntiä ja tuotot kirjataan. Myyjälle voi esimerkiksi jäädä laillinen omistusoikeus tavaroihin yksinomaan saamisen turvaamista varten. Jos yritys on tällaisessa tapauksessa siirtänyt merkittävät omistukseen perustuvat riskit ja edut ostajalle, liiketoimi on myyntiä, ja tuotot kirjataan.

Samalla tavoin vähittäiskaupassa asiakkaalle saatetaan tarjota rahojen palauttamista, ellei hän ole kauppaan tyytyväinen. Tällaisessa tapauksessa tuotot kirjataan myyntihetkellä, jos myyjäyritys pystyy ennakoimaan tulevaisuudessa tapahtuvat palautukset luotettavasti ja kirjaa palautuksia koskien velan (varauksen) aikaisempaan kokemukseen ja muihin merkityksellisiin tekijöihin nojautuen.

Tuotot kirjataan vain, kun on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi. Joissakin tapauksissa tämä saattaa olla todennäköistä vasta silloin, kun vastike on saatu tai epävarmuus poistunut. Voi esimerkiksi olla epävarmaa, myöntääkö ulkomainen viranomainen luvan ulkomaille tapahtuneesta myynnistä saatavan kauppahinnan siirtämiseen. Kun lupa on saatu, epävarmuus poistuu ja tuotot kirjataan. Kun epävarmuutta syntyy jo tuotoksi kirjatun määrän perittävyydestä, perimiskelvoton määrä tai määrä, josta maksun saaminen ei enää ole todennäköistä, kirjataan kuluksi eikä alun perin kirjattujen tuottojen oikaisuksi.

Samaan liiketapahtumaan tai muuhun tapahtumaan liittyvät tuotot ja kulut kirjataan samanaikaisesti; tätä prosessia kutsutaan yleisesti menon kirjaamiseksi tulon kohdalle. Kulut, mukaan luettuna takuumenot ja muut tavaroiden toimittamisen jälkeen toteutuvat menot, ovat yleensä määritettävissä luotettavasti silloin, kun muut tuoton kirjaamista koskevat ehdot täyttyvät. Tuottoja ei kuitenkaan voi kirjata silloin, kun kulut eivät ole määritettävissä luotettavasti; sellaisissa tapauksissa tavaroiden myynnistä mahdollisesti saatu vastike merkitään taseeseen velaksi.

Palvelujen tuottamisesta saatavat tuotot

Silloin, kun palvelun tuottamista koskevan liiketoimen tulos on arvioitavissa luotettavasti, liiketoimeen liittyvät tuotot kirjataan tilinpäätöspäivän toteutumisasteen mukaisesti. Liiketoimen tuloksen katsotaan olevan arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
• tuottojen määrä on määritettävissä luotettavasti;
• on todennäköistä, että liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi;
• palvelun valmistumisaste tilinpäätöspäivänä on määritettävissä; ja
• toteutuneet menot ja palvelun valmiiksi saattamiseksi vaadittavat menot ovat määritettävissä luotettavasti.

Palvelujen tuottamisessa IAS 18 -standardi pitää lähtökohtana valmistusasteen mukaista tulouttamismenetelmää. Tuotot kirjataan niillä tilikausilla, joiden aikana palveluja tuotetaan. Tuottojen kirjaaminen tällä perusteella antaa täsmällisempää informaatiota palvelutoiminnan laajuudesta ja toiminnan tuloksesta tilikaudella. Myös IAS 11 ”Pitkäaikaishankkeet” -standardi edellyttää tuottojen kirjaamista valmistusasteen mukaisesti. IAS 11 -standardin vaatimukset ovat yleisesti sovellettavissa tuottojen ja niitä vastaavien kulujen kirjaamiseen palvelun tuottamista koskevan liiketoimen osalta.

Liiketoimen valmistumisaste voidaan määrittää useilla erilaisilla menetelmillä. Yritys käyttää sitä menetelmää, joka mittaa toimitettuja palveluja luotettavasti. Liiketoimen luonteesta riippuen menetelmä voi käsittää seuraavien selvittämistä:
• suoritettu työ;
• toimitetut palvelut suhteessa toimitettavien palvelujen kokonaismäärään; tai
• toteutuneiden menojen osuus liiketoimen arvioiduista kokonaismenoista.

Toteutuneisiin menoihin sisällytetään vain toimitettuja palveluja koskevat menot. Liiketoimen arvioituihin kokonaismenoihin sisällytetään vain toimitettuja ja toimitettavia palveluja koskevat menot. Asiakkailta saatavat edistymisen mukaiset maksut ja ennakot eivät useinkaan kuvaa toimitettuja palveluja.

