Lähipiiriliiketoimet – IFRS-vaatimusten huomioonottaminen

KPA 2:7 b §:ssä säädetään tiedoista, joita lähipiiriliiketoimista tulee tilinpäätöksessä antaa. Säännöksen mukaan liitetietona on esitettävä tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain paitsi silloin, kun tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan.

Esitettäviin tietoihin tulee sisältyä: 1) kuvaus liiketoimesta, 2) liiketoimen arvo, 3) lähipiirisuhteen luonne sekä 4) muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta.  Lähipiirillä tarkoitetaan tätä säännöstä sovellettaessa lähipiiriä sellaisena kuin se on määritelty IFRS-standardeissa.

Lähipiirin käsitettä ei kirjanpitolaissa määritellä, vaan tältä osin vain viitataan IFRS-standardeihin.

Lähipiiri

Lähipiirin käsitettä ei kirjanpitolaissa määritellä, vaan tältä osin vain viitataan IFRS-standardeihin. Määritelmä sisältyy IAS 24 -standardiin. Kirjanpitolautakunta on antanut omaehtoisen lausunnon (KILA 2008/1829), jossa standardin mukaisen määritelmän lisäksi esitetään tulkintoja lähipiirin sisällöstä erityisesti viittaamalla Suomen kirjanpitolain säännöksiin.

Seuraavassa käsitellään lähipiirin sisältöä edellä viitattujen IAS 24 -standardin ja kirjanpitolautakunnan lausunnon pohjalta.

Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos:

1. Se välittömästi tai yhden taikka useamman välikäden kautta välillisesti:a) käyttää yhteisössä määräysvaltaa (ks KPL 1:5 §), on yhteisön määräysvallassa tai on yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (tämä kattaa emo-, tytär- ja sisaryritykset)b) omistaa yhteisöstä sellaisen osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössäc) käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa.

Tätä kohtaa sovellettaessa myös kirjanpitovelvollisuuden ulkopuolelle jäävät luonnolliset henkilöt tulee lukea riittävän omistusosuutensa perusteella lähipiiriin kuuluviksi.

2. Se on yhteisön osakkuusyritys (ks. KPL 1:8 §).
3. Se on yhteisyritys, jossa yhteisö on osapuolena (ks. KPL 6:15 §).
4. Hän on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa katsottiin, että johtoon kuuluviksi avainhenkilöiksi luettaisiin asemansa perusteella ainakin hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenet ja varajäsenet, toimitusjohtaja, tämän sijainen sekä johtoryhmän jäsenet. Tarkastelua ei tehdä pelkästään muodollisin kriteerein, vaan esimerkiksi tosiasiallinen johtoryhmä kuuluu lähipiiriin, vaikkei johtoryhmää olisikaan muodollisesti perustettu.
5. Hän on kohdissa 1 tai 4 tarkoitetun henkilön läheinen perheenjäsen. Läheisinä perheenjäseninä pidetään henkilön puolisoa ja lapsia, henkilön puolison lapsia sekä henkilön tai tämän puolison huollettavia. Kirjanpitolautakunta katsoi lausunnossaan, että puolisoihin tulee rinnastaa myös avopuolisot.
6. Se on yhteisö, jossa kohdassa 4 tai 5 tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa tai jossa tällaisella henkilöllä on välittömästi tai välillisesti merkittävä äänivalta.
7. Se on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten. Työsuhteen päättymisen jälkeisillä etuuksilla tarkoitetaan johtoon kuuluvien entisten tai nykyisten avainhenkilöiden eläkkeitä, muita eläketurvaan liittyviä etuuksia, työsuhteen päättymisen jälkeistä henkivakuutusta ja työsuhteen päättymisen jälkeistä terveydenhoitoa. Tässä tarkoitettu osapuoli on tyypillisesti eläkesäätiö tai eläkekassa. Muiden kuin pienten kirjanpitovelvollisten on jo aiemminkin tullut ilmoittaa liitetietona johdon eläkesitoumukset KPA 2:8 §:n nojalla. Avainhenkilön määritelmä on kuitenkin hieman tätä kirjanpitoasetuksen säännöstä laajempi; toisaalta lähipiiriliiketoimen ilmoittamisvelvollisuuteen kuuluvat myös tätä kohtaa sovellettaessa olennaisuuden ja ei-tavanomaisuuden kriteerit.

Lähipiiriin ei välttämättä lueta seuraavia (sanalla ”välttämättä” tarkoitetaan tässä yhteydessä sitä, että luettelossa mainitut henkilöt tai yhteisöt eivät asemansa perusteella suoraan lukeudu kirjanpitovelvollisen lähipiiriin. Ne voivat kuitenkin kuulua lähipiirin, jos jokin aiemmin esitetyistä edellytyksistä täyttyy):

1. Kahta yhteisöä pelkästään sen vuoksi, että niillä on yhteinen hallituksen jäsen tai muu johtoon kuuluva avainhenkilö.
2. Kahta osapuolta vain sen vuoksi, että ne käyttävät yhteistä määräysvaltaa yhteisyrityksessä.
3. Rahoittajia, ammattijärjestöjä, julkisten palvelujen tuottajia tai viranomaisia ja julkisen vallan yksiköitä vain niiden normaalin toiminnan yhteisön kanssa perusteella.
4. Asiakasta, tavarantoimittajaa, franchising-kumppania, jakelijaa tai asiamiestä, jonka kanssa yhteisöllä on merkittävä määrä liiketoimintaa, pelkästään tästä johtuvan taloudellisen riippuvuuden nojalla.

Ilmoitettavat lähipiiriliiketoimet

Lähipiiriin kuuluvien kanssa tehdyistä liiketoimista on annettava KPA 2:7b §:n mukaiset tiedot, jos liiketoimi on olennainen, ja sitä ei ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Jälkimmäisen kriteerin testinä voi pitää sitä, olisiko liiketoimi tehty samanlaisin ehdoin ulkopuolisen tahon kanssa.

Tiedonantovelvollisuus on suppea IAS-standardiin verrattuna – standardista Suomen kirjanpitolakiin on otettu vain lähipiirin määritelmä, ei lähipiiristä ja sen kanssa tehdyistä liiketoimista annettavia tietoja.

standardista Suomen kirjanpitolakiin on otettu vain lähipiirin määritelmä, ei lähipiiristä ja sen kanssa tehdyistä liiketoimista annettavia tietoja.

Suomenkin kirjanpitolain nojalla lähipiiriliiketoimista saattaa tulla ilmoitettavaksi laajemmin kuin KPA 2:7b§:ssä edellytetään. Oikean ja riittävän kuvan vaatimus (KPL 3:2 §) korostuu lähipiirin kanssa toteutettujen liiketoimien yhteydessä. Joissakin tilanteissa pelkkä lähipiirisuhteen olemassaolo saattaa vaikuttaa olennaisesti ulkopuolisen tekemään arvioon yrityksen riskeistä ja mahdollisuuksista.

Kirjanpitoasetuksen vaatimus lähipiiriliiketoimien esittämisestä tilinpäätöksessä ei koske pien- ja mikroyrityksiä. Pienyrityksiäkin kuitenkin koskee samantapainen PMA:n vaatimus. PMA 3:10 §:n mukaan liitetietona on esitettävä tiedot pienyrityksen ja tämän intressitahoihin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin.