Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnot
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on päättänyt korvata kuntajaon muutoksen kirjanpitokäsittelyä koskevan lausunnon 81/2007 uudella lausunnolla. Aiemmassa lausunnossa ei otettu kantaa osakuntaliitoksiin eikä sellaisiin omaisuuden luovutuksiin, jotka on tehty kuntajakopäätöstä ennakoivasti ilman reaalitaloudellista perustetta.
Lausunto kuntajaon muutoksen kirjanpidollisesta käsittelystä (146/2024)
Hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnossa annetaan kirjanpito-ohjeet erilaisiin kuntajaon muutoksiin. Kuntarakennelain mukaan kuntajaon muuttamisella tarkoitetaan kuntien yhdistymistä tai kunnan osan siirtämistä toiseen kuntaan. Kuntien yhdistymisellä tarkoitetaan kuntajaon muuttamista, jossa 1) yksi tai useampi kunta lakkaa ja yhdistyy olemassa olevaan kuntaan, 2) jossa kunnat lakkaavat ja ne yhdistetään perustamalla uusi kunta tai 3) jossa kunnan alue jaetaan kahden tai useamman kunnan kesken siten, että jaettava kunta lakkaa. Kuntien yhdistymisen tuloksena syntynyttä kuntaa kutsutaan uudeksi kunnaksi.
Kuntaliitosta edeltävät tilinpäätökset laaditaan kaikissa liitoskunnissa tilinpäätöksen laatimisesta annettujen säännösten ja ohjeiden mukaisesti ilman kuntaliitosta ennakoivia kirjauksia. Esimerkiksi muutoksia oman pääoman rakenteessa tai varausluonteisissa erissä ei tehdä siitä poiketen, mitä kunnan olisi toimintaa jatkaessaan muutoin sallittu tehdä.
Yhdistyvien kuntien tase-erät lasketaan yhteen
Lausunnon mukaan tase-erien yhdistelyssä noudatetaan pääsääntöisesti samoja tase-erien arvostus- ja kirjausperiaatteita riippumatta siitä, onko kyse uuden kunnan perustamisesta, kunnan liittämisestä toimintaa jatkavaan kuntaan tai muusta kuntajaon muutoksesta. Liitoskuntien kuntaliitosta edeltävät taseet yhdistellään kirjanpitoarvojen mukaisina konsernitilinpäätöksen tapaan rivi riviltä toimintaa jatkavan kunnan avaavaksi taseeksi keskinäiset saamiset ja velat eliminoiden.
Jos lakkaava kunta jaetaan kahden tai useamman kunnan kesken, siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien yhdistelyssä noudatetaan samoja periaatteita. Koska siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien määrä ei tyypillisesti ole yhtä suuri, erotus kirjataan vastaanottavan kunnan peruspääomaan.
Kunnan osan siirtäminen toiseen kuntaan voi vaikuttaa kunnan tase-eriin, jolloin siirtyvistä eristä suoritetaan kuntarakennelain mukainen korvaus. Siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät sekä niistä suoritettava korjaus kirjataan luovuttavassa ja vastaanottavassa kunnassa luovutuksen ja hankinnan tavoin. Voitot ilman reaalitaloudellista perustetta tehdyistä luovutuksista eliminoidaan
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto katsoo lausunnossaan, että kuntaliitoksessa yhdistyvien kuntien väliset kuntajakopäätöstä ennakoivat omaisuuden luovutusta koskevat päätökset ovat rinnastettavissa saman organisaation sisäisiksi liiketapahtumiksi. Kun kuntaliitos on toteutumassa, liiketapahtumia ei toteuteta enää aidosti kahden riippumattoman osapuolen kesken. Tästä syystä tällaisilla päätöksillä ei ole lausunnon mukaan sellaista reaalitaloudellista perustetta, joka oikeuttaisi omaisuuden luovutusarvon ja kirjanpitoarvon erotuksen tulouttamiseen uudessa kunnassa. Käytännössä tämä tarkoittaisi myös omaisuuserien käypään arvoon arvostamista, mikä ei kuntien kirjanpidossa ole sallittua.
