KILAn henkilöyhtiöitä koskevien lausuntojen vaikutus kirjanpitoon ja tilinpäätökseen

Kirjanpitolautakunta on antanut voimassa olevan kirjanpitolainsäädännön aikana useita kommandiittiyhtiöitä koskevia lausuntoja. Loppukeväällä (28.05.2002 KILA/2002/1681) annetulla lausunnolla tullee olemaan yleisempääkin merkitystä henkilöyhtiöiden yhtiömiesten pääomapanosten kirjaamistavan – sekä itse henkilöyhtiön, että sen (kirjanpitovelvollisten) yhtiömiesten – osalta.

Seuraavassa käydään lävitse kursorisesti kolme, vuosina 2000 ja 2002 annettua ammatillisesti hyödyllistä lausuntoa ja yksityiskohtaisemmin edellä mainittu yleisempääkin mielenkiintoa omaava lausunto.

1. YHTYÖPANOKSELLE MAKSETTAVAN KORON, TILIKAUDEN TAPPION JA RAHA-LIIKENTEEN HOITAMISEN KIRJAAMINEN

1.1. Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanokselle maksettavan koron kirjaaminen

Tapauksessa (4.9.2000 KILA 2000/1622) hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista merkitä kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen panokselle maksettava korko yhtymän korkokuluksi siinä tapauksessa, että

• koron maksaminen on sidottu yhtymän osoittamaan voittoon,
• yhtiösopimuksessa on sovittu, että vastuunalainen yhtiömies (yhtiömiehet) vastaavat korosta riippumatta yhtymän tuloksesta, tai
• molemmissa tapauksissa.

Korko on voitonjakoa

Kirjanpitolautakunnan kannanotossa todetaan kirjanpitolainsäädännöllinen tausta yhtäältä tulojen, menojen ja menetysten sekä toisaalta rahoitustapahtuminen merkitsemiselle tilinpäätökseen.

Kirjanpitolain 5 luvun 1 §:n ensimmäisen virkkeen mukaan tuloslaskelmaan kirjataan tilikauden tulot, menot ja menetykset.

Pääomasijoitukset ovat rahoitustapahtumia, joita ei lähtökohtaisesti merkitä tuloslaskelmaan. Yhdenmukaisesti ei oman pääoman ehdoin tehdyille pääomansijoituksille maksettavia korvauksia merkitä tilikauden tuloslaskelmaan, vaan taseeseen oman pääoman tileille.

Kommandiittiyhtiön äänettömille yhtiömiehille yhtiösopimuksen tai lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä (myöh. AKYL) mukaan maksettava korko on voitonjakoa eikä suoriteperusteella kirjattava meno.

Henkilöyhtiöön ei voida soveltaa osakeyhtiölain säännöksiä

Lausuntopyynnössä on esitetty näkemys, jonka mukaan äänettömän yhtiömiehen panosta tulisi voida käsitellä pääomalainan tavoin, jolloin sille voitaisiin maksaa korko tai muu hyvitys voitonjakokelpoisten varojen syntyessä. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan asiaa ei voida tulkita näin, koska kommandiittiyhtiöihin ei sovelleta osakeyhtiölakiin sisältyviä pääomalainaa koskevia säännöksiä.

Vain yhtiön liiketapahtumat merkitään kirjanpitoon

Käytännössä yhtiömiehet voivat sopia, että kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies vastaa henkilökohtaisesti äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle maksettavasta korosta. Mikäli korko tällaisessa sopimustilanteessa kuitenkin maksetaan yhtiön varoista, merkitään suoritus vastuunalaisen yhtiömiehen pääomapanosten vähennykseksi taseessa oman pääoman ryhmässä. Jos korkoa ei makseta yhtiön varoista, kysymys ei ole yhtiön kirjanpitoon merkittävästä liiketapahtumasta.

Liitetiedot tarpeen

Edellä mainitun tyyppinen sopimus, jossa vastuunalainen yhtiömies maksaa koron, ei liene kovin tavanomainen. Tästä syystä kirjanpitolautakunta katsoi KPL 3:2.1 §:ssä säädetyn oikeiden ja riittävien tietojen antamisvelvollisuuden edellyttävän kuitenkin asiaa koskevan liitetiedon esittämistä.

Samoin on asianlaita, jos kommandiittiyhtiön tilikauden voitto ja muu oma pääoma eivät riitä äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle yhtiösopimuksen mukaisesti laskettavan koron maksuun. Tällöin ilmoitetaan näin kertynyt korkovastuu KPA 2:7 §:n mukaisesti vastuuna liitetiedoissa.

