Yhtiöiden tilinpäätöstiedoilla tärkeä asema kuntien ja hyvinvointialueiden konsernitilinpäätöksissä
Kuntalaissa ja hyvinvointialueesta annetussa laissa säädetään konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Lisäksi kuntien ja hyvinvointialueiden on huolehdittava konserniohjauksesta ja konsernivalvonnan järjestämisestä tytäryhteisöissään. Kuntien ja hyvinvointialueiden yhtiöihin ja muihin yhteisöihin sovelletaan kirjanpitolakia ja yhteisölainsäädäntöä samalla tavalla kuin muihinkin yhtiöihin ja yhteisöihin. Konserniin kuuluminen on kuitenkin otettava huomioon tilinpäätöksen laadinnan aikatauluissa ja tilinpäätöksen laadintaperiaatteissa. Lisäksi kunnalle tai hyvinvointialueelle on toimitettava eräitä tilinpäätöstä täydentäviä tietoja konsernitilinpäätöksen laadintaa varten.
Konsernisuhteen syntyminen perustuu kunnissa kuntalakiin ja hyvinvointialueilla hyvinvointialueesta annettuun lakiin, mutta periaatteet ovat samat kuin kirjanpitolaissa. Konsernisuhde syntyy, jos kunnalla tai hyvinvointialueella eli emoyhteisöllä on yhteisössä kirjanpitolaissa tarkoitettu määräysvalta. Konserniin voivat kuulua myös välillisesti omistetut yhteisöt, kuten tytäryhteisöjen määräysvallassa olevat yhteisöt, sekä sellaiset säätiöt, joissa kunnalla tai hyvinvointialueella on määräysvalta.
Kunnat ja hyvinvointialueet laativat aina konsernitilinpäätöksen
Kuntien ja hyvinvointialueiden on laadittava konsernitilinpäätös tilikausittain tai annettava konsernitilinpäätöstä vastaavat tiedot. Näitä käytetään hyväksi esimerkiksi erityisen vaikean taloudellisen aseman arvioinnissa. Tytäryhteisöt eli yhteisöt, joissa kunnalla tai hyvinvointialueella on määräysvalta, yhdistellään konsernitilinpäätökseen kokonaisuudessaan rivi riviltä -periaatteen mukaisesti. Jos yhteisössä on kunta- tai hyvinvointialuekonsernin ulkopuolisten omistajien omistusta, yhteisöjen omasta pääomasta erotetaan vähemmistöosuus.
Kunnan konsernitilinpäätökseen yhdistellään tytäryhteisöjen lisäksi niin sanotun suhteellisen yhdistelyn mukaisesti kuntayhtymät, joissa kunta on jäsenenä. Lisäksi osakkuusyhteisöt yhdistellään pääomaosuusmenetelmällä eli niin sanottuna yhden rivin yhdistelynä.
Hyvinvointialueen konsernitilinpäätökseen yhdistellään hyvinvointiyhtymät, joissa hyvinvointialue on jäsenenä, sekä osakkuusyhteisöt. Lisäksi hyvinvointialueen konsernitilinpäätökseen yhdistellään osakkuusyhteisöjen tavoin niin sanotut julkisyhteisöjen yhteisessä määräysvallassa olevat yhteisöt. Tällaisia ovat hyvinvointialueiden tai hyvinvointialueen ja hyvinvointiyhtymän yhteisessä määräysvallassa olevat yhtiöt, hyvinvointialueiden ja kuntien yhteisessä määräysvallassa olevat yhtiöt sekä hyvinvointialueiden ja valtion yhteisessä määräysvallassa olevat yhtiöt.
Konsernisuhde syntyy, jos kunnalla tai hyvinvointialueella eli emoyhteisöllä on yhteisössä kirjanpitolaissa tarkoitettu määräysvalta.
Tilinpäätös kalenterivuodelta maaliskuun loppuun mennessä
Kunnan ja hyvinvointialueen tilikausi on aina kalenterivuosi, minkä vuoksi myös niiden konserneihin kuuluvissa yhteisöissä tilikausi on aina kalenterivuosi.
Kunnan ja hyvinvointialueen on laadittava tilinpäätöksensä maaliskuun loppuun mennessä. Käytännössä kunnanhallituksen tai aluehallituksen kokous, jossa tilinpäätös käsitellään, on pidettävä maaliskuun loppuun mennessä. Konsernitilinpäätöksiin yhdisteltävät yhteisöt joutuvat ottamaan tämän huomioon omissa tilinpäätösaikatauluissaan ja laatimaan oman tilinpäätöksensä kirjanpitolain mukaista laatimisaikaa nopeammassa aikataulussa.
