Kirjanpitokoulu, osa 2: Tase

Osa 1: Tilinpäätöksen laatiminen
Osa 2: Tase
Osa 3: Taseen vaihtuvat vastaavaat ja velat
Osa 4: Tuloslaskelma, PMA:n mukaiset liitetiedot ja tuloslaskelma- ja tasekaavat
Osa 5: Tentti

Tilinpäätös on juuri niin oikein kuin miten oikein sen arvostus- ja jaksotusratkaisut ovat. Usein mielletään, että arvostus- ja jaksotusratkaisut koskevat vain taseen omaisuuspuolta. Kuitenkin myös velkapuolella on eriä, joiden ajallista erääntymistä ja todellista erääntyvää euromäärää joudutaan tilinpäätöstä laadittaessa pohtimaan.

Tilinpäätösperiaatteet

Koulun edellisessä osassa perehdyttiin kirjanpitolakiin vihdoin kirjoitettuun olennaisuuden periaatteeseen, samoin asetuksesta lakiin nostettuun niin sanottuun netottamiskieltoon. Muut tilinpäätöksen laatimista määrittävät periaatteet ovat:

• Jatkuvuuden periaate: Ajatellaan, että kirjanpitovelvollisen toiminta jatkuu (ainakin 12 kuukautta) ja taseessa oleva omaisuus tuottaa tuloa normaalissa liiketoiminnassa. Käytetään hankintamenoja ja tehdään tavanomaiset arvonalennuskirjaukset, realisointiarvojen käyttöön ei ole aihetta, jos jatkuvuus on oletuksena.
• Johdonmukaisuuden periaate: Kerran valittuja tilinpäätöksen jaksotus- ja arvostusratkaisuja noudatetaan tilinpäätöksestä toiseen. Lukijan on voitava luottaa siihen, että kahden peräkkäisen tilinpäätökset erot eivät johdu tietojen käsittelytavan muutoksista vaan toiminnan todellisista muutoksista.
• Sisältöpainotteisuuden periaate: Kirjanpitäjä valitsee kirjaustavan liiketoimen todellisen luonteen, ei asiakirjan muodollisen informaation mukaan, jos ne ovat ristiriidassa keskenään. Yleensä asiakirjan sisällön ohittaminen kirjausta tehtäessä edellyttää jonkinlaista vilpillisyyttä tai aiheettoman hyödyn tavoittelua asiakirjan muodon avulla.
• Varovaisuuden periaate: Realisoitumattomia tuottoja ei kirjata tulosvaikutteisesti, mutta realisoitumattomat menot ja menetykset tulee käsitellä tulosvaikutteisesti. Jos ne eivät vielä ole realisoituneet veloiksi tai tappioiksi, tulee kirjata pakollinen varaus.
• Periaate tilinavauksen perustumisesta edellisen tilinkauden päättäneeseen taseeseen: Avaava tase vastaa edellisen tilikauden päättävää tasetta. Nykypäivänä tämä periaate vaarantuu usein, jos tilikauden vaihteessa tehdään järjestelmä- tai tilikarttamuutoksia. Konversiossa ei huomata tarkistaa saldojen siirtymistä oikeille tileille ja siitä oikein taseeseen.
• Suoriteperuste: Tulon ja menon kirjaus tietylle tilikaudelle tuotoksi ja kuluksi tapahtuu suoritteen todellisen luovuttamisen tai vastaanottamisen mukaan. Laskutushetkellä tai maksuhetkellä ei ole merkitystä. Olennaisuuden periaate pitää kuitenkin muistaa etenkin tulo- ja menojaksotuksia tehtäessä.
• Erillisarvostuksen periaate: Samanlajisten hyödykkeiden arvojen muutoksia ei saa netottaa, vaan arvonnousut ja arvonalenemiset tulee käsitellä omaisuuserittäin. Kuitenkin salkussa olevat saman yhtiön osakkeet, joita on ostettu useassa erässä, saadaan tarkastella hankinta­erien hankintamäärillä painotetun keskihinnan mukaan.

