Turvaverkkosäännöksen perusteella ilmoitetun yhteisöhankinnan arvonlisäveron vähennyskelvottomuus (KHO 2023:30)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) vahvisti 31.3.2023 antamassaan vuosikirjapäätöksessä KHO 2023:30 Verohallinnon kannan, jonka mukaan niin sanotun turvaverkkosäännöksen perusteella Suomessa ilmoitetun yhteisöhankinnan arvonlisävero ei ole vähennys- tai palautuskelpoinen.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä olleessa yhtiössä oli suoritettu verotarkastus koskien vuotta 2015. Tarkastuksessa oli havaittu, että yhtiö oli tarkastettuna aikana ostanut tietoteknisiä tuotteita pääsääntöisesti toisista EU-valtioista ja myynyt niitä edelleen toisille trading-kauppaa harjoittaville yrityksille. Suurin osa kyseisistä myynneistä oli suuntautunut toisiin EU-valtioihin ja tavaroita ei pääsääntöisesti ollut kuljetettu Suomeen. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiö oli soveltanut suuressa osassa näistä kauppatilanteistaan arvonlisäverotuksessa kolmikantakaupan säännöksiä. Yhtiö oli kuitenkin käsitellyt kolmikantakauppana myös sellaisia myyntejä, joissa tavara oli toimitettu kuljetuksen lähtöjäsenvaltiosta myyntiketjun toiselle ostajalle kuljetuksen päättymisjäsenvaltioon, mutta toinen ostaja ei ollut ollut arvonlisäverovelvollinen kuljetuksen päättymisjäsenvaltiossa.
Yhtiön virheellisesti kolmikantakauppoina käsittelemiin myyntiketjuihin oli verotarkastuksessa sovellettu arvonlisäverolain (AVL) silloisen 63 f §:n turvaverkkosäännöstä. Yhteisöhankinnat oli kyseisen säännöksen mukaan katsottu tehdyn Suomessa, koska yhtiö oli käyttänyt yhteisöhankinnoissa Suomessa annettua arvonlisäverotunnistettaan. Verotarkastuskertomuksen mukaan yhtiölle oli tällöin muodostunut AVL 1 §:n mukainen yhteisöhankinnan arvonlisäveron suorittamisvelvollisuus, mutta ei tätä vastaavaa vähennysoikeutta. Näin ollen Verohallinto oli määrännyt yhtiölle ajalta 1.4.–31.12.2015 maksettavaksi yhteisöhankinnasta suoritettavaa arvonlisäveroa 2 477 117,50 euroa, minkä lisäksi veroa oli korotettu 10 prosentilla.
Yhtiön vaadittua oikaisua Verohallinnon päätökseen verotuksen oikaisulautakunta oli hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen yhteisöhankinnasta suoritettavan arvonlisäveron vähennysoikeudesta, mutta alentanut yhtiölle määrätyn 10 prosentin veronkorotuksen viiteen prosenttiin. Hallinto-oikeus puolestaan oli tämän jälkeen hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.
KHO:n päätös
Yhtiö pyysi korkeimmalta hallinto-oikeudelta lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. KHO myönsi valitusluvan, mutta hylkäsi yhtiön valituksen kaikilta osin.
KHO toteaa päätöksessään ensinnäkin, että yhtiö oli arvonlisäverovelvollinen Suomessa tavaroiden yhteisöhankinnasta edellä mainitun turvaverkkosäännöksen perusteella. Asiassa oli näin ollen ratkaistavana se, oliko turvaverkkosäännöksen perusteella yhtiölle maksettavaksi määrätty tavaroiden yhteisöhankinnan arvonlisävero sille vähennys- tai palautuskelpoinen.
Yhtiön ostamia tavaroita ei ollut tuotu Suomeen eikä niiden myynti edelleen ollut aiheuttanut yhtiölle täällä verovelvollisuutta. Yhteisöhankinnan kohteena olleita tavaroita ei KHO:n päätöksen mukaan näin ollen ollut käytetty yhtiön verollisessa liiketoiminnassa, eivätkä yhteisöhankinnat siten olleet tulleet yhtiön verollista liiketoimintaa varten. Tällä perusteella yhtiöllä ei ollut AVL 102 §:n 1 momentin 3 kohdan nojalla oikeutta vähentää kysymyksessä olevien yhteisöhankintojen arvonlisäveroa. Lisäksi KHO totesi, että AVL 131 §:n 1 momentin 4 kohta arvonlisäveron palautusoikeudesta vastasi laajuudeltaan sitä, mitä säädetään vähennysoikeudesta arvonlisäverodirektiivin 169 artiklan a kohdassa, joten arvonlisäverolain mukainen arvonlisäveron palautusoikeus ei ollut arvonlisäverodirektiivin säännöksiä laajempi. Yhtiöllä ei siten myöskään ollut AVL 131 §:n 1 momentin 4 kohdan nojalla oikeutta saada palautuksena yhteisöhankintojen arvonlisäveroa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksellä viiteen prosenttiin alennettua veronkorotusta ei myöskään ollut pidettävä määrältään liiallisena.
Yhteisöhankinnat ja vähennysoikeus
Tavaran yhteisöhankinnan katsotaan lähtökohtaisesti tapahtuvan siinä EU-maassa, johon tavarat on toimitettu. Tämän mukaisesti tavaran yhteisöhankinta on (nykyisen) AVL 63 f §:n mukaan tapahtunut Suomessa, jos ostajalle kuljetettava tavara on täällä kuljetuksen päättyessä. Tämä säännös siis yleensä soveltuu, kun yritys ostaa tavaraa toisesta EU-valtiosta Suomeen toimitettuna.
Yhteisöhankinnan voidaan kuitenkin tietyissä tilanteissa katsoa tapahtuvan Suomessa, vaikka ostettua tavaraa ei toimitetakaan Suomeen, vaan johonkin muuhun EU-valtioon. Tällaisia tilanteita koskee edellä mainittu turvaverkkosäännös, joka KHO:ssa kyseessä olleena aikana oli AVL 63 f §:ssä – nykyään sisällöltään täysin vastaava säännös on AVL 63 g §:ssä. Turvaverkkosäännöksen mukaan tavaran yhteisöhankinnan katsotaan tapahtuvan Suomessa silloinkin, kun ostaja on käyttänyt yhteisöhankinnassa Suomessa annettua arvonlisäverotunnistetta ja tavaran kuljetus on alkanut toisesta jäsenvaltiosta, ellei ostaja näytä, että yhteisöhankinta on verotettu tai että hän on täyttänyt yhteisöhankintaan liittyvän ilmoitusvelvollisuutensa siinä jäsenvaltiossa, missä tavaran kuljetus päättyi.
Turvaverkkosäännöksen tarkoituksena on varmistaa, että yhteisöhankinnat ilmoitetaan ja niistä suoritetaan aina arvonlisävero johonkin EU-valtioon. Turvaverkkosäännöksen soveltaminen ei kuitenkaan poista tavaran yhteisöhankinnan tekijän ensisijaista velvoitetta ilmoittaa yhteisöhankinta ja suorittaa siitä arvonlisävero tavaran toimitusmaassa. Kyseessä ei siis ole verovelvollisten näkökulmasta säädetty yksinkertaistus, vaan paremminkin veroviranomaisten käyttöön tarkoitettu työkalu.
Arvonlisäverollista liiketoimintaa varten Suomessa tehdystä yhteisöhankinnasta suoritettava arvonlisävero on normaaliedellytyksin vähennyskelpoinen, kun tavara toimitetaan yhteisöhankintaan liittyen Suomeen. Aiemman vakiintuneen verotuskäytännön mukaan myös turvaverkkosäännöksen perusteella ilmoitetun yhteisöhankinnan arvonlisävero on ollut vähennyskelpoinen vastaavin edellytyksin. Unionin tuomioistuin (EUT) antoi kuitenkin 22.4.2010 yhdistetyissä asioissa C-536/08 ja C-539/08, X ja fiscale eenheid Facet-Facet Trading, tuomion, jonka mukaan turvaverkkosäännöksen perusteella suoritettu yhteisöhankinnan arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. EUT katsoi tuomiossaan, että vähennysoikeuden myöntäminen olisi voinut vaarantaa sen perussäännön soveltamisen, jonka mukaan yhteisöhankinnan verotuspaikan on katsottava olevan lähetyksen tai kuljetuksen saapumisjäsenvaltiossa eli siinä jäsenvaltiossa, jossa lopullinen kulutus toteutuu.
EUT:n tuomio ei välittömästi vaikuttanut verotuskäytäntöön Suomessa, mutta Verohallinto on sittemmin kiristänyt tulkintaansa, kuten nyt kyseessä olevasta tapauksestakin voidaan huomata. Verohallinto myös sisällytti tiukentuneen tulkintansa Arvonlisäverotus EU-tavarakaupassa -ohjeen 18.12.2019 julkaistuun päivitettyyn versioon. Verohallinnon kanta asiaan on siten ollut selvä viimeistään ohjeen antamisesta alkaen ja nyt KHO vahvisti päätöksessään, että turvaverkkosäännöksen perusteella suoritettu yhteisöhankinnan arvonlisävero ei ole vähennys- tai palautuskelpoinen.
KHO arvioi asiaa päätöksessään sekä AVL 102 §:n vähennysoikeutta että AVL 131 §:n palautusoikeutta koskevien säännösten osalta. KHO:n mukaan arvonlisäveron vähennys- ja palautusoikeutta koskevia säännöksiä on arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen tulkittava mahdollisimman pitkälle yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin vastaavien säännösten ja niiden tulkintaa koskevan EUT:n oikeuskäytännön kanssa. Näin ollen KHO päätyi muun muassa edellä mainittuun EUT:n tuomioon perustuen siihen, että yhtiöllä ei ollut tilanteessa vähennys- eikä palautusoikeutta. KHO viittasi perusteluissaan myös siihen, että turvaverkkosäännöksen perusteella mahdollisesti liikaa maksetun arvonlisäveron korjaaminen tapahtuu säännösten mukaan oikaisemalla veroilmoituksella ilmoitettua yhteisöhankinnasta suoritettua arvonlisäveroa. Tämä edellyttää siis kuitenkin verovelvollisen selvitystä siitä, että yhteisöhankinta on verotettu kuljetuksen päättymisvaltiossa.
Ratkaisun käytännön vaikutukset
KHO:n päätöstä voidaan sinänsä pitää varsin odotettuna ottaen huomioon asiassa olennaiset säännökset ja erityisesti EUT:n vahvistama säännösten tulkinta. Kyseessä olleen yhtiön näkökulmasta lopputulos luonnollisesti oli valitettava ja maksettavaksi tulleen veron suuren määrän vuoksi jopa kohtuuton huomioiden muun muassa sen, että kyseiset yhteisöhankinnat kokonaisuutena tarkastellen kuitenkin liittyivät yhtiön arvonlisäverolliseen liiketoimintaan ja että Verohallinnonkaan kanta ei liiketoimien tapahtuma-aikana vuonna 2015 ollut ainakaan julkisesti tiedossa.
KHO:n päätöksen jälkeen – ottaen huomioon myös edellä mainitun Verohallinnon ohjeen – on selvää, että Verohallinto voi puuttua turvaverkkosäännöksen perusteella Suomessa ilmoitetuista yhteisöhankinnoista suoritettuja arvonlisäveroja koskeviin vähennyksiin myös takautuvasti normaalin kolmen vuoden vanhenemisajan puitteissa. Lisäksi, mikäli asia on jo vireillä tätä aiempia verokausia koskien, maksuunpanot voidaan KHO:n päätöksen perusteella tehdä myös niiden osalta.