1.2. Henkilöyhtiöiden tappioiden kirjaaminen

Tapauksessa (12.12.2000 KILA 2000/1639) hakija on pyytänyt kirjanpitolautakunnan lausuntoa siitä, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata henkilöyhtiön tappiot vastuunalaisen yhtiömiehen sovitun ja/tai laskennallisen panoksen (yhtiöosuuden) vähennykseksi riippumatta siitä, onko yhtiömies sijoittanut raha- tai rahanarvoista panosta.

Vakiintunut käytäntö

Kirjanpitolautakunta toteaa lausuneensa jo aiemmin (834/1986), että ”avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiesten yksityisotot ilmoitetaan taseessa oman pääoman ryhmässä myös silloin, kun ne ylittävät oman pääoman.”

Henkilöyhtiön oma pääoma voi olla negatiivinen myös tappioista johtuen.

Jollei yhtiömiesten sopimuksesta muuta johdu, niin henkilöyhtiön tappio kirjataan AKYL 2:9.4 §:n ja hyvän kirjanpitotavan mukaisesti vastuunalaisten yhtiömiesten yhtiöpanosten vähennykseksi. Yhtiöpanoksen määrä ei vaikuta vähentämiseen. Vastuunalaisten yhtiömiesten jäljellä oleva yhtiöpanos voi näin muodostua myös negatiiviseksi. Taseen erään ”Edellisten tilikausien voitto (tappio)” ei tällöin yleensä jää saldoa.

1.3. Henkilöyhtiön rahaliikenteen hoitaminen yhtiömiesten henkilökohtaisten pankkitilien kautta

Tapauksessa (5.3.2002 KILA 2002/1673) on hakija pyytänyt lautakunnalta tulkintaa kysymykseen, voidaanko avoimen yhtiön rahaliikennettä hoitaa yhtiömiesten henkilökohtaisten pankkitilien kautta.
Kirjanpitolautakunta on ottanut asiaan ”myönteisen” kannan, joka vastaa vakiintunutta ja hyväksyttyä käytäntöä.

Kuitenkin tarkasteltaessa lautakunnan ennen lausunto-osaa olevaa kannanottoa voidaan havaita varsinainen sanoma, joka korostuu ilmaisussa “ei pidä hyvän kirjanpitotavan vastaisena…” ja edelleen ”…lautakunta pitää kirjanpidon selkeyden ja luotettavuuden kannalta suositeltavana…”.

Toisin sanoen yhtiömiehellä on syytä olla oma pankkitilinsä ja yhtiöllä omansa.

Henkilökohtaisen pankkitilin käyttö ei ole hyvän kirjanpitotavan vastaista

Hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida edellä todetun mukaisesti pitää henkilöyhtiön rahaliikenteen järjestämistä siten, että siinä käytetään apuna vastuunalaisten yhtiömiesten henkilökohtaisia pankkitilejä. Kirjanpidon erilläänpitotehtävän sekä kirjanpidon selkeyden ja luotettavuuden kannalta suositeltavana, että henkilöyhtiön rahaliikenne ohjataan pääsääntöisesti henkilöyhtiön mahdollisen kassan tai oman pankkitilin kautta.

Mikäli yhtiön rahaliikennettä ohjataan yhtiömiesten pankkitileille, on kiinnitettävä erityistä huomiota täsmäytysten ja tositteiden sisältöön sekä dokumentointiin.

Kun tämän tehtävän viemän ajan suhteuttaa erillisten pankkitilien vaatimaan huomattavasti vähäisempään ajankäyttöön ei päätöksenteko erillisten pankkitilien avaamisesta ole vaikeaa.

2. OSTETUN YHTIÖOSUUDEN JA SIJOITETUN YHTIÖPANOKSEN KIRJAAMINEN

Henkilöyhtiöiden käyttö osakeyhtiöiden sijaan on jälleen lisääntynyt myös merkittävien pääomasijoitusten kohdalla.

Tytäryrityksinä konsernissa ja sijoitustoiminnan välineenä ne ovatkin usein osakeyhtiötä joustavampia toimintamuotoja. Yhtiömuodon helppous korostuu erityisesti määräaikaisessa toiminnassa.

