CTA Paikka

Elinkeinoverolain ajankohtaiskatsaus

Tässä artikkelissa tarkastelemme elinkeinotulon verottamisesta annetun lain eli elinkeinoverolain (360/1968, EVL) taustoja, nykytilaa ja mahdollista tulevaisuutta osana Suomen kokonaisverojärjestelmää. Elinkeinoverolain kohderyhmän liiketaloudelliset olosuhteet muuttuvat tiiviisti, erityisesti kansainvälistymisen ja palvelusektorin kasvun tämänhetkisissä trendeissä.
20.10.2009

Risto Walden Veroasiantuntija, Walden Tax Oy

Käytännössä yrityksen verottaminen on sen elinkaaren aikaisten vuositietojen (verovuosien) keräämistä ja verottamista. Tulot ja menot jaksotetaan tilikausille ja verovuosille. Verotuksen kannalta on keskeistä, mitkä yrityksen saamat tulot ovat veronalaisia ja mitkä menot vähennyskelpoisia. Elinkeinoverolain laajuuskysymystä säännellään lain II osassa. Vastaavasti lain III osa käsittelee erien jaksotusta ja IV osa sisältää puolestaan säännökset yritysjärjestelyjen verotuksesta sekä muita säännöksiä.

Yrityksen elinkaaren eri vaiheissa ovat eri kohdat elinkeinoverolaista keskeisiä. Toki monissa tilanteissa tarvitaan myös useamman lainkohdan soveltamista ja eri osakokonaisuudet sekoittuvat keskenään. Samalla yrityksen ja yrittäjän toimintaan vaikuttavat myös monet muut lait. Tältä osin voidaan ainakin mainita tuloverolaki, osakeyhtiölaki, kirjan­pitolaki, konserniavustuslaki sekä laki varojen arvostamisesta eli arvostamislaki.

Elinkeinoverolain kehittyminen

Elinkeinoverolaki oli alkuperäisessä 1960-luvun lopun ja 1970-luvun muodossaan hyvin pitkälti erilaisia verotuksellisia etuja (tukia) tarjoava kokonaisuus. Laille asetettiin sitä kirjoitettaessa lukuisia yritystoimintaa tukevia tavoitteita yhtäältä työllisyyden ja investointien edistämiseksi, toisaalta pääomansaannin mahdollistamiseksi (ks. laajemmin HE 172/67 sekä tätä edeltänyt Liikeverotuksen uudistustoimikunnan mietintö 1966:B 86).

Korkean nimellisen yritysverotason vallitessa (yhteisö­verokanta noin 60 prosenttia) oli ymmärrettävää, että EVL sisälsi laajan joukon erilaisia varaus- ja poistomahdollisuuksia etupainotteisen menojen vähentämisen perusajatukseen nojautuen. Samalla niin sanotut pitkäaikaiset omaisuuden myyntivoitot olivat verovapaita (vuoteen 1985 saakka). EVL oli siten lyhyesti määriteltynä osin suppean tulokäsitteen mukainen yritysten verolaki melko laajoin veronminimointimahdollisuuksin.

Vuoden 1993 alusta tilanne muuttui uuden eriytetyn tulo­verojärjestelmän vaikutuksesta. Verotuksen lähtökohdaksi tuli laaja tulokäsite, ja aiemmat verovapaat pitkäaikaiset omaisuuden myyntivoitot muuttuivat pääosin kokonaan verollisiksi (ks. VM 1991:28 ja HE 200/92). Yritysverotuksessa pyrittiin alhaiseen verokantaan, jonka vastapainoksi tuli huomattavan laaja veropohja ja vähentyneet varaus- ja poisto­mahdollisuudet.

Eriytetty tuloverojärjestelmä pohjautui laajaan tulokäsitteeseen kuitenkin siten, että vain realisoituneet arvonnousut (luovutusvoitot) luettiin verotettavan tulon piiriin. Ideaalisessa arvonmuutosten laajassa verotuksessa arvonmuutoksia verotettaisiin kertymäperusteisesti eli vuosittain. Realisointiperiaatteen ideana on suoritteen arvonnousutulon ”kypsyminen” kirjaamis- ja tulouttamiskuntoon myyntitapahtumassa. Jos realisoitumatonta tuloa verotettaisiin, voisi verovelvollinen joutua myymään omaisuuttaan veron maksamiseksi. Vero­velvolliselta vaadittaisiin laajaa likviditeettiä. Samalla olisi tietenkin myös hyväksyttävä realisoitumattoman arvonalennuksen vähentäminen ilman realisointeja.