Silloin, kun palvelut toimitetaan määrittelemättömänä määränä toimenpiteitä tiettynä ajanjaksona, tuotot kirjataan käytännön syistä tasaerinä tietyn ajanjakson kuluessa, ellei ole osoitusta siitä, että jokin muu menetelmä kuvaisi valmistumisastetta paremmin. Silloin, kun tietty toimenpide on huomattavasti merkittävämpi kuin muut, tulouttamista siirretään kunnes tämä merkittävä toimenpide on toteutunut.

Silloin, kun palveluliiketoimen tulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, tuottoa kirjataan vain siinä määrin kuin toteutuneista menoista saadaan vastaava tulo. Liiketoimen alkuvaiheessa sen tulos ei useinkaan ole arvioitavissa luotettavasti. Voi kuitenkin olla todennäköistä, että yritys saa liiketoimesta johtuvia toteutuneita menoja vastaavan tulon. Sen vuoksi tuottoja kirjataan vain siinä määrin kuin toteutuneista menoista odotetaan saatavan vastaava tulo. Koska liiketoimen tulos ei ole arvioitavissa luotettavasti, voittoa ei esitetä.

Silloin, kun liiketoimen tulos ei ole arvioitavissa luotettavasti ja kun ei ole todennäköistä, että toteutuneista menoista saadaan vastaava tulo, tuottoja ei vielä kirjata ja toteutuneet menot kirjataan kuluiksi.

Hyödykevaihdot

Silloin, kun tavaroita tai palveluja vaihdetaan luonteeltaan ja arvoltaan samanlaisiin tavaroihin tai palveluihin, vaihtoa ei katsota tuottoja kerryttäväksi liiketoimeksi Tämä pätee usein kulutushyödykkeisiin (esimerkkeinä mainitaan öljy ja maito), joiden toimittajat vaihtavat eri paikkakunnilla sijaitsevia varastoja keskenään vastatakseen ajoissa kysyntään tietyllä paikkakunnalla.

Kun tavaroita myydään tai palveluja tuotetaan siten, että ne vaihdetaan erilaisiin tavaroihin tai palveluihin, vaihto katsotaan tuottoja kerryttäväksi liiketoimeksi. Tuotot määritetään tällöinkin saatujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon perusteella oikaistuina mahdollisten siirrettyjen rahavarojen määrällä. Silloin, kun saatujen tavaroiden tai palvelujen käypä arvo ei ole mitattavissa luotettavasti, tuotot määritetään luovutettujen tavaroiden tai palvelujen käyvän arvon perusteella mahdollisten siirrettyjen rahavarojen määrällä oikaistuna.

Tuottojen kirjaamisehtoja sovelletaan kahteen tai useampaan liiketoimeen yhdessä silloin, kun ne liittyvät toisiinsa sillä tavoin, että liiketoimien taloudellinen vaikutus ei ole ymmärrettävissä muutoin kuin viittaamalla liiketapahtumien muodostamaan sarjaan kokonaisuutena. Yritys voi esimerkiksi myydä tavaroita ja samanaikaisesti tehdä erillisen sopimuksen tavaroiden takaisin ostamisesta myöhempänä ajankohtana, jolloin liiketoimen tosiasiallinen vaikutus kumoutuu. Tällaisessa tapauksessa näitä kahta liiketointa käsitellään yhdessä.

Esimerkkejä eri toimialoilta

Huoltosopimukset

Joissakin tilanteissa joudutaan liiketoimi erottamaan osiin tuottojen kirjaamista varten. Esimerkiksi kun tuotteen myyntihintaan sisältyy erotettavissa oleva myöhemmin tapahtuvaa huoltoa koskeva osuus, tämä määrä merkitään taseeseen velaksi. Huoltoa koskeva osuus tuloutetaan sillä tilikaudella, jonka aikana huoltotoimenpide toteutuu ja sitä vastaavat menot syntyvät.

Silloin, kun tuotteen hinta sisältää erotettavissa olevan myöhemmin tapahtuvaa huoltoa varten tarkoitetun määrän (esimerkiksi atk-ohjelmien myynnin jälkeinen tuki ja päivitykset), kyseinen määrä merkitään taseeseen velaksi ja tuloutetaan sillä tilikaudella, jonka aikana huolto suoritetaan. Velaksi kirjataan sopimuksen mukaiset, odotetut huoltomenot kattava määrä sekä kohtuullinen voitto kyseisistä palveluista.