2.1. Kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden kirjaaminen vastuunalaisena yhtiömiehenä olevan osakeyhtiön tilinpäätöksessä

Tausta

Tapauksessa (2.4.2002 KILA 2002/1678) osakeyhtiö (jäljempänä A Oy) oli 27.2.2001 tehdyllä kaupalla ostanut vastuullisen yhtiömiehen yhtiöosuuden kommandiittiyhtiö B Ky:stä ja tullut näin yksin ainoaksi vastuunalaiseksi yhtiömieheksi. A Oy oli rekisteröity kaupparekisteriin kaupantekopäivänä ja sen liiketoiminta liittyi yksinomaan mainitun yhtiöosuuden omistamiseen. B Ky jatkoi edelleen liiketoimintaansa äänettömänä yhtiömiehenään D. B Ky:n tilikausi oli 1.4.–31.3. ja A Oy:n kalenterivuosi.

Yhtiöosuuden kaupan takana olivat hakijan ilmoituksen mukaan verotukselliset järjestelyt. B Ky oli lamavuosina velkaantunut merkittävästi siinä määrin, että sen oma pääoma oli 31.3.2001 tilinpäätöksen mukaan negatiivinen 3,3 Mmk. Yhtiöosuuden kaupan yhteydessä B Ky:n negatiivinen vapaa oma pääoma kirjattiin kommandiittiyhtiön kirjanpidossa saamiseksi yhtiöosuudestaan luopuneelta C:ltä. Hakijan oheistaman Uudenmaan veroviraston antaman ennakkotietopäätöksen mukaan yhtiöosuuden kauppahinta oli ollut 20 mk.

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa seuraavista asioista:
• Kuinka A Oy:n ja B Ky:n kirjanpito tulisi järjestää keskinäisten omistussuhteiden perusteella?
• Miten A Oy:n kirjanpitoon kirjataan kommandiittiyhtiön omistusosuus?
• Miten A Oy:n kirjanpitoon kirjataan mahdolliset voitto/tappio-osuudet kommandiittiyhtiöstä?
• Kuinka A Oy:n kirjanpitoon ja tilinpäätökseen kirjataan vastuuosuudet kommandiittiyhtiöstä?

Konsernisuhde syntyy myös osakeyhtiön ja kommandiittiyhtiön välille

Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonsa aluksi tosiasian, jonka mukaan osakeyhtiön toimiessa kommandiittiyhtiön ainoana vastuunalaisena yhtiömiehenä sillä voidaan katsoa olevan kirjanpitolain (1336/1997, jäljempänä KPL ) 1:5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta B Ky:ssä.

KPL 1:6 §:n nojalla molemmat yritykset katsotaan konserniyrityksiksi, joista A Oy on emoyritys ja B Ky tytäryritys.

Tällä perusteella KPL 6:1 § puolestaan velvoittaa emoyrityksenä olevaa osakeyhtiötä laatimaan konsernitilinpäätöksen. Pykälässä säädettyjen tiettyjen (mm. yritysten kokoon liittyvien) edellytysten täyttyessä konsernitilinpäätös voidaan kuitenkin jättää laatimatta. Tällöinkin on huomattava, että osakeyhtiölain (734/1978) 11:10.2 § edellyttää konsernitilinpäätöksen laatimista tietyissä tilanteissa (mm. osingonjako ja rahalainan antaminen yrityksen lähipiiriin kuuluvalle).

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden kirjaaminen vastuunalaisena yhtiömiehenä toimivan osakeyhtiön taseeseen

Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus kirjataan vastuunalaisen yhtiömiehen taseessa pääsääntöisesti pysyvien vastaavien sijoituksiin. Koska hakijan kuvaamassa tapauksessa yhtiöiden välillä on konsernisuhde, tarkempi kirjauspaikka on kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:6 §:n mukaista tasekaavaa sovellettaessa sijoitusten erä ”Osuudet saman konsernin yrityksissä”.

Edellä mainittuun tase-erään kirjataan yhtiöosuuden hankintameno (hakemuksessa kuvatussa tapauksessa 20 mk) sekä kommandiittiyhtiöön mahdollisesti tehtävät pääomasijoitukset.

Yhtiösopimukseen tai muuhun sitoumukseen perustuvat pääomansijoitukset

Henkilöyhtiön luonteen mukaisesti kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet voivat tehdä vapaasti juoksevia pääoman sijoituksia ja nostoja, ellei yhtiösopimuksessa tälle aseteta rajoitteita, taikka yhtiömiehet muutoin sovi toisin. Toisaalta vastuunalainen yhtiömies voi yhtiösopimuksen mukaan tai yhtiömiesten välillä tehdyn muun sopimuksen perusteella olla velvoitettu tekemään kommandiittiyhtiöön oman pääoman luonteisia sijoituksia.

Kirjanpitolautakunta katsoi, että ainoastaan tällaiseen sitoumukseen perustuvat pääomasijoitukset tulee kirjata yhtiömiehen taseessa yhtiöosuuden hankintamenoon lisättäväksi pääomasijoitukseksi. Muut suoritukset kommandiittiyhtiölle ovat luonteeltaan muuta pääoman lisäystä, lainanantoa tai yhtiöltä otetun lainan takaisinmaksua.