Nykytila

Kertymäperusteinen, realisoitumaton arvonnousu ei siis pääsääntöisesti ole mukana yrityksen (eikä yksilön) verotettavassa EVL-tulossa. Vuoden 2006 keväällä yritysverotuksen kehittämistyöryhmä kuitenkin esitti, että tietyissä tilanteissa myös likvidien rahoitusinstrumenttien realisoitumattomat arvonmuutokset tulisivat EVL:n verotuksen piiriin. Ehdotus toteutettiin vuoden 2009 alusta (HE 176/2008, lakimuutos 1077/2008). Tämä uusin EVL-uudistus on itse asiassa voimistanut elinkeinoverotuksen ja kirjanpidon kytkentöjä. Muutostrendi muissa maissa on toisaalta pikemminkin vastakkainen (vrt. esimerkiksi Ruotsin osalta SOU 2008:80).

Periaatteessa realisoitumattomiin arvonnousuihin voidaan verotuksessa suhtautua ainakin kolmella eri tavalla: arvonnousu verotetaan tulosvaikutteisesti kirjattaessa, arvonnousu verotetaan vasta, jos sitä jaetaan omistajille tai arvonnousun jakaminen estetään yhtiöoikeudellisesti. Nyt on päädytty lähinnä ensimmäiseen vaihtoehtoon (kaupankäyntitarkoituksessa pidettävien rahoitusvälineiden osalta). Uudistuksen taustalla on nähtävä sopeuttaminen kansainväliseen kirjanpitosäännöstöön (IFRS-standardeihin) sekä osakeyhtiölain vapaamielinen suhtautuminen erilaisiin voitonjakomalleihin. Periaatteellisesti muutos on merkittävä. Käytännössä muutoksen nopeat vaikutukset lienevät pieniä, koska kirjanpidossa veronalaisia realisoitumattomia arvonmuutoksia kirjataan varsin vähän. Uudistus koskee ainakin aluksi vain suuria konserneja, joissa tehdään paitsi konsernitilinpäätökset myös yksittäisten yhtiöiden erillistilinpäätökset IFRS-mallin mukaan.

Elinkeinoverolain veropohjan laskennassa voidaan verotettavan tulon esittämistä lykätä verotuksen enimmäispoistojen ja kirjanpidon suunnitelman mukaisten poistojen erotuksen (poistoero) sekä elinkeinoverolain varsinaisten varausten (vapaaehtoiset varaukset) keinoin. Verotuksen varsinaisten varausten sovellettavuus on hyvin rajoitettua, ja siten niiden merkitys suhteellisen marginaalista. Niin ikään verotuksen enimmäispoistojen tarjoaman veroluoton hyöty kohdistuu painottuen lähinnä pääomavaltaisille toimialoille. Näiden vero­pohjan laskentatekniikan keinoin ja rajatulle kohderyhmälle tarjottavien verotukien motiivit eivät välttämättä ole enää tämänhetkisen elinkeinorakenteen piirissä perusteltuja.

Elinkeinoverolaissa tapahtuneen veropohjan laajentumiskehityksen ohessa on myös säädetty uusista verotuksen lievennyksistä tai ainakin lykkäyksistä. Yritysjärjestelysäännöksiä eli mahdollisuuksia lykätä yritysomaisuuden siirrosta syntyvän arvonnousun verotusta tulevaisuuteen on muutettu ja laajennettu useaan eri otteeseen EY-direktiiviuudistusten myötä. Kaikkein oleellisin veropohjaa kaventanut muutos toteutui keväällä 2004, kun elinkeinoverolain käyttö­omaisuusosakkeiden pitkäaikaiset luovutusvoitot säädettiin verovapaiksi (ja luovutustappiot vähennyskelvottomiksi). Nykyinen EVL 6b § mahdollistaa konsernissa verovapaat tytäryhtiöluovutukset. Kansainvälisen verokilpailun nimissä tehty uudistus oli täysin laajan tulokäsitteen vastainen. Säännös on synnyttänyt oman laajan tulkintaongelmajoukkonsa, johon edelleen odotetaan valaistusta KHO ennakkotapausten muodossa.