Kirjanpitolain valinnaisia jaksottamis- ja arvostamisperiaatteita ei sovelleta
Sekä kuntataloudessa että hyvinvointialuetaloudessa korostuu tarve vertailla eri talousyksikköjä keskenään. Myös niin sanotun erityisen vaikean taloudellisen aseman kriteerit on perusteltua laskea yhdenmukaisin perustein. Tämän vuoksi kunnissa ja hyvinvointialueilla on rajoitettu mahdollisuuksia käyttää kirjanpitolain mukaisia valinnaisia arvostus- ja jaksotusperiaatteita.
Kuntien ja hyvinvointialueiden tilinpäätöksen laadinnassa ei saa soveltaa vaihtoehtoisia hankintamenon määrittelytapoja, rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen arvostamista käypään arvoon, tulon kirjaamista tuotoksi valmistusasteen perusteella eikä rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitsemistä taseeseen myydyn tai ostetun hyödykkeen tavoin. Myöskään tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen laatiminen kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan ei ole mahdollista. Arvonkorotusten kirjaaminen on kunnissa sallittua, mutta hyvinvointialueilla ei.
Rajoitukset perustuvat kunnissa kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston yleisohjeisiin, hyvinvointialueilla hyvinvointialueesta annettuun lakiin. Kunnat ja hyvinvointialueet antavat usein yhtiöilleen konserniohjeet, joissa edellytetään yhteisöjen noudattavan samoja kirjanpidon periaatteita kuin emoyhteisössä. Jos laadintaperiaatteissa on eroja, tilinpäätöstietoja oikaistaan, kun tietoja yhdistellään konsernitilinpäätökseen.
Kuntakonserneissa syntyy paljon sisäisiä eriä
Kuntien ja hyvinvointialueiden konsernitilinpäätöksissä eliminoidaan kaikki sisäiset liiketapahtumat, jotka ovat syntyneet emoyhteisön, tytäryhteisöjen ja suhteellisella yhdistelyllä yhdisteltyjen yhteisöjen eli kuntayhtymien tai hyvinvointiyhtymien kesken. Taustaksi on tärkeää tunnistaa kaikki muut konsernitilinpäätökseen yhdisteltävät yhteisöt. Erityisesti suurten kaupunkien konsernit voivat olla laajoja, minkä vuoksi eliminoitavia sisäisiä eriä syntyy paljon. Esimerkiksi kiinteistöyhtiöiden maksamat vesimaksut kunnan vesihuoltolaitokselle ovat konsernin sisäisiä eriä. Myös niissä kuntien konserneissa, joihin kuuluu energiayhtiö ja sen tytäryhteisöjä, syntyy paljon sisäisiä liiketapahtumia.
Yhdisteltävien yhteisöjen on hyvä jo omassa kirjanpidossaan tilikauden aikana ottaa huomioon konsernitilinpäätöksen vaatimukset ja erotella konsernin sisäiset tapahtumat liiketapahtumia kirjattaessa. Eliminoitavia liiketapahtumia syntyy säännöllisten tuotto- ja kuluerien tai lainojen lisäksi kuntakonserneissa myös esimerkiksi tonttikaupoista sekä liittymismaksuista.
Poistot konsernitilinpäätökseen suunnitelman mukaisina
Kunnat ja hyvinvointialueet kirjaavat poistot suunnitelman mukaisina poistoina. Konsernin sisällä käytetyt erilaiset poistosuunnitelmat saa jättää yhdenmukaistamatta, jos yhdisteltävä yhteisö kirjaa omassa kirjanpidossaan hyödykkeen hankintamenon vaikutusaikanaan poistoina kuluksi ennalta vahvistetun suunnitelman mukaan ja jos poistosuunnitelma vastaa hyödykkeen taloudellista pitoaikaa ja tulevia tulonodotuksia.
Kaikkien konsernitilinpäätökseen yhdisteltävien yhteisöjen ei ole pakollista kirjata omassa tilinpäätöksessään poistoja suunnitelman mukaisina. Tällaisten yhteisöjen tulee antaa kunnalle tai hyvinvointialueelle tiedot tilikauden poistoista sekä kertyneistä poistoista kunnan tai hyvinvointialueen poistosuunnitelman mukaisena, jotta poistoja voidaan tarvittaessa täydentää. Yhteisön oman tilinpäätöksen poistoja ei siis tarvitse korjata, vaan kunta tai hyvinvointialue oikaisee tiedot yhdistelyssä sellaisiksi kuin ne olisivat, jos poistot olisi kirjattu suunnitelman mukaisina.
Tilinpäätöslaskelmien erilaiset nimikkeet eivät ole suuri ongelma
Kuntien ja hyvinvointialueiden konsernituloslaskelma laaditaan suhteellisen suppean kaavan mukaisesti. Kaavassa toimintatuottoja ja -kuluja ei eritellä lajeittain. Tämä helpottaa erilaista tuloslaskelmakaavaa, kuten liiketoiminnan kaavaa tai yhdistyksen ja säätiön kaavaa, noudattavien yhteisöjen yhdistelyä kunnan tai hyvinvointialueen konsernitilinpäätökseen.