KPL 5:13 § mukainen arvonalennus yhtiömiehen kirjanpidossa

Yhtiöosuuden tasearvoa määritettäessä on myös otettava huomioon KPL 5:13 §:n säännös pysyvien vastaavien sijoituksiin tehtävästä arvonalennuskirjauksesta. Jos tällaisen sijoituksen todennäköisesti kerryttämä tulo on pysyvästi vielä poistamatonta hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava arvonalennuksena kuluksi.

Pääoman palautus, lainan otto tai anto sekä yksityisotot yhtiömiehen kirjanpidossa

Vastuunalaisen yhtiömiehen kirjanpidossa omaisuuden käyttöönotto kommandiittiyhtiöstä merkitään vastaavalla tavalla liiketapahtuman luonteen mukaisesti. Kun kyseessä on oman pääoman palautus, vähennetään saadulla määrällä yhtiöosuuden tasearvoa. Muut yksityisotot, jotka eivät ole oman pääoman palautusta, lainanottoa tai annetun lainan takaisinmaksua, tulee tulouttaa yhtiömiehen tuloslaskelmassa luonteensa mukaisesti joko rahoitustuottoina tai liiketoiminnan muina tuottoina ( näin tuloslaskelmaan merkitty erä on verotuksessa vaikuttamaton, joka vähennetään verolomakkeella verotettavasta tulosta).

Kommandiittiyhtiön voitto/tappio-osuuksien kirjaaminen vastuunalaisena yhtiömiehenä toimivan osakeyhtiön tilinpäätökseen, tuloverot ja niiden esittäminen liitetietoina

Avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (389/1988) 2:9 §:ssä säädetään kommandiittiyhtiön voiton ja tappion jakamisesta. Lainkohdan mukaan voitosta jaetaan ensin äänettömän yhtiömiehen panokselle korko, ja sen jälkeen voitto jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken tasan. Vastaavasti tappio jaetaan yhtiömiesten kesken tasan. Säännös on tahdonvaltainen, joten yhtiömiehet voivat yhtiösopimuksessa tai yhtiösuhteen aikana sopia voiton ja tappion jakamisesta toisinkin.

Kommandiittiyhtiö on verolainsäädännössä tarkoitettu yhtymä, jota ei veroteta erikseen. Yhtymälle vahvistettu verotettava tulo jaetaan verotettavaksi vastuunalaisten yhtiömiesten tulona edellä kuvatulla tavalla määriteltyjen voitto-osuuksien mukaisesti. Kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuudet ovat puhtaasti laskennallisia eriä, jotka eivät kuvaa todellista rahaliikennettä. Siksi niitä ei tule pääsääntöisesti kirjata vastuunalaisen yhtiömiehen tilinpäätöksessä tuotoiksi tai kuluiksi. Ne otetaan kuitenkin huomioon yhtiömiehen verolaskelmassa, jolloin niillä saattaa olla vaikutusta yhtiömiehen tuloveron määrään. Jos kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuuksien vaikutus yhtiömiehen tuloveroon on olennainen, niiden osuus tuloveroista on oikean ja riittävän kuvan saamiseksi eriteltävä yhtiömiehen tilinpäätöksen tuloveroja koskevissa liitetiedoissa.

Edellä mainitun estämättä vastuunalainen yhtiömies voi soveltaa myös kirjanpitolautakunnan laskennallisista veroveloista ja -saamisista 11.1.1999 antaman yleisohjeen mukaista vaihtoehtoista kirjausmenettelyä, joka sallii IAS 12-standardin mukaisen kirjaustavan laskennallisille verosaamisille ja -veloille. Kommandiittiyhtiön voitto- ja tappio-osuuksista voidaan katsoa tämän kirjaustavan mukaisesti syntyvän vastuunalaiselle yhtiömiehelle jaksotuseroon perustuva laskennallinen verovelka tai -saaminen, joka voidaan kirjata taseen omaan pääomaan yleisohjeen kohdan 7.1.1.2 mukaisesti.

Yhtiöosuuden ja sen mahdollisesti aiheuttamien vastuiden ilmoittaminen vastuunalaisena yhtiömiehenä toimivan osakeyhtiön tilinpäätöksen liitetiedoissa

Osakeyhtiön ollessa kommandiittiyhtiön vastuunalaisena yhtiömiehenä sen on myös ilmoitettava KPA 2:9.1 §:n 2 kohdan mukaisesti tilinpäätöksen liitetietona kommandiittiyhtiön nimi, kotipaikka, omistusosuus sekä kommandiittiyhtiön viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma sekä tilikauden voitto tai tappio.

