Bonukset – verolle vai ei?

Työnantaja, työmatka ja bonukset

Liike-elämän ansaintalogiikkaan kuuluu ostajan sitouttaminen erilaisin keinoin. Yksi niistä on myöntää alennusta tai antaa muita kanta-asiakasetuja, kunhan ostaja vain muistaa asioida samassa paikassa. Tyypillisesti menettely toteutetaan rekisteröimällä asiakkaan ostot, joiden perusteella kertyy bonusta. Bonus voi olla rahaa tai sen voi käyttää rahan tavoin ostettaessa lisää tuotteita tai palveluksia bonuksen myöntäneeltä yritykseltä tai sen kumppanilta. Kuten missä tahansa taloudellisessa toiminnassa, tulee bonustenkin kohdalla ratkaistavaksi verotuskysymykset. Tänä keväänä aihe on erityisen ajankohtainen.

Verotuksen näkökulmasta bonukset ja muut kanta-asiakasalennukset ovat melko mielenkiinnottomia, kun kyse on normaalista kuluttajakaupasta. Bonus käsitellään luonteensa mukaisesti kauppahinnan alennuksena, jolla ei ole verovaikutusta. Verottajan mielenkiinto herää vasta, kun bonuksia karttuu ja niitä hyödynnetään tulonhankinnassa. Tällöin hankitun tuotteen hankintamenoa oikaistaan saadun alennuksen määrällä tai ostohyvitys luetaan mukaan veronalaiseen tuloon. Myös verovaikutteisten talletusten ja lainojen perusteella rahana maksettavat bonukset ovat verotuksessa huomioitavia eriä. Oman mausteensa asiaan lisää tilanne, jossa jonkun toimijan ostoksista kertyvä ostohyvitys tuleekin jonkun sellaisen hyväksi, joka ei ole mitään ostanut. Yleisen käsityksen mukaan kyse on tällöin hyvityksen saajan tuloverotuksessa veronalaisesta tulosta. Asia nousee verotuksessa erityisesti esille silloin, kun hyvityksen saajana onkin työntekijä, joka käyttää työnantajan ostoista kertyneet bonukset yksityistaloudessaan.

Kun kyse on työnantaja–työntekijä-suhteesta, jossa työntekijä saa itselleen työnantajalle lähtökohtaisesti kuuluvan edun, tulee pohdittavaksi ennakkoperintälaissa työnantajalle säädetyt velvollisuudet ennakonpidätyksen toimittamisesta. Tilanne on tuttu työmatkustamisen maailmasta, jossa työnantajan maksamasta matkalipusta tai muusta hankinnasta saatavat bonukset kartutetaankin työntekijän omalle asiakastilille, josta niitä ei käytetä työnantajan hyväksi tehtäviin työmatkoihin vaan työntekijän yksityisessä kulutuksessa. Kysymys työnantajan ennakonpidätysvelvollisuudesta tällaisissa tilanteissa on saanut ratkaisunsa korkeimman hallinto-oikeuden 23.3.2011 antamalla vuosikirjaratkaisulla KHO:2011:26.

KHO:n ratkaisu: onko bonus palkkaa?

Ratkaisun lyhennelmä kuuluu seuraavasti:

Yhtiö ei ollut valvonut työntekijöidensä saamien lentopiste-etujen käyttöä eikä estänyt työnantajan maksamista lentomatkoista saatujen pisteiden käyttöä työntekijöiden yksityistarkoituksiin. Yhtiössä toimitetun verotarkastuksen perusteella Konserniverokeskus oli vuonna 2007 katsonut yhtiön laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuutensa vuosien 2001–2004 aikana työntekijöiden työnantajan maksamista lentomatkoista saamien lentopisteiden yksityiskäytön osalta. Konserniverokeskus oli toimittanut laiminlyötyjen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen osalta ennakkoperinnän arviomaksuunpanot.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että lentopisteistä saadun edun ennakkoperintään liittyi sellaisia avoimia kysymyksiä, jotka edellyttäisivät nimenomaisia säännöksiä osapuolten velvollisuuksista ja edun arvon määrittelystä. Ennakkoperintälakia oli perusteltua tulkita niin, ettei kysymyksessä olevien lentopisteiden käytöstä muodostunut ennakkoperintälaissa tarkoitettuun palkkaan rinnastuvaa etua. Yhtiön ei voitu katsoa laiminlyöneen ennakonpidätysvelvollisuuttaan. Maksuunpanot kumottiin tältä osin.

