Suoriteperiaate
Tilikauden aikana kirjanpidon saa laatia myös maksu- tai laskuperusteella, mutta tilinpäätöstä laadittaessa on siirryttävä noudattamaan suoriteperiaatetta, toki olennaisuuden periaate huomioon ottaen. Kuukausikirjanpidon laatiminen olennaisilta osin suoriteperiaatteella yleistyy jatkuvasti, ja silloin kirjanpito antaa ajantasaisen kuvan yrityksen tilanteesta ja varsinaisen tilinpäätöksen laatiminen on lähinnä täsmäyttämistä ja tarkistusten tekoa. Kirjanpitolain 3 luvussa asiasta säädetään yleisten tilinpäätösperiaatteiden alla:
3 § (29.12.2016/1376)
Muut yleiset tilinpäätösperiaatteet
Tilinpäätöstä laadittaessa 2 ja 2 a §:n mukaisesti sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
6) tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä (suoriteperuste)
Suoriteperiaatetta noudatettaessa olennaista on siis todentaa suoritteen luovutushetki. Kirjanpitolain tositevaatimuksia käsittelevässä 2 luvun 5 pykälässä todetaan tositteen tietosisällöstä, että luovutetun tai vastaanotetun suoritteen yksilöintitietojen lisäksi tositteesta tulee selvitä myös suoritteen luovutusajankohta.
Laskun päiväyksellä tai maksuhetkellä ei merkitystä
Suoritteen luovutuksesta laaditun laskun päiväyksellä tai laskun maksuhetkellä ei ole merkitystä suoriteperiaatteen noudattamisessa. Jos myöhemmin asiakkaalle luovutettavasta suoritteesta on saatu maksu ennen luovutusta, on kyse taseen vastattavaa-puolelle kirjattavasta saadusta ennakosta. Jos taas yrityksen suoritetuotantoon liittyvä hankinta on maksettu ennen sen vastaanottamista, on kyse taseen vaihto-omaisuusryhmän ennakkomaksusta. Jos kyseessä ei ole yrityksen suoritetuotantoon liittyvä tulo tai meno, se käsitellään siirtyvissä erissä.
Kilan tuore lausunto 2024/2076 selventää matkatoimiston matkapaketteihin sisältyvien matkalippujen ja majoitusten ennakkomaksujen tilinpäätöskäsittelyä vaihto-omaisuuden ennakkomaksuna, ei siirtosaamisena. Kilan lausunto 2024/ 2056 puolestaan valottaa niiden myyntisaamiseksi kirjattujen ennakkomaksujen käsittelyä, jotka on laskutettu ennen tilinpäätöstä, mutta joista ei ole saatu suoritusta tilinpäätökseen mennessä. Näitä eriä ei voi esittää myyntisaamisena eikä saatuna ennakkona.
Kun kyseessä on selkeä kerralla tapahtuva yksittäisen tavaran tai palvelun luovutus, ei luovutushetken määrittely yleensä tuota vaikeuksia, jolloin sen merkitseminen myyntilaskuun ei ole ongelma. Toisinaan voi käydä niin, ettei yritys itse ole selvillä, mikä sen luovuttama suorite itse asiassa on. Tällöin myös jaksottaminen voi olla ongelmallista.
Kilan lausunnossa 2005/1766 lausunnon hakija oli tehnyt myyntituloistaan kertatuloutuksen sillä oletuksella, että luovutti asiakkaalle käyttöoikeuden kuvatietopankkiin. Kila kuitenkin katsoi, että kirjanpitovelvollisen suorite oli kuvapankin ylläpito, ja asiakastulot tuli siten jaksottaa sopimusten voimassaoloajalle. Olennaisuuden periaatteen mukaisesti yksittäisen käyttöoikeuden ostanutta yritystä ei jaksottamisvelvollisuus menon osalta koske, mutta kuvapankin ylläpitäjällä näitä yksittäisiä eriä on runsaasti, ne muodostavat yrityksen liikevaihdon. Silloin jaksottamisvelvollisuus toteutuu käyttöoikeuksien luovuttajalla.
Joskus tilanne voi olla sellainen, että samalla toimialalla, samankaltaisia tuotteita myytäessä tuloutuksen peruste voi olla eri.