EVL 6b §:llä on myös suora yhtymäkohta nykyistä elinkeinoverolakia koskevaan yleisempään perusongelmaan lain soveltamisalan rajoista. Suomessahan on käytössä verotuksessa kolme eri tulolähdettä: TVL, MVL ja EVL. EVL-tulolähteen erillisyyden taustalla voidaan nähdä voimakas ajatus siitä, että liiketoiminnan tulot ja menot on syytä käsitellä omana kokonaisuutenaan yritystoiminnan erityisluonteen vuoksi. Liiketoimintaan liittyvä riskipitoisuus edellyttää siten veronsaajalta esimerkiksi laajempaa osallistumista mahdollisiin tappioihin kuin yksityisverotuksen eli TVL:n puolella.

Vaikeimmat rajanveto-ongelmat elinkeinotoiminnan käsitteessä liittyvät osakeyhtiöiden kohdalla vuokraustoimintaan, arvopaperikaupan harjoittamiseen sekä erityisesti holdingyhtiöihin. Näissä toiminnoissa liikutaan EVL:n ja TVL:n tulkinnanvaraisella ja avoimella rajanvetoalueella. EVL 6b §:n mukaisen käyttöomaisuusosakkeiden luovutusten verovapauden myötä konsernin emoyhtiön (holding­yhtiön) verotusasema on aivan keskeinen, kun oletetaan, että osakeyhtiö myy omistuksessaan olevan toisen yhtiön osakkeita. Kysymys on käytännössä rajanvedosta passiivisen holding­yhtiön ja riittävän aktiivisen hallinnointiyhtiön välillä.

Tulolähderajanveto voi olla hyvinkin hankalaa myös ­ei-osakeyhtiömuotoisten (yksityisliikkeet ja henkilöyhtiöt) yritysten nettovarallisuuden osalta. Suomalaisten pienyritysten vaurastuessa niiden omaisuus on usein muuntunut ­ainakin osittain ”sijoitusvarallisuuden” luonteiseksi. Yritys on hankkinut rahasto-osuuksia tai pörssiosakkeita taikka kiinteistöjä yritykseen jääneillä voittovaroilla. Yrittäjät eivät välttämättä ole nostaneet kaikkea ulos osinkoina, yksityisottoina taikka muussa muodossa. Tällainen rahoitusvarallisuus muodostaa samalla turvan elinkeinotoiminnan heikoille ajoille. Veronsaajapuolella on viime aikoina kuitenkin muotoutunut selkeä intressi katsoa tämäntyyppinen ”ylimääräinen” varallisuus TVL-tulolähteen puolelle kuuluvaksi. Ilmiö on rinnasteinen tulkinnalle, jossa holdingyhtiön käyttöomaisuusosakkeet katsotaan TVL-osakkeiksi. Tällainen tulkintalinja saattaa olla yrityksille iso riski taloustaantumassa, ja elinkeinoverolain soveltamisalan määrittelyyn liittyvien kysymysten merkitys on vain kasvanut – vastakkaisista toiveista huolimatta.

Tulevaisuus

Elinkeinoverolain seuraava suuri uudistusvaihe alkanee viimeistään vuoden 2011 eduskuntavaalien myötä. Siihen mennessä Hetemäen asiantuntijatyöryhmä on jättänyt esityksensä koko Suomen verojärjestelmän kehittämismalleista. Työryhmän veroanalyysi keskittynee tosin ehkä enemmän luonnollisten henkilöiden veromalleihin (ansio- ja pääomatulot) sekä yleisesti eri veromuotojen keskinäisten suhteiden pohdintaan (suorat vs. epäsuorat verot). Yritysten ja yrittäjien verotuksen osalta todennäköinen kehitysmalli lienee ­ainakin listaamattomien osakeyhtiöiden jakamien osinkojen verotuksen kiristäminen nykyisestä. Työryhmä ei ilmeisesti pyri suoraan ­uudistamaan elinkeinoverolakia.