Ratkaisun kysymyksenasettelu kiteytyy siihen, onko kyseessä työsuhteessa saatu etu eli palkka, josta työnantajalla on ennakonpidätysvelvollisuus. Ennakkoperintälain

13 § ei tee suorituksen palkanluonteisuutta arvioitaessa eroa sen mukaan, kuka suorituksen on maksanut, joten myös muun kuin työnantajan maksama suoritus voi olla palkkaa. KHO pitää lähtökohtana sitä, että työnantaja on velvollinen toimittamaan ennakonpidätyksen myös palkan sellaisista eristä, jotka työntekijä saa työnantajan toimenpiteiden seurauksena kolmannelta osapuolelta. Nyt on siis kyse pohjimmiltaan työnantajan toimenpiteiden arvioinnista.

Huomionarvoista ratkaisussa on ensinnäkin asetelman luonne hyvin tyypillisenä bonusten kerryttämistilanteena. Kyse oli yleisestä bonusjärjestelmästä, jota ei ollut luotu tiettyä työnantajaa varten eikä työnantaja ollut sopimuskumppanina järjestelyssä. Järjestelmässä bonukset kertyivät ja käytettiin siten, että työnantaja ei ollut myötävaikuttanut asiaan. Ratkaisun olosuhteet ovat rajattuja siten, että se ei anna tilaa uusille työnantajamenettelyiden ulkopuolelle jääville kompensaatiojärjestelmille, joissa työnantaja kanavoisi omien hankintojensa perusteella kolmannelta osapuolelta saatavaa etua työntekijälleen ennakonpidätyksen alaisen palkan sijaan.

Toiseksi ratkaisusta ilmenee, että KHO pitää ennakonpidätyksen toimittamisvelvollisuutta tässä yhteydessä puutteellisesti säädeltynä ja osin tästä syystä katsoo, että ennakonpidätysvelvollisuutta ei ole. KHO toteaa, että arvioitaessa työnantajan velvollisuutta toimittaa ennakonpidätys on otettava huomioon, että koska etu ei ole ollut työnantajan määrättävissä, ennakonpidätys voitaisiin käytännössä toimittaa vain verovelvollisen itsensä antamien tietojen ja suorittaman arvostuksen perusteella.

Linjaus on käytännönläheinen, sillä on selvää, että työnantajan mahdollisuus valvoa bonuksia on varsin puutteellinen. Työnantajan passiivisuuskaan etujen valvonnassa ei muuta asetelmaa, sillä KHO toteaa käytännön seikkojen puoltavan olla puuttumatta asiaan, koska saatavat edut ovat työnantajan itsensä kannalta vähämerkityksisiä. Kysymys ei ole KHO:n mukaan palkanmaksusta pelkästään sillä perusteella, ettei työnantaja estä työntekijän kolmannelta saamien etujen käyttöä ja ohjaa niitä itselleen. Lisäksi valvonta saattaa olla kustannuksiltaan usein kalliimpaa kuin siitä aiheutuvat säästöt. Tästä ei kuitenkaan voida vetää sitä yleistä johtopäätöstä, että työnantajalla olisi harkintavaltaa velvollisuuksiensa täyttämisessä sen mukaan, mitä kustannuksia niistä aiheutuu.

Kolmas ratkaisusta ilmenevä seikka on se, että KHO on katsonut työnantajan ostoksista kertyneiden bonusten käytön arvostamisen olevan hankalaa. Tämäkin on selvää, sillä pisteiden muodossa kertyvällä bonuksella ei yhdellä pisteellä ole tiettyä arvoa. Arvonsa se saa vasta kun sitä käytetään johonkin hankintaan. Tämä seikka on usein yksinomaan työntekijän tiedossa eikä hänelläkään ole aina mahdollisuutta selvittää käyttämänsä edun arvoa. Tosin yleisenä periaatteena voidaan edelleen pitää, että arvostamisvaikeudet yksinään eivät voi johtaa edun jäämiseen työnantajavelvoitteiden ulkopuolelle.

Neljänneksi KHO on todennut, että kun kyse on vähäisistä eduista, ei työnantajan ole perusteltua katsoa maksaneen palkkaa, kun se ei ole ryhtynyt selvittämään etujen käyttöä. Rajaus vähäisiin etuihin on perusteltu, sillä verotuskäytännössä on KHO:n mainitsemista syistä hyväksytty työnantajan välineiden vähäinen käyttö yksityistarkoituksiin. Tosin esimerkiksi työnantajan pöytäpuhelimen työaikana tapahtuvan vähäisen yksityiskäytön verottamattomuutta on yleensä selitetty TVL 69 §:n muun vähäisen lahjan käsitteellä.