Tapauksessa kuvatussa tilanteessa A Oy:stä on tullut yhtiöosuuden luovutuksen jälkeen kommandiittiyhtiö B Ky:n vastuunalainen yhtiömies. Mikäli näiden järjestelyjen seurauksena voidaan katsoa A Oy:lle syntyneen tosiasiallisesti merkittävä vastuiden lisäys, on kuvatusta järjestelystä ja syntyneistä vastuista annettava KPL 3:2 §:n nojalla oikean ja riittävän kuvan antamiseksi tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa.

2.2. Lausunto henkilöyhtiön yhtiömiesten yhtiöpanosten kirjanpidollisesta käsittelystä

Tausta

Tapauksessa (28.05.2002 KILA 2002/1681) on lausuntoa pyytänyt 12.11.2001 kaupparekisteriin merkitty pääomasijoitustoimintaa harjoittava suomalainen kommandiittiyhtiö, jonka osakkaat ovat suomalaisia liike-, rahoitus- tms. toimintaa harjoittavia yhteisöjä. Yhtiön toiminta on määräaikaista ja yhtiösopimuksen mukaan toiminta päättyy 31.12.2011.

Hakijayhtiön vastuunalainen yhtiömies toimii hakijayhtiön hallinnointiyhtiönä vastaten kaikista hakijayhtiön talouteen, hallinnointiin, sijoituskohteiden etsintään, analysointiin ja sijoituspäätösesitysten laatimiseen sekä sijoituspäätösten toteuttamiseen liittyvistä käytännön toimista.

Sijoitukset tehdään listaamattomiin suomalaisiin yrityksiin, pääasiassa osakepääomasijoituksina. Yhtiö voi myös antaa pääomalainoja, vaihtovelkakirjalainoja, optiolainoja ja muita pääomasijoitustoiminnassa käytettäviä lainoja kohdeyrityksille.

Sijoituksiin tarvittavat varat yhtiö saa äänettömien yhtiömiesten suorittamista yhtiösopimuksessa sovituista yhtiöpanoksista. Yhtiöpanokset maksetaan yhtiösopimuksen mukaan yhtiölle sen mukaisesti kuin yhtiön sijoituksiin ja kuluihin tarvitaan pääomaa ja tietyn määräajan kuluessa siitä, kun vastuunalainen yhtiömies on tehnyt äänettömille yhtiömiehille kirjallisen maksuvaatimuksen. Käytännössä äänettömien yhtiömiesten merkitsemät panokset maksetaan hakijayhtiölle useassa erässä sitä mukaa kuin sijoituspäätöksiä tehdään.

Kirjanpitolautakunnalta on pyydetty lausuntoa siitä,
• miten yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovitut panokset – yhtäältä niistä yhtiölle maksetut sekä toisaalta maksamattomat osat – merkitään yhtiön ja sen yhtiömiesten pääkirjanpitoihin sekä
• esitetään niiden tuloslaskelmissa, taseissa ja liitetiedoissa. Erityisesti hakija haluaa tietää,
• onko sovitun yhtiöpanoksen maksamaton osa aina ilmoitettava taseessa vai riittääkö sen osalta pelkkä liitetieto. Edelleen hakija tiedustelee, miten sanottuja eriä käsitellään yhtiön purkautuessa sen omassa ja yhtiömiesten kirjanpidoissa ja tilinpäätöksissä.

Kirjanpitolautakunta on katsonut asialla olevan yleisempääkin merkitystä ja se on laajentanut lausuntoaan hakemuksessa esitetystä siten, että se lausuu asiassa henkilöyhtiöiden (ts. avoimien yhtiöiden ja kommandiittiyhtiöiden) ja niiden yhtiömiesten osalta yleisesti.

Kirjanpitolautakunta on perustellut lausuntoaan lain avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä sisältämän 9 luvun 3 §:n 2 momentin säännöksellä. Lainkohdan mukaan yhtiömiesten yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä on ilmoitettava taseessa tai sen liitteenä. Lisäksi on ilmoitettava kunkin avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot.

Pääkirjanpitoon merkitseminen

Pääkirjanpitoa koskevien kirjausohjeiden osalta kirjanpitolautakunta on todennut, että kirjanpitolaki (1336/1997, jäljempänä KPL) ei sisällä erityisiä juoksevaa kirjanpitoa koskevia kirjausohjeita. Kirjanpitolautakunta ei näin ollen ottanut tältä osin hakijan lausuntopyyntöön kantaa, vaan viittaa KPL 2 luvun yleisiin liiketapahtumia koskeviin kirjaussäännöksiin.