Elinkeinoverolain kohdalla on joka tapauksessa vähitellen tulossa tarpeelliseksi koko lain uudelleenkirjoittaminen. Suomalaisten yritysten toimintaa sääntelevät suuret säädöskokonaisuudet, ennen kaikkea osakeyhtiölaki, kirjanpitolaki ja elinkeinoverolaki, lienevät väistämättä erkanemassa toisistaan yhä kauemmas. Tämä johtuu elinkeinoelämän erikoistumiskehityksestä ja kansainvälistymisestä. Nykyinen elinkeinoverolain poistojärjestelmä, konserniverotus tappiontasauksineen ja myös osakeyhtiöiden jakokelpoisen vapaan oman pääoman veroasema ovat kaikki todennäköisesti veroreformin piirissä. Eri tekijät, erityisesti EY-lainsäädäntö, kirjanpitolaki ja osakeyhtiölaki, ovat monin tavoin rapauttaneet kotimaisen veropohjan, ja kysymys onkin pohjimmiltaan rajusta taistelusta veropohjan kaventumisen ja verolainsäätäjän puolustustaistelun innovatiivisuuden välillä.

Sekä yritysten että elinkeinoverolain toimintamahdollisuuksiin vaikuttaa kulloinenkin taloustilanne. Vuosina 2009–2010 haasteena on maailmanlaajuinen taloustaantuma. Verolainsäädännön puolella talouden tosiasioita heijastavat muun muassa kevään 2009 veromuutokset, kun työnantajan kansaneläkemaksua alennettiin 1.4.2009 alkaen 0,801 prosenttiyksiköllä. Alimpaan maksuluokkaan kuuluvilta yksityisiltä työnantajilta Kela-maksu poistui käytännössä kokonaan. Kansaneläkemaksu sisältyy työantajan sosiaaliturvamaksuun, joka siis aleni kyseisellä määrällä. Alennetut sosiaaliturvamaksuprosentit ovat voimassa alennetun suuruisina loppuvuoden 2009. Kela-maksu on tarkoitus poistaa kokonaan vuoden 2010 alusta. Kela-maksun poistamisesta johtuu, että sosiaaliturvamaksun porrastus lakkaa 2010. Näin ollen yritysten EVL-poistojen pienentäminen sosiaaliturvamaksusuunnittelun vuoksi ei ole tarpeen vuoden 2008 verotuksessa, koska poistot vaikuttaisivat vuoden 2010 sosiaaliturvamaksun porrastukseen, joka siis poistuu.

Yrityksillä on mahdollisuus tuotannollisten investoin­tien poistojen kaksinkertaistamiseen vuosina 2009 ja 2010. Eduskunta hyväksyi asiaa koskevan lain 17.3.2009. Tehdyn lain EU-oikeudellinen hyväksyttävyys on kuitenkin edelleen avoinna. Oikeus kaksinkertaisten poistojen tekemiseen koskee tuotantotoiminnassa vuosina 2009 ja 2010 käyttöön otettavia uusia rakennuksia, koneita ja laitteita. Niille yrityksille, joihin taantuman vaikutukset iskevät negatiivisesti vuosina 2009 ja 2010, kaksinkertaisesta poisto-oikeudesta ei tosin ole juurikaan hyötyä.

Elinkeinoverolaki on pysynyt perustaltaan ennallaan koko 40-vuotisen voimassaolonsa ajan. Seuraavien eduskuntavaalien jälkeen on näkemyksemme mukaan syytä tehdä ainakin lain osittaisuudistus, ellei sitten säädetä peräti aivan uutta lakia yritysverotuksesta. Lakiin viime vuosina tehdyt muutokset ovat luoneet melko tilkkutäkkimäisen rakenteen lukuisin alapykälin. Toisaalta elinkeinoverolakiimme 1960-luvulla otetut pohjaratkaisut ovat yhä varsin toimivia. Suurin modernisointihaaste on edellä kuvattu elinkeinoverosäännösten suhde kirjanpitoon ja osakeyhtiölakiin. Tältä osin mahdolliset uudistukset tullevat voimaan aikaisintaan vuonna 2012.

YleisetUusimmat Artikkelit
Katso kaikki