Pysyvät vastaavat 

Hankintamenon jaksottaminen taseeseen eli aktivointi

Kirjanpitolaki lähtee siitä, että jos aineelliseen omaisuuteen kuuluva hyödyke tuottaa tuloa yhtiölle usealla, siis vaikka kahdella, tilikaudella, se on aktivoitava. Koska EVL puolestaan edellyttää kolmena tai sitä useampana tilikautena tuloa tuottavan aineellisen hyödykkeen aktivointia, on Kila todennut lausunnossaan 1838/ 2009, että varovaisuuden periaatteen mukaista on kirjata hyödykkeen hankintameno vuosikuluksi, jos tulontuottoedellytyksistä ei ole täyttä varmuutta. Samalla viitataan niin sanotun Poistoyleisohjeen pieniä kirjanpitovelvollisia (1.1.2016 alkaen pienyrityksiä) koskevaan kohtaan 11.3, jossa todetaan näiden saavan kirjata alle kolme vuotta tuloa tuottavien hankintojen ja pienhankintojen (EVL 33 §) hankintamenot hankintavuoden kuluksi. Aineellisen omaisuuden osalta vapaaehtoista on aktivoida 1.1.2016 alkaen rahoitus­leasingsopimuksella hankitun omaisuuden hankintameno. Tätä menettelyä noudatettaessa haetaan ohjeistus kirjanpidolliseen käsittelyyn IAS 17 (IFRS 16) standardista. Koska EVL ei ole muuttunut tältä osin, tulee verotuksessa palauttaa tilanne vastaamaan rahoitusleasingsopimuksen käsittelyä kansallisen olettaman mukaisesti, eli vuokrasopimuksena.

Aineettoman omaisuuden puolella sen sijaan aktivointi voi perustua pakkoon tai vapaaehtoisuuteen tai se voi olla kielletty. Kiellettyä on perustamismenojen ja tutkimusmenojen aktivointi. Ne on aina kirjattava vuosikuluksi. Pakollista sen sijaan on aktivoida vastikkeella hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien ja tavaramerkkien sekä muiden vastaavien aineettomien oikeuksien hankintameno. Kirjanpitovelvollisen niin halutessa voidaan itse tuotettujen edellä mainittujen aineettomien oikeuksien hankintameno aktivoida. Samoin saadaan aktivoida haluttaessa kehittämismenot: silloin ohjeistus tulee IAS 38 -standardista. Liikearvon voi aktivoida sen vaikutusajalle, samoin kuin muut pitkävaikutteiset menot, kuten esimerkiksi vuokratilan korjausmenot tai laajat markkinointimenot. Kaikissa näissä vapaaehtoisissa aktivoinneissa on noudatettava varovaisuuden periaatetta.

Aktivoitavan hankintamenon määrittäminen

Pysyvien vastaavien aktivoitava hankintameno koostuu vain välittömistä (ent. muuttuvista) menoista silloin, kun kyseessä on yksittäisen koneen tai laitteen hankinta. Hankintamenoon luetaan maahantuojan/tukkuliikkeen lähettämä lasku ja siihen lisätään muut hankinnasta aiheutuneet välittömät kulut, kuten ostorahdit ja huolintakulut sekä mahdolliset asennusmenot. Myös pysyvien vastaavien arvopapereiden hankintamenona pidetään hankinnan välittömiä menoja.

Kohtuullinen määrä välillisistä (ent. muuttuvista) menoista voidaan lukea valmistettavan hyödykkeen hankintamenoon. Tämä tulee kyseeseen esimerkiksi silloin, jos itse rakennetaan tai toimitaan pääurakoitsijana rakennettaessa yritykselle uudet toimitilat. Sillä, missä suhteessa välillisiä ja välittömiä menoja on, ei enää 1.1.2016 jälkeen ole merkitystä. Korkomenot voidaan edelleen lukea pysyvien vastaavien investoinnin hankintamenoon. Sijoituskiinteistön tasearvoksi voidaan 1.1.2016 alkaen valita hankintamenon asemesta myös käypä arvo. Tällöin noudatetaan IAS 40 -standardia. Vastakirjaus tulee aina tulosvaikutteisesti, ei oman pääoman rahastoon.

Aktivoidun hankintamenon kirjaaminen kuluksi

Pysyvissä vastaavissa on eriä, joista ei tehdä suunnitelmanmukaisia poistoja. Tällaisia ovat arvopaperit, maa-alueet ja taide-esineet. Näiden hankintamenoa on kuitenkin tilikausittain arvioitava, ja mikäli alkuperäinen hankintameno tai arvonkorotuksella korotettu tasearvo (taide-esineille ei voi tehdä arvonkorotusta) on jäänyt pysyvästi korkeammaksi kuin näiden todennäköinen luovutushinta, niin tasearvoa tulee oikaista arvonalennuskirjauksella tai aiemman arvonkorotuksen purkamisella. Jos arvonalennuskirjauksella alennettu tasearvo on matalampi kuin hyödykkeen todennäköinen nykyinen luovutushinta, tulee aiempaa arvonalennuskirjau­s­­ta oikaista. Pysyvien vastaavien sijoitusten arvopapereita saa arvontaa 1.1.2016 alkaen myös kuten vaihtuvien vastaavien arvopapereita, eli kunkin tilinpäätöspäivän markkinahintaan, eikä pysyvyyden vaatimusta arvonmuutoksen osalta enää ole. EVL ei hyväksy realisoimattomia arvonalennuksia, vaan vähennyskelpoista ovat vain realisoituneet arvonalennukset. 

Pysyvien vastaavien aineettomista eristä kirjataan tilikausittain kuluksi laaditun poistosuunnitelman mukainen tasapoisto. Vastikkeellisesti hankittujen aineettomien oikeuksien kohdalla vaikutusaika on yleensä tiedossa, ja se on silloin myös poistoaika. Itse tuotettujen vastaavien erien poistoaika on niiden arvioitu vaikutusaika, jolle laki ei aseta minimi- tai maksimivuosimäärää. Muiden aineettomien erien osalta poistui 1.1.2016 alkaen viiden vuoden yleinen poistoaika ja 20 vuoden maksimipoistoaika. Nyt yleinen poistoaika on 10 vuotta, mutta luotettavalla arviolla aika voi olla pidempikin, maksimiaikaa laki ei enää määritä. EVL noudattaa näiden erien osalta 10 vuoden maksimipoistoaikaa.

Pysyvien vastaavien aineellinen omaisuus poistetaan laaditun suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Niin sanotun sumupoistopakon piiriin tulivat 1.1.2016 alkaen myös yhdistykset ja säätiöt, tosin vain tuon ajankohdan jälkeen hankitun omaisuuden osalta. Liikkeenharjoittajat sen sijaan vapautettiin sumupoistopakosta, kun niitä koskevat säännökset yhdenmukaistettiin ammatinharjoittajien säännösten kanssa.  Ne kirjanpitovelvolliset, joiden toiminta perustuu kiinteistön hallintaan, pysyivät edelleen sumupoistopakon ulkopuolella. Kuitenkin, vaikka pysyvien vastaavien aineellisen omaisuuden osalta ei olisi pakkoa noudattaa suunnitelmapoistoja, tulee omaisuus poistaa taloudellisena vaikutusaikanaan. Taseeseen ei saa kasaantua taloudellisen pitoaikansa ohittaneiden omaisuuserien poistamatonta hankintamenoa. Aineellisista hyödykkeistä saa alkaa tehdä poistoja vasta, kun hyödyke on otettu käyttöön. 

Suuryritys on velvollinen laatimaan poistosuunnitelman hyödyke- tai hyödykeryhmäkohtaisesti. Poistosuunnitelma voi olla menojäännösperusteinen, tasapoistoperusteinen, jäännösarvot huomioonottava tai näiden kaikkien yhdistelmä. Yksilöllinen hyödykekohtainen poistosuunnitelma johtaa yleensä poistoerokäsittelyyn, kun yksilöllisten poisto­suunnitelmien poistojen summa ei ole yhteensopiva EVL-poistojen kanssa. Pienyritys saa yksinkertaistaa asiaa siten, että sen poistosuunnitelma on yhteensopiva EVL-poistojen kanssa. Silloin ei koneiden ja kaluston osalta seurata hyödykkeittäin hankintoja, poistoja, poistoeroja ja luovutuksia tai romutuksia. Kirjaukset tehdään aina kone- ja kalusto­tilille, oli sitten kyse ostosta tai myynnistä. Romutuksia ei käsitellä eikä hyödykekohtaisia luovutusvoittoja tai -tappioita kirjata. Vasta, jos kaikkien EVL 30 ja 31 pykälien mukaan käsiteltävien kalustotilien yhteissumma on kreditmerkkinen, tuloutetaan kaluston luovutusvoittoa. Ammattikäytössä oleville ajoneuvoille on olemassa myös poikkeussäännös EVL 33 §:ssä, mutta sen käyttö on hyvin vähäistä. Rakennuksia tulee pienyrityksenkin seurata rakennuskohtaisesti, ja käytön perusteella (esim. sorakuoppa) tehtävät niin sanotut substanssipoistot koskevat myös pienyritystä.