Yhtiöpanosten merkitseminen tilinpäätökseen lähtökohtaisesti kassaperusteista

Kuten edellä tapauksen KILA 2002/1678 yhteydessä selvitettiin vastuunalaiset yhtiömiehet, ts. avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet, voivat tehdä juoksevia oman pääoman sijoituksia ja nostoja, ellei yhtiösopimuksessa määrätä tai yhtiömiesten kesken muuten sovita toisin.

Kommandiittiyhtiöissä äänetön yhtiömies sitoutuu aina sijoittamaan yhtiöön tietynsuuruisen pääomapanoksen

Vastuunalaiset yhtiömiehet voivat keskinäisin sopimuksin velvoittautua suorittamaan tietyn suuruisia omaisuuspanoksia henkilöyhtiöön. Yhtiömiesten velvollisuus suorittaa yhtiöpanos perustuu yleensä kirjalliseen yhtiösopimukseen. Maksu tapahtuu pääsääntöisesti sopimuksen mukaan.

Lausunnossa korostetaan, että oman pääoman muutoksia seurataan tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti kassaperusteella.

Maksamattoman yhtiöpanoksen merkitseminen taseeseen edellyttää varovaisuutta

AKL 9:3.2 §:ssä säädetään, että henkilöyhtiön tilinpäätöksestä on aina käytävä ilmi yhtiösopimuksessa sovittujen yhtiöpanosten määrä, ei siis pelkästään niistä yhtiölle jo suoritettu osa. Nämä tiedot on ilmoitettava yhtiön taseessa tai taseen liitetietona.

Lainkohdan sinänsä neutraalista sanamuodosta huolimatta kirjanpitolautakunnan lausunnossa korostuu kanta, jonka mukaan yhtiöpanosten tasekirjausta koskevat tiukemmat säännöt kuin niiden ilmoittamista taseen liitetiedoissa. Lautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena kirjausmenettelyä, jossa vielä maksettavaksi erääntymättömiä yhtiöpanoksia merkitään yhtiön taseeseen saamisina yhtiömiehiltä. Kirjanpidossa noudatettavan varovaisuuden periaatteen mukaista on, ettei yhtiön omaa pääomaa esitetä todellista suurempana.

Yhtiöpanos on yleensä rahapanos tai muuta varallisuutta. Äänettömän yhtiömiehen yhtiöpanos on aina rahaa tai rahassa mitattavaa omaisuutta. Yhtiösopimuksessa määritellään kunkin yhtiömiehen yhtiöpanoksen laatu ja määrä sekä ne mahdolliset ajalliset tai muut edellytykset, jotka liittyvät panosten suoritusvelvollisuuteen yhtiölle. Suoritusvelvollisuus voi olla kytketty esimerkiksi ajan kulumiseen tai yhtiön nimissä esitettyyn suoritusvaatimukseen. Suoritusvelvollisuuden realisoituminen liittyy siten kiinteästi yhtiösopimuksessa oleviin ehtoihin, jotka eivät välttämättä koskaan toteudu.

Kirjauskelpoisen yhtiöpanossaamisen oltava ehdoton, peruuttamaton ja nimellisarvoinen

Varovaisuuden periaatteen mukaista on pidättäytyä kirjaamasta saamisiksi sellaisia sitoumuksia, joiden toteutuminen on epävarmaa. Saamisen tulee olla ehdoton ja peruuttamaton ja lisäksi sillä tulee olla todennäköistä arvoa. Yhtiöpanoksen maksamatonta osaa tulee käsitellä yhtiön taseessa saamisena yhtiömiehiltä vain siltä osin, kuin se on yhtiösopimuksen mukaan erääntynyt maksettavaksi viimeistään tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä ja sopimuksessa annetun sitoumuksen perusteella perintäkelpoinen. Saamiskirjauksen tekeminen edellyttävää myös, että saatavaa on yhtiön toimesta kuitenkin jo ennen tilinpäätöshetkeä vaadittu maksettavaksi

Mikäli yhtiöpanoksen erääntymisestä ei ole yhtiösopimuksessa sovittu, yhtiöpanosta tulee käsitellä vaadittaessa maksettavana. Vaadittaessa maksettavan yhtiöpanoksen kirjaaminen yhtiön saamiseksi edellyttää, että yhtiö on esittänyt yhtiömiehelle sitä koskevan maksuvaatimuksen, jossa eräpäivä on määrätty.