Tavarat on toimitettu tietyillä ehdoilla

Tuotot kirjataan tavallisesti silloin, kun ostaja hyväksyy toimituksen ja asennus ja tarkastus on saatu valmiiksi. Tuotot kirjataan kuitenkin välittömästi ostajan hyväksyttyä toimituksen seuraavissa tapauksissa:
• asennus on luonteeltaan yksinkertainen, esimerkiksi tehtaassa testatun televisiovastaanottimen asennus, joka edellyttää vain pakkauksen purkamista ja sähkön ja antennin kytkemistä; tai
• tarkastus suoritetaan vain sopimuksen mukaisen hinnan lopullista määrittämistä varten (esim. rautamalmin, sokerin tai soijapapujen toimitus).

Silloin, kun ostajan kanssa on sovittu rajoitetusta palautusoikeudesta, tuotot kirjataan silloin, kun ostaja on muodollisesti hyväksynyt toimituksen tai kun tavarat on toimitettu ja palauttamisaika on kulunut umpeen. Tulouttamista siis lykätään sellaisissa tapauksissa, joissa palauttamisen todennäköisyys on epävarma.

Kaupintavarastoon tapahtuvassa myynnissä vastaanottaja (ostaja) ottaa tehtäväkseen tavaroiden myymisen toimittajan (myyjä) puolesta. Toimittaja kirjaa tuoton vasta, kun vastaanottaja on myynyt tavarat kolmannelle osapuolelle.

”Lay away” -kauppa

”Lay away” -kaupaksi kutsutaan tavaroiden myyntiä, jossa tavarat toimitetaan vasta, kun ostaja suorittaa osamaksusarjan viimeisen maksun. Tällainen myynti tuloutetaan, kun tavarat on toimitettu. Silloin, kun kokemus kuitenkin osoittaa, että useimmat tällaiset kaupat toteutuvat, tuotot voidaan kirjata, kun on saatu merkittävä maksusuoritus edellyttäen, että tavarat ovat käsillä, erotettavissa ja valmiina toimitettavaksi ostajalle.

Julkaisutilaukset

Silloin, kun erät ovat arvoltaan saman suuruisia kunakin ajanjaksona, tuotot kirjataan tasaerinä ajanjaksona, jona hyödykkeet toimitetaan tilaajalle. Kun erien arvo vaihtelee tilikaudesta toiseen, tuotot kirjataan siinä suhteessa, joka toimitetuilla erillä on kaikkiin tilauksen kattamiin eriin.

Osamaksukauppa, jossa vastike saadaan osamaksuina

Myyntihinnasta johtuva tuotto (korkoa lukuun ottamatta) kirjataan myyntihetkellä. Myyntihinta on tällöin vastikkeen käypä arvo, joka määritetään diskonttaamalla saatavat osamaksut laskennallista korkokantaa käyttäen. Koron osuus tuloutetaan sitä mukaa, kuin sitä ansaitaan ajan kulumisen perusteella laskennallinen korkokanta huomioon ottaen.

Kiinteistökaupat

Kiinteistökaupoissa tuotot kirjataan yleensä silloin, kun laillinen omistusoikeus siirtyy ostajalle. Joissakin valtioissa tosiasiallinen hallinta saattaa kuitenkin siirtyä ostajalle ennen omistusoikeuden siirtymistä, ja näin ollen omistukseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät tässä vaiheessa. Tällaisissa tapauksissa tuoton kirjaaminen saattaa olla asianmukaista edellyttäen, että myyjällä ei ole enää toteutettavana merkittäviä sopimukseen kuuluvia toimenpiteitä. Jos kummassakin tapauksessa myyjän on suoritettava merkittäviä toimenpiteitä hallinnan tai omistusoikeuden siirtymisen jälkeen, tuotto kirjataan silloin, kun toimenpiteet on suoritettu.

Joissakin tapauksissa kiinteistö voidaan myydä siten, että myyjällä säilyy sen asteinen jatkuva sitoutuminen, että omistukseen perustuvat riskit ja edut eivät ole siirtyneet. Esimerkkejä ovat myynti- ja takaisinostosopimukset, jotka sisältävät osto- ja myyntioption sekä sopimukset, joissa myyjä takaa kiinteistön käyttämisen tietyksi ajaksi tai takaa ostajan sijoitukselle tuoton tietyksi ajaksi. Sellaisissa tapauksissa myyjän jatkuvan sitoutumisen luonne ja laajuus määräävät liiketoimen kirjanpidollisen käsittelyn. Sitä voidaan käsitellä myyntinä taikka rahoitusleasinginä tai jonakin muuna voiton jakamista koskevana järjestelynä. Mikäli sitä käsitellään myyntinä, myyjän jatkuva sitoutuminen voi viivyttää tulouttamista.