Ajan kulumisen mukaan jaksottaminen ei hyvän kirjanpitotavan mukaista
Suoriteperiaate voi toteutua ajan kulumisen mukaan jaksottamalla yksittäisen suoritteen luovuttamisen asemesta. Kun palvelua luovutetaan esimerkiksi vuositilauksen pohjalta samansisältöisenä kuukaudesta toiseen, on ajan kulumisen mukaan tapahtuva jaksottaminen oikea ratkaisu. Tällainen palvelu voi olla esimerkiksi vakuutussopimus tai pidemmissä jaksoissa laskutettava leasingmaksu. Kuitenkaan, vaikka palvelusopimukselle olisi määritelty hinta sopimuskaudelle, mutta se perustuu yksittäisiin sopimuskauden aikana luovutettaviin suoritteisiin, ei ajan kulumisen mukaan jaksottaminen ole hyvän kirjanpitotavan mukaista.
Kilan lausunnossa 2024/2061 kyseessä oli vuosisopimus, jossa vuosimaksu maksettiin ennalta sovitusti useammassa erässä sopimuskauden aikana. Vuosisopimuksen hinta muodostui kuitenkin sopimuskauden aikana luovutetuista suoritteista, joille oli määritelty kullekin oma hinta. Kila totesi, ettei ajan kulumisen mukaan tapahtuva jaksottaminen ollut oikea ratkaisu, vaan sopimus piti jaksottaa eri tilikausille sen mukaan, mitä suoritteita oli ehditty luovuttaa ennen tilinpäätöspäivää. Mikäli luovutettujen suoritteiden arvo oli alempi kuin saatujen maksuerien arvo, tuli erotus käsitellä taseen vastattavaa puolella saatuna ennakkona.
Joskus tilanne voi olla sellainen, että samalla toimialalla, samankaltaisia tuotteita myytäessä tuloutuksen peruste voi olla eri. Näin oli esimerkiksi Kilan lausunnoissa 2008/1812 ja 2021/2016, joissa kyse oli ohjelmistolisenssien myynnistä. Toisessa tapauksessa lisenssi myytiin sellaisenaan, jolloin Kila totesi myyntihinnan olevan kertatuloa. Toisessa tapauksessa lisenssin kanssa samaan myyntisopimukseen paketoitiin asennus, koulutus ja ylläpito. Tällöin Kila totesi, että ainakin osa sopimuksen tuottamasta tulosta tuli jaksottaa ylläpidon voimassaoloajalle.
Joskus yrityksen liikevaihtoon tulee luettavaksi tuottoja, joista ei sen kirjanpidossa vielä ole kirjauksia. Kilan lausunto 2004/1731 kertoo esimerkin siitä laajuudesta, missä suoriteperustetta on tilinpäätöksessä sovellettava. Kyseisessä tapauksessa päämies myi nimissään palveluja asiakkaille, mutta alihankkijat toimittivat nämä palvelut suoraan asiakkaalle ja laskuttivat sitten päämiestä tekemästään työstä. Alihankkijan luovuttama palvelu lisää sen luovutushetkestä alkaen päämiehen suoriteperusteista liikevaihtoa ja myyntisaamisia, vaikkei alihankkija olisi vielä päämiestä laskuttanut. Vastaavasti alihankkijan lasku tulee kirjata kuluksi ja ostovelaksi.
Meno tulon kohdalle
Kun tilinpäätöstä laadittaessa on saatu ratkottua tilikaudelle kuuluvat tuotot, tulee selvittää näihin tuottoihin liittyvät kulut. Meno tulon kohdalle -periaatteen on toteuduttava tilinpäätöksessä. Raaka-aineiden tai myyntituotteiden osalta tilikaudelle kirjataan kuluksi ne hyödykkeet, joista ei enää odoteta tuloja, eli jotka on jo luovutettu asiakkaalle tai jotka ovat pilaantuneita, vanhentuneita tai muuten käyneet epäkuranteiksi. Vaihto-omaisuuteen jaksotetaan se osa hankinnoista, joista odotetaan tuloja seuraavilla tilikausilla.
Jos osa tuloutettuihin hyödykkeisiin liittyvistä menoista on sellaisia, ettei niistä saada laskua tilinpäätöksen laatimisen aikana, tulee nämä menot arvioida. Vaikka tilinpäätökseen kuuluvan kulun osalta siitä tilikauden päättymisen jälkeen saatava lasku olisi päivätty seuraavan tilikauden puolelle, tulee se käsitellä ostovelkana. Jos laskua ei saada, esitetään tehdyt kuluarviot siirtovelkana. Tällaisia eriä voivat olla esimerkiksi asunto-osakeyhtiön vesilaskut, jotka voivat olla hyvinkin pitkältä ajalta arviolaskuja. Silloin tulisi mittarilukemien perusteella arvioida tilikauden todellinen vedenkulutus.
Vastaavasti rakennusliikkeen tulouttaessa urakan, josta jää esimerkiksi loput pihatyöt seuraavalle tilikaudelle, tulee näiden töiden kustannukset arvioida ja kirjata tuloutustilikaudelle kuluksi ja siirtovelaksi.
Tilikauden kuluksi kirjattavien menojen osalta suoriteperusteen mukainen suoritteen vastaanottaminen on selvitettävä. Onko palvelu vastaanotettu tilikauden aikana vai vasta sen jälkeen? Kilan lausunto 2001/1648 käsittelee tilintarkastusmenoja. Vieläkin toisinaan näkee, että tilinpäätöksessä on päättynyttä tilikautta koskeva arvioitu tilintarkastuskustannus kirjattu per kulut an siirtovelat. Jos yrityksessä tehdään yksi vuositilintarkastus tilinpäätöksen valmistumisen jälkeen, ei tilintarkastuspalvelua ole vastaanotettu tilikauden aikana eikä kirjaukselle ole perustetta. Mahdolliset jatkuvan tarkastuksen kulut jaksotetaan niiden suorittamisjanakohdan mukaan. Sama periaate koskee tilitoimiston veloitusta tilinpäätöksen laatimisesta. Tilinpäätös laaditaan vasta tilikauden jälkeen, joten suoritetta ei ole vastaanotettu tilikaudella eikä tilinpäätöslaskuarviota voi kirjata siirtovelaksi.
Usein huomattavin erä, joka tulee ottaa huomioon siirtovelkana tilinpäätöstä laadittaessa, on erilaiset palkkavelat. Tällaisia eriä saattavat olla lomapalkat, lomarahat, jälkikäteen maksettavat ylityöt ja palkanlisät, työaikapankin saldo, liukumasaldo tai säästövapaiden saldo. Aina, kun palkanluonteisia eriä jaksotetaan tilikaudelle kuluksi, tulee niistä aikanaan maksettaessa aiheutuvat sosiaalikulut ottaa jo päättyneelle tilikaudelle kuluksi.
Pysyvien vastaavien hankintoihin sovelletaan myös suoriteperiaatetta. Kun hyödyke on luovutettu yritykselle, suoritetaan kirjaus pysyviin vastaaviin. Vastatilinä voi olla rahatili, ostovelka tai osamaksuvelka. Mikäli esimerkiksi hankittavasta autosta maksetaan osa jo tilausvaiheessa, on kyse pysyvien vastaavien riville Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat tulevasta kirjauksesta. Poistot hankinnasta voidaan aloittaa vasta, kun hyödyke on otettu käyttöön yrityksen toiminnassa. Yrityksen myydessä kalustoaan kirjataan myynti kalustotilin vähennykseksi silloin, kun hyödyke on luovutettu ostajalle. Mikäli myyjän kirjanpidossa ei noudateta pienyrityksille sallittua kevennettyä menettelyä pysyvien vastaavien kirjanpitokäsittelyssä, tuloutuu hyödykkeen myyntivoitto tai myyntitappio realisoituu hyödykkeen luovutushetkellä.
Olennainen kirjanpitolain hyväksymä poikkeama suoriteperiaatteen mukaiselle luovutuksenmukaiselle tulouttamiselle on niin sanottu osatuloutusmenettely.
Osatuloutus olennainen poikkeama
Olennainen kirjanpitolain hyväksymä poikkeama suoriteperiaatteen mukaiselle luovutuksenmukaiselle tulouttamiselle on niin sanottu osatuloutusmenettely. Siinä tuloutetaan keskeneräistä ja tilaajalle luovuttamatta olevaa rakennusurakkaa tai vastaavaa pitkän valmistusajan vaatimaa hanketta työn valmistumisen mukaan valmiusasteen perustella. Koska kyseessä on olennainen poikkeama yleisestä tilinpäätösperiaatteesta eli suoriteperiaatteesta, tulee menettelystä antaa laajat liitetiedot tilinpäätöksessä.
Suoriteperiaate yrityksen verotuksessa
Suoriteperiaatetta noudatetaan kirjanpidon lisäksi myös yrityksen tulovero- ja arvonlisäverotuksessa. Yrityksen tuloverotuksessa sovelletaan elinkeinoverolakia ja arvonlisäverotuksessa puolestaan arvonlisäverolain sääntöjä. Ja vaikka elinkeinotoiminnan tulo kohdennetaan suoriteperiaatteen mukaan verovuoden tuotoksi ja arvonlisäverotuksessa veron suorittamisvelvollisuus tavaran tai palvelun myynnistä syntyy suoriteperiaatteen mukaan, kummassakaan laissa suoriteperiaatetta tai suoriteperustetta ei mainita näillä sanoilla kertaakaan. Kirjanpitolaissahan suoriteperusteeseen törmää sanan eri taivutusmuodoissa tuon tuosta lain eri kohdissa.
Elinkeinoverolain 19 pykälä sisältää tulon yleisen jaksottamissäännön. Säännöksen mukaan tulo on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena. Elinkeinoverolain 13 pykälä antaa tarkempaa vihiä siitä, että vaihdannan perusteella syntyvä tulo kohdistetaan oikealle verovuodelle suoriteperiaatteen mukaan. Kyseisessä säännöksessä kerrotaan, että hyödyke luetaan verovelvollisen vaihto-omaisuuteen, kun se on luovutettu verovelvolliselle, ja että hyödyke on vaihto-omaisuutta siihen saakka, kunnes verovelvollinen on luovuttanut sen edelleen.
Arvonlisäverolain säännöksissä suoriteperiaate ilmenee hieman suoremmin. Arvonlisäverolain 15 pykälän mukaan myynnistä syntyy velvollisuus suorittaa vero, kun myyty tavara on toimitettu tai palvelu suoritettu.
Vaikka suoriteperiaate on pääsääntö elinkeinotulon verotuksessa ja arvonlisäverotuksessa, sääntö ei ole poikkeukseton. Elinkeinoverolaissa lähdetään esimerkiksi edelleen siitä, että yhdenkertaista kirjanpitoa pitävä ammatinharjoittaja voi noudattaa verotuksessaan suoriteperusteen sijaan maksuperustetta. Tällöin esimerkiksi tulo syntyy vasta, kun yrittäjä on saanut maksun myymästään tavarasta tai suorittamastaan palvelusta.
Arvonlisäverotuksessa veron suorittamisvelvollisuus myynnistä syntyy puolestaan jo silloin, kun verovelvollinen saa ostajalta ennakkomaksun, vaikka verovelvollinen luovuttaa tavaran tai suorittaa palvelun ostajalle vasta myöhemmin. Poikkeuksia suoriteperiaatteeseen siis on, ja ne on tunnettava.
Myös tulo- ja arvonlisäverotuksessa syntyy vastaavia suoriteperiaatteen soveltamiseen liittyviä kysymyksiä kuin Leena kirjoitti syntyvän kirjanpidossa. Myös verotuksessa on arvioitava, mikä on myytävä suorite ja mikä on suoritteen luovutushetki. Esimerkiksi arvonlisäverotuksessa on arvioitava, onko kyse jatkuvana suorituksena myytävästä palvelusta, jossa vastike määrätyy ajan kulumisen perusteella. Mikäli kyse on tällaisesta arvonlisäverolain 15 pykälässä tarkoitetusta palvelusta, se katsotaan luovutetuksi ostajan kanssa sovitun tilitysjakson päättyessä. Jos sen sijaan vastike määräytyykin tehtyjen todellisten työtuntien perusteella, palvelu katsotaan suoritetuksi kuukausittain mahdollisesta pidemmästä tilitysjaksosta huolimatta ja verokin on suoritettava erikseen jokaiselta kuukaudelta.
Markku Ojala, johtava asiantuntija, Taloushallintoliitto