Ne luovutusvoitot tai tulot, jotka ovat syntyneet liittyvien kuntien todennäköistä kuntajakopäätöstä ennakoivista keskinäisistä omaisuuden luovutuksista ilman reaalitaloudellista perustetta, eliminoidaan uuden kunnan aloittavassa taseessa sisäisenä katteena. Negatiivisia sisäisiä katteita eli luovutustappioita ei eliminoida, jos ne kuvaavat hyödykkeen palvelutuotantokyvyn tai tulontuottamiskyvyn alentumista. Sisäisen katteen eliminoinnista on annettu ohjeet konsernitilinpäätöksen laadintaa koskevassa yleisohjeessa.
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto viittaa lausunnon perusteluissa myös kuntajaoston lausuntoihin 84/2008 ja 85/2008, joiden mukaan samanlajisten ja arvoltaan vastaavien hyödykkeiden kuten saman yhtiön samanlajisten osakkeiden keskinäisessä vaihdossa tuli noudattaa hankintamenoperiaatetta. Liiketapahtumalla ei katsottu olevan sellaista reaalitaloudellista perustetta, joka oikeuttaisi osakkeiden vaihtoarvon ja kirjanpitoarvon erotuksen tulouttamiseen tilinpäätöksessä.
Tase-erien sisältö sekä arvotus- ja jaksotusperiaatteet arvioidaan uudessa kunnassa
Lausunnon mukaan kuntajaon muutos ei edellytä muutosta liitoskuntien hyväksymiin poistosuunnitelmiin, elleivät niiden perusteena olevat tulonodotukset ja tuotannontekijöiden käyttöön liittyvät odotukset muutu toimintaa jatkavassa kunnassa. Jos kuntajaon muutoksesta aiheutuu tarve tarkistaa poistosuunnitelmaa, poistetaan siirrettyjen pysyvien vastaavien hankintameno tuotannontekijän arvioidun jäljellä olevan taloudellisen pitoajan kuluessa.
Mahdolliset pysyvien vastaavien arvonalennukset ja lisäpoistot kirjataan toimintaa jatkavassa kunnassa tulonodotusten ja tuotannontekijöiden käyttöön liittyvien odotusten perusteella. Arvonkorotuksia kirjataan uuden kunnan kirjanpidossa niistä annettujen säännösten ja ohjeiden mukaisesti.
Lakkautettavien kuntien pakolliset varaukset vastaisiin menoihin ja menetyksiin siirretään uudelle kunnalle, jos niihin liittyvät velvoitteet ovat edelleen voimassa. Investointivaraukset ja poistoerot siirretään toimintaa jatkavan kunnan taseeseen, jos niiden perusteet ovat edelleen voimassa. Siirrettävän investointivarauksen tulee kohdistua toimintaa jatkavan kunnan investointisuunnitelmassa määrättyyn hankkeeseen. Rahastojen varat ja pääomat merkitään vastaanottavan kunnan taseeseen edellyttäen, että rahaston säännöissä määrätyt perusteet ovat edelleen voimassa.
Lakkautettavien kuntien oman pääoman erät yhdistellään kirjanpitoarvoissa vastaaviin eriin toimintaa jatkavan kunnan avaavassa taseessa.
Toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa annetaan tiedot kuntaliitoksen vaikutuksista
Uuden kunnan tulee antaa lausunnon mukaan kuntaliitoksen vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan selostus toimintakertomuksessa, jotta tilinpäätös ja toimintakertomus antaisivat kirjanpitolain mukaisesti oikean ja riittävän kuvan.
Kuntaliitoksen perusteella tehtävät yhdistelykirjaukset eivät ole kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden oikaisuja. Tämän vuoksi uuden kunnan tilinpäätöksessä vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen ei tehdä oikaisuja vaan tarvittavat tiedot annetaan liitetiedoissa. Liitetiedoissa tulee antaa selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa. Taseen vastattavia koskevina liitetietoina on lisäksi esitettävä tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä.