Myyjän tulee ottaa huomioon myös maksutapa ja se, minkälaista näyttöä on ostajan sitoutumisesta maksun suorittamiseen. Esimerkiksi kun saatujen maksujen kokonaismäärä ostajan alkuperäinen etumaksu mukaan luettuna taikka ostajan juoksevasti suorittamat maksut eivät anna riittävää osoitusta ostajan sitoutumisesta koko maksun suorittamiseen, vain saatuja maksuja vastaava määrä tuloutetaan.

Korot, rojaltit ja osingot

IAS 18 -standardi käsittelee myös yrityksen saamien korkojen, rojaltien ja osinkojen tulouttamisperiaatteita. Tuotot kirjataan seuraavilla perusteilla:
• korot tuloutetaan ajan kulumisen perusteella omaisuuserän efektiivinen tuotto huomioon ottaen;
• rojaltit tuloutetaan suoriteperusteisesti asianomaisen sopimuksen tosiasiallisen sisällön mukaisesti; ja
• osingot tuloutetaan, kun osakkeenomistajille on syntynyt oikeus maksun saamiseen.

Omaisuuserän efektiivinen tuotto on se korkokanta, jota käyttäen omaisuuserän käyttöaikana odotettavissa olevat sisääntulevat rahavirrat tulevat diskontatuiksi hyödykkeen alkuperäisen käyvän arvon määräiseksi. Korkotuotot sisältävät vieraan pääoman ehtoisen arvopaperin emissiovoitosta tai -tappiosta tai muusta alkuperäisen kirjanpitoarvon ja erääntymismäärän välisestä erotuksesta tehtävät tulosvaikutteiset kirjaukset.

Silloin, kun maksamatonta korkoa on kertynyt ennen korkoa tuottavan sijoituksen hankkimista, myöhemmin saatava korko jaetaan hankintaa edeltävälle ja hankinnan jälkeiselle ajalle. Toisin sanoen vain hankinnan jälkeen kertynyt osa tuloutetaan. Silloin, kun on päätetty jakaa osinkoina ennen oman pääoman ehtoisen arvopaperin hankkimista syntyneitä voittoja, kyseiset osingot vähennetään arvopaperien hankintamenoista. Jos tällaista jakoa on vaikea tehdä muutoin kuin keinotekoisella perusteella, osingot kirjataan tuotoksi, elleivät ne selkeästi edusta oman pääoman ehtoisen arvopaperin hankintamenon osasta saatavaa korvausta.

Rojalteja kertyy asianomaisen sopimuksen ehtojen mukaisesti ja ne kirjataan yleensä tällä perusteella, ellei sopimuksen tosiasiallinen sisältö huomioon ottaen ole tarkoituksenmukaisempaa kirjata tuottoja jollakin muulla systemaattisella ja järkevällä perusteella.

Osatulouttaminen pakollista tiettyjen ehtojen täyttyessä

Pitkäaikaishankkeiden tuloutusperiaatteita (osatuloutusta) käsitellään omassa IAS 11 ”Pitkäaikaishankkeet” -standardissaan. Pitkäaikaishanke määritellään erityisesti neuvotelluksi sopimukseksi, jonka mukaan valmistetaan tietty hyödyke tai ryhmä hyödykkeitä, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa tai ovat riippuvaisia toisistaan suunnittelun, teknologian ja toiminnan taikka lopullisen käyttötarkoituksen suhteen.

Pitkäaikaishanketta koskeva sopimus on saatettu neuvotella yksittäisen hyödykkeen kuten sillan, rakennuksen, padon, putkiston, tien, laivan tai tunnelin valmistamiseksi. Se voi koskea myös useiden sellaisten hyödykkeiden valmistamista, jotka liittyvät läheisesti toisiinsa suunnittelun, teknologian ja toiminnan tai lopullisen käyttötarkoituksen suhteen; tällaisia ovat esimerkiksi jalostamoiden ja muiden monimutkaisten koneiden ja laitteistojen valmistamista koskevat sopimukset.

IAS 11 -standardissa pitkäaikaishankkeisiin luetaan myös:
• sopimukset, jotka koskevat välittömästi hyödykkeen valmistamiseen liittyviä palveluja, esimerkiksi arkkitehtien palveluja; ja
• sopimukset, jotka koskevat hyödykkeiden hävittämistä tai entistämistä sekä ympäristön palauttamista entiselleen hyödykkeiden hävittämisen jälkeen.