Kuntien ja hyvinvointialueiden tuloslaskelmakaavat sisältävät satunnaiset tuotot ja kulut. Tämän vuoksi yhdisteltävien yhteisöjen tulee ilmoittaa satunnaisina erinä sellaiset tulot ja menot, jotka perustuvat tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin tapahtumiin. Olennaisuutta arvioidaan aina koko konsernin näkökulmasta.
Kuntien ja hyvinvointialueiden tasekaavat ovat pääosin samanlaisia kuin kirjanpitoasetuksen mukainen tasekaava. Pysyvien vastaavien erittely poikkeaa hieman kirjanpitoasetuksesta, ja pysyvissä vastaavissa esitetään ainoastaan sellaiset sijoitukset, jotka kytkeytyvät kunnan tai hyvinvointialueen
toimialaan.
Kuntien ja hyvinvointialueiden rahoituslaskelmat ovat luonteeltaan liikepääomavirtalaskelmia, ja ne laaditaan suoriteperusteisesti.
Rahoituslaskelma laaditaan suoriteperusteisesti
Kuntien ja hyvinvointialueiden rahoituslaskelmat ovat luonteeltaan liikepääomavirtalaskelmia, ja ne laaditaan suoriteperusteisesti. Toiminnan ja investointien rahavirtoihin sisältyviä eriä, kuten tuloslaskelmaan sisältyviä tuottoja ja -kuluja tai investointimenoja, ei oikaista saamisten tai velkojen muutoksilla. Liikepääoman, kuten saamisten ja korottomien velkojen, muutokset esitetään rahoituslaskelmassa muina maksuvalmiuden muutoksina ja rahavarojen muutoksena.
Rahoituslaskelman luonteen vuoksi esimerkiksi investointimenot ilmoitetaan konsernitilinpäätöstä varten pysyviin vastaaviin kirjattujen lisäysten mukaisina, vaikka osa lisäyksistä olisi kirjattu ostovelkoihin ja maksettaisiin myöhemmillä tilikausilla. Sama periaate koskee myös esimerkiksi investointeihin saatavia tukia sekä pysyvien vastaavien luovutuksista saatuja tuloja.
Toimintakertomusta ja liitetietoja varten toimitettava tarpeelliset tiedot
Kuntien ja hyvinvointialueiden tilinpäätöksiin sisältyy aina toimintakertomus. Toimintakertomuksessa on esitettävä selvitys kunnanvaltuuston tai aluevaltuuston asettamien toiminnan ja talouden tavoitteiden toteutumisesta konsernissa. Toimintakertomuksessa on myös annettava tietoja sellaisista konsernin talouteen liittyvistä olennaisista asioista, jotka eivät käy ilmi taseesta, tuloslaskelmasta tai rahoituslaskelmasta.
Toimintakertomusta varten ilmoitetaan emoyhteisön ohjeiden mukaisesti esimerkiksi merkittävät tytäryhteisön investoinnit. Myös olennaiset muutokset tytär- ja omistusyhteysyhteisöjen omistus- ja äänivallassa taikka merkittävät muutokset liiketoiminnassa ja toimialassa esitetään toimintakertomuksessa. Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä esitetään erityisesti talouden näkökulmasta.
Kunnat ja hyvinvointialueet sisällyttävät tilinpäätöksiinsä liitetiedot tilinpäätöstiedoista annettujen asetusten mukaisina. Liitetietovaatimukset ovat suurelta osin samoja kuin kirjanpitoasetuksella säädetyt liitetiedot. Erityisesti taseen ulkopuolisten järjestelyjen ilmoittamisessa on hyvä noudattaa emoyhteisön ohjeistusta, koska ilmoitettavien erien tulkinta voi poiketa yhteisön omassa tilinpäätöksessä noudatetuista periaatteista.
Oman pääoman jatkuvuus tärkeä täsmäytyksen väline
Jos kuntien ja hyvinvointialueiden konsernitilinpäätöksissä kaikki kirjaukset on tehty oikein, oman pääoman jatkuvuus säilyy. Tämä tarkoittaa sitä, että edellisten tilikausien ylijäämä konsernitilinpäätöksessä muodostuu edellisen konsernitilinpäätöksen ylijäämäeristä. Oman pääoman eriä käytetään tämä vuoksi laadinnassa ja tilintarkastuksessa hyödyksi laadinnan oikeellisuuden varmentajana.
Jotta oman pääoman jatkuvuus voidaan varmistaa, tytäryhteisöjen ja muiden yhdisteltävien yhteisöjen on ilmoitettava konsernitilinpäätöksen laativalle kunnalle tai hyvinvointialueelle mahdollisista edellisten tilikausien virheiden korjauksista ja muista oman pääoman rakenteeseen vaikuttavista kirjauksista.