Yhtiöpanosten merkitseminen yhtiön taseeseen ja erittely liitetiedoissa

Edellä kuvatun perusteella henkilöyhtiön tilinpäätöksessä yhtiölle suoritetut sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä erääntyneet yhtiöpanokset merkitään kirjanpitoasetuksen (1339/1997, jäljempänä KPA) 1:6 §:n mukaista tasekaavaa soveltaen taseen vastattavien oman pääoman erään ”Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma”. KPA 1:11.1 §:n nojalla tase-erälle on kuitenkin suositeltavaa antaa toiminnan luonnetta paremmin kuvaava nimike ”Yhtiöpanokset”. Yhtiöpanosten yhteismäärän erittely yhtiösopimuksessa sovittuun panokseen, siitä yhtiölle suoritettuun ja tilikauden päättyessä jäljellä olevaan määrään on ilmoitettava taseen liitetiedoissa. Henkilöyhtiön taseessa tai taseen liitetiedoissa on AKL 9:3.2 §:n mukaisesti esitettävä yhtiömiesten yhtiöpanokset myös yhtiömiehittäin eriteltyinä. Mainittu yhtiömieskohtainen erittelyvelvollisuus ei kuitenkaan koske kommandiittiyhtiön äänettömiä yhtiömiehiä.

Tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä erääntyneiden yhtiöpanosten määrä esitetään henkilöyhtiön tilinpäätöksessä puolestaan taseen vaihtuvien vastaavien saamisten erässä ”Maksamattomat osakkeet/osuudet”. Vastaavalla tavalla myös tälle tase-erälle on suositeltavaa antaa kuvaavampi nimike ”Maksamattomat yhtiöpanokset”.

AKL 9:3.1 § velvoittaa myös ilmoittamaan henkilöyhtiön tilinpäätöksen taseessa tai taseen liitetiedossa niiden saamisten yhteismäärän, joita yhtiöllä on avoimen yhtiön yhtiömiehiltä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisilta yhtiömiehiltä. Nämä saamiset voivat luonnollisesti olla muutakin kuin edellä kuvattuja maksettavaksi erääntyneitä yhtiöpanoksia, kuten esimerkiksi laina- tai korvaussaamisia. Koska tällaiset saamiset voivat liittyä luonteensa mukaisesti useampaan tase-erään, kirjanpitolautakunta suosittelee niiden yhteismäärän esittämistä taseen liitetiedoissa.

Yhtiöpanosten kirjaaminen henkilöyhtiön yhtiömiesten tilinpäätöksessä sekä liitetiedot

Yhtiömiesten tilinpäätöksissä noudatetaan soveltuvin osin edellisessä kappaleessa kuvattuja kirjausperiaatteita. Olennaisin ero luonnollisesti on, että yhtiöpanoksia käsitellään yhtiömiesten sijoituksina henkilöyhtiöön ja maksettavaksi erääntyneiltä osin yhtiömiesten velkana henkilöyhtiölle.

Henkilöyhtiön yhtiömiesten tilinpäätöksissä yhtiösopimuksen mukaisten suoritettujen sekä tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä maksettavaksi erääntyneiden yhtiöpanosten kokonaismäärä merkitään KPA 1:6 §:n tasekaavaa soveltaen pääsääntöisesti taseen pysyvien vastaavien sijoitusten erään ”Muut osakkeet ja osuudet”. Henkilöyhtiön kuuluessa samaan konserniin tai sen ollessa omistusyhteysyritys merkitään yhtiöpanokset vastaaville sijoitusten ryhmän tase-erille. Maksettavaksi erääntyneet yhtiöpanokset merkitään taseen vastattavaa-puolella vieraan pääoman erään ”Muut velat”.

Yhtiösopimuksen mukaiset, mutta tilinpäätöksen laatimishetken jälkeen erääntyvät yhtiöpanokset voidaan katsoa taseen ulkopuolisiksi vastuiksi, joista tulee antaa yhtiömiesten tilinpäätöksissä KPA 2:7.2 §:n mukainen liitetieto. Kirjanpitolautakunta suosittelee tällaisten tietojen esittämistä tilinpäätöksen liitetietojen vastuusitoumusten ryhmässä nimikkeellä ”Sijoitussitoumukset”.

Yhtiöpanosten kirjaaminen henkilöyhtiön purkautuessa

Yhtiömiesten jäljellä olevilla panoksilla on merkitystä jako-osuuksien määräytymisessä henkilöyhtiön purkautumistilanteessa ja sitä seuraavassa yhtiön omaisuuden jaossa, josta säädetään AKL 6:2 §:ssä jäljempänä kuvatulla tavalla.

