Jälleen­hankinta­varaus

Käsittelen tässä artikkelissa kirjanpidon ja elinkeinoverotuksen jälleenhankintavarausta. Maatilatalouksille on omansa, tästä hieman poikkeava säännöksensä. Mikäli yritys käyttää poistoinaan suunnitelmapoistojärjestelmää, on uuden hankinnan käsittelystä Johanna Gråstenin
artikkeli Tilisanomien numerossa 2/2010. Muuhun kuin yrityksen käytössä olevaan omaisuuteen liittyvää korkeimman hallinto-oikeuden päätöstä 2024:10 on ruotinut Seppo Penttilä Tilisanomien numerossa 3/2024.

Jälleenhankintavarauksen tekemisestä kir­janpitoon säädetään kirjanpitolain 5 luvun 15§:ssä siten, että Tilinpäätöksessä saadaan tehdä investointi-, toiminta- tai muu sellainen verotusperusteinen varaus. Laki elinkeinotulon verottamisesta määrittelee sen 43§:ssä, että jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen kirjanpidossaan. Kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuus on säädetty näiden kohtien avulla.

Elinkeinoverolain 43§ määrittelee kaksi toisistaan hieman poikkeavaa varausta. Molemmat varaukset muodostetaan vero­velvollisen vaatimuksesta. Yrityksessä on syytä pohtia varauksen muodostamisen yhteydessä se, että varaus on purettava verovuonna ja kahtena seuraavana verovuonna. Sanktio purkamatta jättämiselle on 20 prosenttia tulouttamatta jääneelle määrälle. Verohallinto voi verovelvollisen hakemuksesta erityisestä syystä pidentää määräaikaa. Mikäli verovelvollisen saa pidennyksen ja ei toteuta hanketta uuteen määräaikaan mennessä, on sanktio 40 prosenttia.

Kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus

Jos käyttöomaisuus tuhoutuu tai vahingoittuu tulipalon tai muun vahinkotapahtuman
joh­dosta, vähennetään 30 §:ssä tarkoitettua menojäännöstä laskettaessa vähentämättä jäänyt osa sekä 33 §:n 3 momentissa ja 34, 36 ja 39 §:ssä tarkoitetusta kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttö­omaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (EVL 43§).

Tätä varausta käytetään yllätyksellisissä liike-elämään liittyvissä tapahtumissa. Vahinkojen seuraukset ja uuden tilan rakentamisen ja koneistamisen ym yhteydessä saatavat korvaukset sekä niiden ajoittuminen eri kalenterivuosille aiheuttaa ilman varausta yrityksen kannalta kriittistä veronmaksua.

Toimitilan jälleenhankintavaraus

Jos verovelvollinen luovuttaa toimitiloinaan käyttämänsä rakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet, vähennetään saatu luovutushinta, poistamatonta hankintamenoa vastaavaa osaa lukuun ottamatta, verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna käyttöön otetun verovelvollisen toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai tällaisten tilojen kuntoon saattamisesta johtuvista menoista (EVL 43§).

Tämä jälleenhankintavaraus on käsitykseni mukaan yleisempi. Yrityksen toimitilojen jäädessä pieniksi yritys joko rakentaa tai hankkii toimitilan. Edellinen liiketoiminnassa käytetty tila todennäköisesti myydään. Luovutusvoitto tai sen osa käsitellään jälleenhankintavarauksena. Ajoittain voi käydä niin, että vanhaa tilaa ei saada luovutettua ennen uuden rakennuksen käyttöönottovuotta, jolloin jälleenhankinta­varausta ei voi muodostaa. Säännöshän lähtee siitä, että hankinnan on tapahduttava verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna.

Jälleenhankintavarauksen muodostaminen ja sen purkaminen järkevästi säästävät ainakin hetkellisesti yrityksen tuloveron maksua. Mikäli yritys, niin kuin pienyritykset yleensä, netottavat varauksella hankitun omaisuuden tasearvosta, jää taseessa oleva omaisuusarvo pienemmäksi. Yrityksen tilinpäätöksen analysointi tätä yksinkertaista menetelmää käyttävillä antaa huonommat luvut lukijalle.