Pitkäaikaishankkeita koskevat sopimukset voidaan muotoilla usealla eri tavalla. IAS 11 -standardissa sopimukset jaotellaan kiinteähintaisiin sopimuksiin ja kustannuslisäsopimuksiin. Kiinteähintaisessa sopimuksessa toimittajaosapuoli sitoutuu kiinteään sopimushintaan tai yksikköhintaan, jota voi toisinaan koskea kustannustason nousua koskeva ehto. Kustannuslisäsopimus on puolestaan sopimus, jonka mukaan toimittajan saama korvaus vastaa hyväksyttäviä tai muutoin määriteltyjä menoja ja niiden lisäksi tulevaa näiden menojen perusteella laskettua prosenttiosuutta tai kiinteää palkkiota.

Silloin kun pitkäaikaishankkeen tulos on arvioitavissa luotettavasti, hankkeen tulot ja menot kirjataan tuotoiksi ja kuluiksi tilinpäätöspäivän valmistusasteen perusteella. Kiinteähintaisessa sopimuksessa hankkeen tulos on arvioitavissa luotettavasti kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
• hankkeen kokonaistulo on määritettävissä luotettavasti;
• on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi;
• sekä hankkeen valmiiksi saattamiseksi tarvittavat menot että tilinpäätöshetken valmistusaste ovat määritettävissä luotettavasti; ja
• hankkeesta johtuvat menot ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä siten, että hankkeen toteutuneet menot ovat verrattavissa aikaisemmin tehtyihin arvioihin.

Kustannuslisäsopimuksessa katsotaan hankkeen tuloksen olevan luotettavasti arvioitavissa kaikkien seuraavien ehtojen täyttyessä:
• on todennäköistä, että hankkeeseen liittyvä taloudellinen hyöty koituu yrityksen hyväksi; ja
• hankkeesta johtuvat menot, olivatpa ne nimenomaisesti korvattavia tai eivät, ovat selkeästi yksilöitävissä ja luotettavasti määritettävissä.

Sellaisessa tilanteessa, kun hankkeen lopputulos ei ole luotettavasti arvioitavissa menetellään seuraavasti:
• tuottoja kirjataan vain siihen määrään asti, kuin hankkeen toteutuneita menoja vastaava tulo on todennäköisesti saatavissa; ja
• hankkeen menot kirjataan kuluiksi sillä tilikaudella, jonka aikana ne ovat syntyneet.

Valmistusasteen määrittelytavat

IAS 11 -standardissa mainitaan esimerkkeinä kolme erilaista menetelmää valmistusasteen määrittämistä varten. Sovellettavan menetelmän valinta riippuu projektin luonteesta. Menetelmiä ovat mm. seuraavat:
• osuus, jonka tarkasteluhetkeen mennessä suoritettuun työhön perustuvat toteutuneet menot muodostavat hankkeen arvioiduista kokonaismenoista;
• suoritettua työtä koskevat selvitykset; tai
• hanketyön fyysisen osuuden valmistuminen.

Projektitappiot ennakoitava

Silloin, kun on todennäköistä, että hankkeen kokonaismenot ylittävät siitä saatavat kokonaistulot, kirjataan odotettu tappio kuluksi välittömästi. Tarkemmin on ennakoituja, mahdollisia tappioita koskevia periaatteita käsitelty IAS 37 ”Varaukset, ehdolliset velat ja ehdolliset varat” -standardissa. Projektitoiminnassa saattaa varauksia ja ehdollisia velkoja tulla kirjattavaksi myös ennakoiduista takuumenoista, vaateista ja rangaistusseuraamuksista.

Projektitappioita koskevassa kannanotossa – kuten monissa muissakin teknisissä yksityiskohdissa – kirjanpitolautakunnan vuonna 2000 päivittämä yleisohje osatuloutusmenetelmän soveltamisesta on IAS 11 -standardin mukainen.

Osatuloutusta koskevat esittämisperiaatteet, mm. vaaditut liitetiedot, on käyty yksityiskohtaisesti läpi myös KILA:n osatuloutusohjeessa. Keskeinen ero suomalaisen tilinpäätöskäytännön ja IAS-käytännön välillä on IAS-normiston vaatimassa pakollisessa osatuloutusmenettelyn soveltamisessa. Useammalle tilikaudelle ajoittuvan hankkeen tuloutusvaihtoehtona ei IAS 11:n mukaan ole luovutukseen perustuva tuloutusperiaate.