Edustuskulujen vähennyskelpoisuus poistuu

Edustuskulujen vähennyskelpoisuus verotuksessa on kokonaan poistumassa. Toisaalta korkein hallinto-oikeus on äskettäin ottanut kantaa edustuskulujen käsitteeseen.
15.10.2013

Timo Torkkel Senior Tax Partner, KTT, KPMG Oy Ab

Lainsäädäntömuutokset sekä tulkintalinjojen täsmentyminen antavat aihetta tarkastella edustuskulujen käsittelyä verotuksessa.

Kirjanpitolaki ja -asetus eivät nimenomaisesti käsittele edustuskulujen kirjanpitokäsittelyä. Myöskään ­kirjanpitolautakunta ei ole asiaan ottanut kantaa. KILA on lausunnossa 1556/1999 ottanut kantaa markkinointikulujen merkitsemiseen tuloslaskelmaan. Lausunnon mukaan markkinointikulut on merkittävä KPA 1:1:n mukaisessa tulos­laskelmakaavassa liiketoiminnan muihin kuluihin. Tämän perusteella voitaneen edustuskulujen osalta yhtälailla lähteä siitä, että ne on merkittävä tuloslaskelmassa liiketoiminnan muihin kuluihin.

 

Edustus verotuksessa

AVL 114 §:n 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluita.
EVL 8 §:n 5 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja ovat ilmoittelusta, asiakaslehdistä ja -julkaisuista, tavanomaisista mainoslahjoista, mainostilaisuuksista ynnä muusta sellaisesta johtuneet menot, ja 8 kohdan mukaan 50 prosenttia edustusmenojen määrästä. Pääministeri Jyrki Kataisen hallituksen kehysriihessä 21.3.2013 päätettiin, että edustuskulujen vähennyskelpoisuus poistetaan vuonna 2014.

Edustuskulun käsitettä ei ole lainsäädännössä täsmennetty. Oikeus ja -verotuskäytännössä edustuskuluina on pidetty sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan liiketoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla liikkeen­harjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin toiminnan edistämiseen.

 

Uutta oikeuskäytäntöä

Edustuskulun käsite on verotuksessa sama kaikille elin­keinonharjoittajille riippumatta niiden toimialasta. Mainonnan ja markkinoinnin käytännön muodot poikkeavat kuitenkin toimialoittain. Tämä voi johtua muun ohessa potentiaalisten kohderyhmien laajuudesta, näiden ajallisesta ja paikallisesta tavoitettavuudesta kuin myös lainsäädännöllisistä seikoista.

Verotuskäytännössä on suhtauduttu varauksellisesti toimialakohtaisten erityispiirteiden huomioon ottamiseen. Tämä on johtanut siihen, että joillakin toimialoilla tavanomaista myyntiä ja markkinointia on verotettu edustamisena, kun taas joillakin toisilla toimialoilla tällaisia ongelmia ei ole ollut. Verotuskäytännössä omaksuttu edustamisen käsitteen tulkinta on siis kohdellut eri toimialoja epäyhtenäisesti.

Korkein hallinto-oikeus on keväällä 2013 antanut kolme markkinointi- ja edustuskulujen rajanvetoa koskevaa vuosi­kirjapäätöstä. Päätökset KHO 2013:63 ja 64 koskivat arvonlisäverotusta ja KHO 2013:65 elinkeinotulon verotusta. Päätökset koskivat kohderyhmämarkkinointia (kustannusala, lääkeala ja kauppiaspäivät). Päätökset ovat asiallisesti samanlaisia.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätösten perusteluissa on täsmennetty markkinointi- ja edustuskulujen rajan­vetoa. Korkein hallinto-oikeus linjasi, että arvioitaessa kulujen vähennyskelpoisuutta, ensin on tarkasteltava järjestetyn tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Jos kyseessä on markkinointitilaisuus tai muu vastaavanlainen tilaisuus, on lisäksi tarkasteltava vähennyskelpoiseksi vaadittujen kulujen luonnetta joko tähän tilaisuuteen välittömästi liittyvinä vähennys­kelpoisina kuluina tai edustuskuluina.

 

Tilaisuuden tarkoitus ja luonne

Mainos- ja edustus­tilaisuuden erona on yleensä pidettävä sitä, että ensiksi mainittu on luonteeltaan avoin tilaisuus, johon asiakkaalla on vapaa pääsy ja joka on yleensä tarkoitettu valikoimattomalle asiakasjoukolle, kun taas edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietty ennalta rajattu henkilöpiiri. Mainostilaisuuksien tarkoituksena on yritysten ja sen tuotteiden tekeminen laajalti tunnetuksi, mutta niihin voi liittyä myös vähäistä tarjoilua. Edustustilaisuudet ovat usein vapaamuotoista seurustelua, mutta niihin voi liittyä myös yritysten tuotteiden esittelyä tai muuta ohjelmaa.