Johtopäätöksenä ratkaisun johdosta voidaan pitää, että työnantajalla ei ole velvollisuutta selvittää, onko työntekijä kerännyt bonusetuja itselleen työnantajan maksamista hankinnoista, eikä toimittaa ennakonpidätystä edellyttäen, että edut ovat palkansaajan ja työnantajan näkökulmasta vähäisiä. Kun kyse ei ole ennakonpidätyksen alaisesta palkasta, ei työnantajan sosiaaliturvamaksukaan tule maksettavaksi. Jos työnantaja on kuitenkin omalla toiminnallaan myötävaikuttanut esimerkiksi olemalla sopimuskumppanina bonusjärjestelmässä ja edesauttanut ostohyvitysten ohjaamista työntekijälle, on kyse edelleen palkasta. Etujen veronalaisuuteen ratkaisussa ei suoraan ole otettu kantaa. Perusteluista kuitenkin ilmenee, että etu on veronalainen. Muussa tapauksessa työnantaja ei jäisi ennakonpidätysvelvollisuuden ulkopuolelle nyt esitetyillä perusteluilla, vaan sillä perusteella, että etu ei ole veronalainen.

Lainsäädäntö meillä ja Ruotsissa

Ratkaisussa ei ole ollut arvioitavana eikä siten ole myöskään otettu kantaa siihen, olisiko jollakin muulla, kuten esimerkiksi bonuksen myöntäjällä, ennakonpidätysvelvollisuutta. Näin ei oletettavasti ole. Jos niin haluttaisiin varmuudella olevan, se edellyttäisi lakimuutosta vastaavin perustein kuin ostohyvityksien perusteella saatavien etujen ennakonpidätysvelvollisuuden sälyttäminen työnantajalle edellyttäisi. Myöskään tiedonantovelvollisuutta ei bonusten myöntäjällä ole. Nykylainsäädännön perusteella tilanne näyttää siten olevan se, että muiden maksamien hankintojen perusteella saatavien veronalaiseksi tuloksi katsottavien bonusten ilmoittaminen verottajalle jää kokonaan bonusten saajan tehtäväksi. Menettely ei istu henkilöverotuksemme malliin, joka perustuu suoritusten maksajien laajaan tiedonantovelvollisuuteen ja luonnollisten henkilöiden maksettavien verojen keräämiseen ensisijaisesti ennakonpidätyksenä.

Se, miten lainsäädäntö reagoi tai on reagoimatta asiaan, jää nähtäväksi. KHO:n ratkaisun voidaan katsoa sisältävän pienen viestin, kun se toteaa nimenomaisten säännösten puuttuvan. Vastaava vihjaus ratkaisussa KHO:2008:6 niin sanottujen työpanososinkojen kohdalla johti työpanososinkojen säätämiseen palkaksi tai työkorvaukseksi. Mahdollisessa lakimuutoksessa vaihtoehtona voi olla esimerkiksi työnantajan bonusten säätäminen verovapaiksi henkilökuntaeduiksi ainakin tiettyyn määrään saakka. Ongelmana tässä on kuitenkin se, että verovapaiden henkilökuntaetujen yleisenä periaatteena on etujen kollektiivisuus, joka jäisi tietyille työntekijöille korvamerkittyjen bonusetujen kohdalla toteutumatta. Hankalana voidaan pitää myös bonusten myöntäjille säädettävää tiedonantovelvollisuutta, sillä valtaosa ostohyvityksistä on vailla verovaikutuksia. Saattaa siis olla, että mahdollista ratkaisua jouduttaisiin hakemaan Ruotsin mallin mukaisesti.

Ruotsissa vastaava asia on ratkaistu siten, että työntekijällä on velvollisuus antaa ilmoitus bonusten käytöstä. Ilmoitus annetaan työnantajalle edun käyttämistä seuraavan kuukauden aikana, mutta kuitenkin viimeistään verovuotta seuraavan vuoden tammikuun 15. päivään mennessä. Työntekijältä saadun ilmoituksen perusteella työnantaja pystyy hoitamaan työnantajavelvoitteensa. Bonusedun arvostuksesta Ruotsissa ei kuitenkaan ole kotimaisesta sääntelystä merkittävästi poikkeavaa mallia. Tulevaisuus näyttää, jääkö kotimainen lainsäädäntö ennalleen. Joka tapauksessa nykylainsäädäntöä sovellettaessa KHO:n ratkaisu antaa suuntaviivat asian tulkinnalle ja Verohallinnon bonusohjeen päivittämiselle.