Yhtiön omaisuus on ensisijassa käytettävä yhtiöpanosten palauttamiseen. Yhtiön omaisuuden jaossa on kommandiittiyhtiössä ensiksi palautettava äänettömien yhtiömiesten maksamat panokset. Jos omaisuus ei riitä panosten täysimääräiseen palauttamiseen, omaisuus jaetaan äänettömien yhtiömiesten panosten suuruuden mukaisessa suhteessa. Sen jälkeen palautetaan vastuunalaisten yhtiömiesten jäljellä olevat panokset. Jos omaisuus ei riitä näiden panosten täysimääräiseen palauttamiseen, omaisuus jaetaan jäljellä olevien panosten suuruuden mukaisesti niille vastuunalaisille yhtiömiehille, joilla on positiivinen jäljellä oleva panos. Jos ylijäämää syntyy, se jaetaan samojen perusteiden mukaan, joita sovelletaan yhtiön voitonjakoon. Vastaavasti, jos yhtiön omaisuus ei riitä sen kaikkien velkojen suorittamiseen, vajaus jaetaan vastuunalaisten yhtiömiesten kesken niiden perusteiden mukaan, joita sovelletaan yhtiön tappiota jaettaessa. AKL 6:2 §:n säännökset ovat tahdonvaltaisia, joten niistä voidaan sopia yhtiömiesten kesken toisinkin. Yhtiön omaisuuden jaon toimittavat yhtiömiehet tai tuomioistuimen mahdollisesti asettama selvitysmies. Kun jako on toimitettu, yhtiö katsotaan purkautuneeksi.

Henkilöyhtiön purkautuessa yhtiömiehet tulouttavat saamansa jako-osuuden vähentämällä siitä yhtiöosuuden tasearvon, joka muodostuu osuuden mahdollisesta hankintamenosta ja yhtiömiehen henkilöyhtiöön tekemistä nettopääomasijoituksista. Saatu erotus kirjataan tuloslaskelmaan omaisuuserän luonteen mukaisesti joko liiketoiminnan muihin tuottoihin tai liiketoiminnan muihin kuluihin taikka rahoitustuottoihin tai rahoituskuluihin. Jako-osuus kirjataan yhtiömiehen tilinpäätökseen siinä vaiheessa, kun jako on toimitettu tai henkilöyhtiö on muuten katsottava purkautuneeksi.

Negatiivinen jako-osuus ja pakollinen varaus

Purkautuvan yhtiön ollessa ylivelkainen jako-osuus voi jo itsessään muodostua negatiiviseksi. Syntyneen vajauksen kattamisvelvollisuus kohdistuu vastuunalaisiin yhtiömiehiin, sillä kommandiittiyhtiön äänetön yhtiömies vastaa yhtiön veloista vain sijoittamansa yhtiöpanoksensa rajoissa. Siten tilanteessa, jossa laskennallinen jako-osuus on ennen purkautumismenettelyn loppuunsaattamista arvioitavissa negatiiviseksi ja KPL 5:14 §:ssä säädetyt kirjausedellytykset muutoin täyttyvät, vastuunalaisen yhtiömiehen tulee tehdä kirjanpidossaan vastaavan suuruinen pakollinen varaus. Jos negatiivinen jako-osuus on määrältään ja toteutumisajankohdaltaan tarkasti yksilöitävissä, sitä tulee käsitellä taseessa siirtovelkana. Taseen liitetiedoissa on annettava pakollisiin varauksiin ja siirtovelkoihin sisältyvistä olennaisista eristä selvitys KPA 2:5 §:n mukaisesti.

3. LOPUKSI

Edellä käsitellyissä lausunnoista voi havaita lautakunnan johdonmukaisesti korostavan hyvää kirjanpitotapaa ja tilinpäätöksen antamaa kuvaa tilikauden tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tulkittavan kirjanpito- ja muun, lähinnä tilinpäätöksen esittämistä koskevien lainsäädännön perusteella. Sen sijaan verolainsäädäntö ei saisi olla ohjaamassa kirjanpitokäytännön edelleen kehittymistä.

Lautakunnan huoli, kirjanpidon ulkopuolisten vastuiden ja velvoitteiden riittämättömästä ilmoittamista tai jopa tarkoituksellisesta laiminlyömisestä, näkyy lähes jokaisen lausunnon sisältämästä ohjeesta ilmoittaa niistä liitetietona – joko selventävänä tai täydentävänä. Pääasia on, että ulkopuolinen lukija saa julkaistun tilinpäätöksen perusteella totuudenmukaisen ja olennaisesti oikean kuvan.