Markkinointitilaisuudet eivät lähtökohtaisesti eroa ­mainostilaisuuksista. Markkinointia voidaan kuitenkin hoitaa myös tuotteiden kohdemarkkinointina siten, että järjestettävään tilaisuuteen kutsutaan asiakkaista tietyllä tavalla valikoitu kohderyhmä.

Se, onko tilaisuus edustustilaisuus tai muu tilaisuus, on ratkaistava tilaisuuden tarkoituksen ja luonteen perusteella ottaen huomioon tilaisuuden erityispiirteet. Erityisesti tilaisuuden ohjelma ja sen tosiasiallisesti toteutettu sisältö kokonaisuudessaan määrittävät tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta.

Jos tilaisuudessa on tarjoilua, tilaisuuden ohjelman pituudella, tarjoilun ajankohdalla ja toiminnallisella liittymisellä tilaisuuden ohjelmaan sekä tarjoilun sisällöllä on merkitystä harkittaessa tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Edustustilaisuuksina on pidettävä tilaisuuksia, joihin sisältyy edustus­ateria ja alkoholijuomia. Tilaisuus voi olla myös osaksi edustustilaisuus.

 

Vähennyskelpoiseksi vaadittujen kulujen luonne ­

Muuna kuin edustuksena pidettävän tarjoilun sisällön tulee olla tavanomaista ja myös toissijaista tilaisuuden liiketoiminnalliseen tarkoitukseen nähden ottaen huomioon tilaisuuden luonne ja ohjelma. Näin on silloin, kun tarjoilu sisältyy ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden liiketoimintaan kuuluvaan ohjelmaan ja palvelee tilaisuuden järjestäjän tavanomaista huomaavaisuutta osallistujia kohtaan tai tilaisuuden tehokasta toteuttamista.

Jos tarjoilua on tilaisuuden tarkoitukseen ja ohjelmaan nähden pidettävä epätavallisena tai tarjoilu liittyy esimerkiksi ohjelman jälkeiseen vapaamuotoiseen illanviettoon, kysymys on tältä osin edustuskuluista. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitetaan kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tasoltaan tavanomaisesta poikkeavasta tarjoilusta aiheutuneet hankinnat ovat edustuskuluja.

Koska tarjoilu tilaisuuksissa voi luonteeltaan olla liiketoimintaan liittyvää tai osallistujien yksityisiin tarpeisiin tai edustustarkoitukseen liittyvää, verovelvollisen on objektiivisesti selvitettävä, että tarjoilu tapahtuu vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

 

Esimerkkinä KHO 2013:65

Esimerkkinä voidaan selostaa päätös KHO 2013:65.

A Oy järjesti vuosittain eri tuotemerkkien jälleen­myyjinä toimiville kauppiaille, jotka olivat itsenäisiä yrittäjiä, kauppiaspäiviä. Kauppiaspäivien varsinaiseen kokousohjelmaosuuteen sisältyi muun muassa tuotannon, jälleenmyynnin ja yhteistyökumppaneiden puheenvuorot sekä tilanne- ja markkinointikatsaukset. A Oy sai vähentää kauppias­päivistä johtuneet menot kokonaan siltä osin kuin menot olivat aiheutuneet yhtiön liiketoimintaan kuuluvan varsinaisen kokousohjelmaosuuden järjestämisestä ja siihen liittyvästä tavanomaisesta tarjoilusta. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen.

Kauppiaspäivien kokousohjelman jälkeen järjestetyt iltaohjelmatilaisuudet sekä seuraavana päivänä järjestetyt aamu­saunat tarjoiluineen olivat edustustilaisuuksia, joiden osalta yhtiölle aiheutuneet kulut olivat yhtiön edustusmenoja. Myös osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset olivat yhtiön edustusmenoja.

Päätöksessä katsottiin, että tilaisuus oli markkinointia ja iltaohjelman
(ja seuraavan aamun vapaamuotoisen ohjelman) osalta edustamista. Markkinointitilaisuuden tarjoilu oli tavanomaista. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Päätöksen olosuhteissa (”sanottuun nähden”) osallistujien yöpymisestä aiheutuneet kustannukset olivat edustusmenoja.

 

Päätökset selkiyttävät käsitteen tulkintaa

Päätökset selkeyttävät ja yhtenäistävät edustamisen käsitteen tulkintaa. Päätökset voivat merkitä, että aikaisemmin edustamiseksi tulkittuja menoja voi olla mahdollista pitää mainontana ja markkinointina.

Päätösten merkitys korostuu, kun arvonlisäverotuksen ohella myös tuloverotuksessa ollaan luopumassa edustuskulujen vähennyskelpoisuudesta. Edustuskulujen oikealla tulkinnalla voi olla mahdollista osin välttää vähennyskelpoisuuden poistamisesta aiheutuva verokustannus – ja tietenkin välttää aiheettomien edustuskulujen vähennysten veroriskit.

 

 

VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki