Kirjanpitokoulu, osa 3: Taseen vaihtuvat vastaavat ja velat

Osa 1: Tilinpäätöksen laatiminen
Osa 2: Tase
Osa 3: Taseen vaihtuvat vastaavat ja velat
Osa 4: Tuloslaskelma, PMA:n mukaiset liitetiedot ja tuloslaskelma- ja tasekaavat
Osa 5: Tentti

Tilinpäätös on juuri niin oikein kuin miten oikein sen arvostus- ja jaksotusratkaisut ovat. Usein mielletään, että arvostus- ja jaksotusratkaisut koskevat vain taseen omaisuuspuolta. Kuitenkin myös velkapuolella on eriä, joiden ajallista erääntymistä ja todellista erääntyvää euromäärää joudutaan tilinpäätöstä laadittaessa pohtimaan.

Vaihtuvat vastaavat

Vaihtuvien vastaavien esittäminen taseessa
Asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista on vaihto-omaisuutta varten tasekaavassa viisi riviä:

• Aineet ja tarvikkeet
• Keskeneräiset tuotteet
• Valmiit tuotteet/tavarat
• Muu vaihto-omaisuus
• Ennakkomaksut

Rivillä Valmiit tuotteet/Tavarat tulisi esittää paitsi valmistustoiminnan valmistuneet, mutta luovuttamattomat tavarat, niin myös kauppaliikkeen valmiina ostettujen myyntituotteiden (=Tavarat) varastoarvo, vaikka usein sen näkee rivillä Aineet ja tarvikkeet. Rivi Aineet ja tarvikkeet on kuitenkin tarkoitettu valmistustoiminnan raaka-aineille. Vastatilinä tase-erille Aineet ja tarvikkeet sekä Tavarat on Materiaalien ja palveluiden ryhmässä oleva Varastojen muutos. Keskeneräisten tuotteiden ja Valmiiden tuotteiden vastatili on Liikevaihdon alapuolella oleva Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos. Rivillä Muu vaihto-omaisuus esitetään esimerkiksi arvopaperikauppiaan arvopaperivarasto tai usein myös rakennusliikkeen keskeneräiset urakat tai myyntiä varten omistetut eläimet. Vastatili riippuu erän sisällöstä, rakennusliikkeen keskeneräisen urakan vastatili on Valmiiden ja keskeneräisten tuotteiden varastojen muutos, arvopaperien vastatili on Materiaalien ja palveluiden ryhmässä oleva Varastojen muutos. Riville Ennakkomaksut kirjaus tapahtuu suoraan, ei varastomuutoksen kautta.

Saamiset-ryhmä tulee tilinpäätöksessä jakaa kahteen erilliseen ryhmään, lyhytaikaisiin ja pitkäaikaisiin saamisiin. Oikean ryhmän ratkaisee saamisen erääntyminen, joko alle 12 kuukautta tilinpäätöksestä tai yli 12 kuukautta.

Hyödykkeen hankintamenon määrittäminen
Hyödykkeen hankintameno koostuu usein vain välittömistä (ent. muuttuvista) menoista. Tämä on kansallinen olettama ja sellaisenaan toimiva peruste esimerkiksi kauppaliikkeelle. Varastossa olevat myyntituotteet inventoidaan maahantuojan/tukkuliikkeen lähettämän laskun perusteella ja siihen lisätään muut hankinnasta aiheutuneet välittömät kulut, kuten ostorahdit ja huolintakulut.

Kun kyse on valmistustoimintaa harjoittavasta yrityksestä, voidaan myös kohtuullinen määrä välillisistä (ent. kiinteistä) menoista lukea valmistettavan hyödykkeen hankintamenoon. Sillä, missä suhteessa välillisiä ja välittömiä menoja on, ei enää 1.1.2016 jälkeen ole merkitystä. Kirjanpitolain uudistuksen jälkeen poistui myös rajoite aktivoida kohteen valmistumisajalle kohdistettavissa olevia toteutuneita korkomenoja vain pysyvien vastaavien hyödykkeisiin. Nyt myös asiakkaalle tilauksesta valmistettavaan hyödykkeeseen, esimerkiksi rivitaloon tai suureen koneyksikköön, kohdistettavissa olevat korkomenot saa aktivoida. Vaikka myös pysyvien vastaavien hankintamenona voidaan teoriassa pitää jollekin jatkuvasti hankittavalle vähäarvoiselle hyödykeryhmälle kiinteää hintaa, niin vaihto-omaisuuden puolella ajatus kiinteähintaisesta varastosta on todellisuutta. Hyvin pienellä yrityksellä varaston arvo on tila- ja kustannussyistä usein hyvin vakio. Suuremmalla yrityksellä voi olla esimerikisi tuotantolinjalla niin sanottuja paljous­tavaroita, joita ei ole järkevää inventoida yksityiskohtaisesti. Tällöin varastolle voidaan määritellä kiinteä inventaariarvo, joka tarkistetaan sitten, kun olosuhteet olennaisesti muuttuvat.

Mikäli varastossa on eri aikaan hankittuja samanlaisia hyödykkeitä, on päätettävä, mitä inventointimenetelmää käytetään varastoon jäävien hyödykkeiden hankintamenon määrittämiseksi. Kansallinen olettama eli pääsääntö Suomessa on FIFO. Sen mukaan ensin käytetään ensin hankitut hyödykkeet ja uusimmat ovat varastossa. Silloin varasto hinnoitellaan uusimpien hyödykkeiden hankintamenon mukaan. Päinvastainen tapa on LIFO, eli uusimmat hyödykkeet myydään ja vanhempia hyödykkeitä varastoidaan. Yleinen menettely alkaa olla myös keskihintamenettely, jota käytetään varsinkin sähköisissä varastonhallintajärjestelmissä. Muu yleisesti käytetty menetelmä tuli mahdolliseksi 1.1.2016 alkaen. Aika näyttää, mikä olisi tällainen muu yleisesti hyväksytty menetelmä, kun tähän asti ei muuta kuin edellä kerrottuja kolmea menettelyä ole voinut käyttää. Asiaa tullaan varmaan kyselemään Kilalta, joka jatkossa voi hyväksyä muitakin menetelmiä, kun sen tähän asti on pitänyt antaa kielteinen vastus kyselyihin muiden kuin mainittujen kolmen inventointimenetelmän käytöstä.

Rahoitusarvopapereiden osalta voidaan soveltaa KPL 5 luvun 2a §:ää, jossa sallitaan hankintamenon ylittävän käyvän arvon käyttäminen tilinpäätöksen tasearvona. Vastakirjaus arvonnousulle on joko oman pääoman käyvän arvon rahasto tai tulosvaikutteinen kirjaus. EVL:ssä tulosvaikutteinen realisoitumaton arvonnousu on kirjaustilikauden veronalaista tuloa ja arvonalentuminen vähennyskelpoinen meno. Ohjeistus menettelyyn löytyy IAS 39, IFRS 7 ja IFRS 13 standardeista. Nämä käsittelevät itse menettelyä, arvonmääritystä ja esittämistä tilinpäätöksessä.

Tuloa tuottamattoman hankintamenon kirjaaminen kuluksi
Vaihto-omaisuuden kohdalla tuloslaskelmassa tulee esittää tilikauden kuluna ne hankinnat, joista ei enää ole odotettavissa tuloa. Siis niiden hyödykkeiden hankintameno, jotka on jo myyty, jotka ovat joko kokonaan tai osin pilaantuneet (ns. epäkuranttiusvähennys) tai jotka ovat kadonneet. Vaihto-omaisuuteen jäävät vain ne hyödykkeet, joista seuraavilla tilikausilla odotetaan tuottoja. Näiden hyödykkeiden hankintamenon määrittäminen tapahtuu jollain edellä selostetulla tavalla noudattaen siinä yksikköhinnan määrittelyssä alimman arvon periaatetta. Yksikköhintana on joko hankintahinta, tätä alempi todennäköinen jälleenhankintahinta tai luovutushinta, alin näistä kolmesta. Varastomuutoksen kulukirjaus tapahtuu jompikumpi aiemmin mainittu varastonmuutostili vastatilinä.

Saamisten osalta tulee tilinpäätöksessä arvioida, onko saamisten joukossa sellaisia eriä, joista suoritusta ei ole odotettavissa. Jos kyse on myyntisaamisista, niin vastatili on liiketoiminnan muiden kulujen Luottotappio-tili. Myyntisaamisten kurssierot esitetään liikevaihdossa. Jos kyse on muusta saamisesta, on vastatilinä rahoituskulut. Vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopaperit tulee arvostaa tilinpäätöspäivän arvoon. Jos se on alhaisempi kuin tasearvo, tulee tehdä arvonalennuskirjaus rahoituskulujen tilille. EVL ei hyväksy realisoitumatointa arvonalennusta, vasta realisoitunut tappio on vähennettävissä EVL:n puolella.

Rahavarat arvostetaan käypään arvoon. Valuuttatilien kurssiero kirjataan Rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään varovaisuuden periaate huomioiden. Kila on antanut lausunnon niin sanottujen virtuaalivaluuttojen käsittelystä tilinpäätöksessä. Lausunnossa Kila toteaa, ettei virtuaalivaluutalle ole löydettävissä luotettavaa tilinpäätöspäivän arvoa ja siten sitä ei voi kirjata ryhmään Rahat ja pankkisaamiset. Oikeampi paikka virtuaalivaluutan saldolle on Rahoitusarvopaperien ryhmässä erässä Muut arvopaperit. Varsinaisten rahavarojen kavallus tai muu vastaava menetys kirjataan liiketoiminnan muihin kuluihin ja se on EVL:ssä vähennyskelpoinen, jos siitä on tehty rikosilmoitus.

Vieras pääoma

Vieraan pääoman esittäminen
Vieras pääoma tulee esittää taseessa jaettuna lyhytaikaisiin velkoihin ja pitkäaikaisiin velkoihin. Oikean ryhmän ratkaisee velan erääntyminen, joko alle 12 kuukautta tai yli 12 kuukautta tilinpäätöksestä. Osamaksuvelat ovat rivillä Ostovelat ja ne osamaksuerät, jotka erääntyvät yli 12 kuukauden päästä tilinpäätöspäivästä, ovat pitkäaikaista ostovelkaa. Pitkäaikaisten lainojen alle 12 kuukauden kuluessa tilinpäätöspäivästä erääntyvät erät tulee esittää lyhytaikaisissa veloissa. Annuiteettilainojen osalta lyhennysmäärään liittyy aina pientä epävarmuutta. Kirjanpitolain uudistuksessa täsmennettiin velan ja pakollisen varauksen rajanvetoa. Velaksi kirjaaminen on tulevan velvoitteen ensisijainen kirjaustapa, mutta jos sen täsmällistä määrää ja toteutumisaikaa ei tiedetä, on kyseessä pakollinen varaus. Pakollista varausta ei voi käyttää jonkin taseen omaisuuserän arvonalennukseen. Esimerkiksi luottotappioon ei voi varautua pakollisella varauksella, vaan todennäköinen luottotappio kirjataan kuluksi ja vähemmän todennäköinen ilmoitetaan liitetietona.

Vieraan pääoman arvostaminen
Yleisesti vieras pääoma on kirjattu kirjanpidossa ja esitetään tilinpäätöksessä nimellisarvoonsa. Kuitenkin, jos velka on sidottu johonkin sovittuun indeksiin tai se on valuuttamääräinen, se tulee tilinpäätöksessä arvostaa tämän mukaan. Vastakirjaus on silloin, kun euromääräinen maksettava summa nousee, tuloslaskelman rahoituskuluissa, jos kyse on lainasta. Jos kyse on ostoveloista, ostojen ryhmässä oleva kurssierotili on vastatilinä. Jos euroissa maksettava summa laskee, on hyöty varovaisuuden periaatteen mukaan kirjattava siirtovelkoihin odottamaan maksuhetkeä ja realisoituvaa kurssivoittoa.