Yritysten tulisi KHO:n vahvistaman linjauksen vuoksi arvioida tarkasti suomalaisen arvonlisäverotunnisteen käyttöä yhteisökauppatilanteissa. Suomalaisen alv-tunnisteen käyttö on oikein ja riskitöntä niin sanotuissa kolmikantakauppatilanteissa, jos kaikki kyseisen säännöksen soveltamisedellytykset täyttyvät, eli muiden muassa suomalaisen yhtiön asiakas eli jälkimmäinen ostaja on alv-rekisteröitynyt tavaran toimitus- eli kuljetuksen päättymisvaltiossa. Tällöin suomalainen yhtiö ei ilmoita Suomessa yhteisöhankintaa, eikä sille myöskään muodostu riskiä vähennyskelvottomasta yhteisöhankinnan verosta. Yritykset kuitenkin käyttävät suomalaisia alv-tunnisteitaan usein myös muissa tilanteissa, joissa tavaraa ei toimiteta Suomeen, usein edes tiedostamatta, että tilanteessa tullaan soveltaneeksi turvaverkkosäännöstä. Tällainen tilanne voi olla kyseessä esimerkiksi silloin, kun suomalaisen yhtiön asiakas eli jälkimmäinen ostaja ei ketjukauppatilanteessa ole alv-rekisteröitynyt toimitusvaltiossa, tai kun suomalainen yhtiö ostaa tavaraa EU-valtiosta toiseen EU-valtioon toimitettuna omalle asennus-, huolto-, rakennus- tai muulle työmaalleen tai varastoon. Kun EU-maassa oleva tavaran toimittaja eli myyjä tällöin tiedustelee suomalaiselta ostajalta tämän alv-tunnistetta voidakseen käsitellä myyntinsä arvonlisäverottomana yhteisömyyntinä kuljetuksen lähtövaltiossa, on varsin luonnollista, että myyjälle annetaan ostajan suomalainen alv-tunniste, jos ostaja ei ole alv-rekisterissä tavaran toimitus- eli kuljetuksen päättymisvaltiossa. Tämä on sinänsä sallittua, mutta johtaa siis siihen, että Suomessa suoritettava yhteisöhankinnan arvonlisävero jää ostajalle kuluksi.
Kuten myös KHO päätöksessään toteaa, turvaverkkosäännöksen perusteella yhteisöhankinnasta mahdollisesti liikaa maksetun arvonlisäveron korjaaminen tapahtuu oikaisemalla veroilmoituksella ilmoitettua yhteisöhankinnasta suoritettua arvonlisäveroa. Tämä kuitenkin edellyttää sitä, että yhteisöhankinnan tekijä voi osoittaa, että yhteisöhankinta on verotettu tai että hän on täyttänyt yhteisöhankintaan liittyvän ilmoitusvelvollisuutensa siinä jäsenvaltiossa, jossa tavaran kuljetus päättyi. Käytännössä Suomessa suoritetun yhteisöhankinnan arvonlisäveron takaisin saamisen edellytyksenä on siis se, että yhteisöhankinnan tekijä on alv-rekisteröitynyt oma-aloitteisesti tai paikallisten viranomaisten vaatimuksesta – tarvittaessa takautuvasti – tavaran toimitusmaassa. Tämä ei kaikkien EU-maiden osalta ole käytännössä välttämättä lainkaan mahdollista tai ainakaan taloudellisesti tarkoituksenmukaista. Tämän vuoksi arviointi mahdollisesta alv-rekisteröitymisvelvoitteesta toisessa EU-valtiossa olisi tärkeää tehdä jo yhteisöhankintaa tehtäessä. Vaihtoehtona on tällöin käytännössä myös tietoinen päätös käyttää hankinnassa Suomen alv-tunnistetta ja suorittaa yhteisöhankinnan arvonlisävero ilman vähennysoikeutta Suomessa. Näin toimittaessa on kuitenkin muistettava, että tämä turvaverkkosäännöksen mukainen yhteisöhankinnan ilmoittaminen Suomessa ei poista ensisijaista velvoitetta ilmoittaa yhteisöhankinta ja suorittaa siitä arvonlisävero tavaran toimitusmaassa. Käytännössä näin kuitenkin usein toimittaneen ainakin yksittäisten ja/tai arvoltaan vähäisten hankintojen kyseessä ollen.
