Verokoulun lopputentti

Yksitoistaosainen verokoulu on saatu päätökseensä. Testaa seuraavien kysymysten avulla, mitä koulusta opit.

1. A Oy on 1970-luvulta lähtien omistanut Kiinteistö Oy B:n koko osakekannan. Kummankin yhtiön tilikausi 1.4.-31.3. Kiinteistö Oy B on ns. tavallinen kiinteistöyhtiö, joka vuokraa omistamaansa liikerakennusta. Aiemmin Kiinteistö Oy B oli vuokrannut tilat A Oy:lle. Kuitenkin jo viisi vuotta sitten, kun A Oy ei enää tarvinnut tiloja omassa käytössään, Kiinteistö Oy B vuokrasi tilat ulkopuoliselle vuokralaiselle. Sama ulkopuolinen vuokralainen vuokraa tiloja edelleen.
Kiinteistö Oy B:n tulos on hyvä, kun taas A Oy:n elinkeinotoiminta tuottaa tappiota. Tämän vuoksi on tarkoitus, että Kiinteistö Oy B antaa A Oy:lle konserniavustusta 31.3.2007 päättyvän verovuoden aikana. Mikä on arviosi tästä suunnitelmasta?

Konserniavustuksen edellytyksenä oleva 90 %:n omistussuhde yhtiöiden välillä koko tilikauden aikana täyttyy. Konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää kuitenkin, että sekä antaja että saaja harjoittavat liiketoimintaa, jonka verotettava tulo määritetään EVL:n mukaan. Siten osakeyhtiö, jolla on vain henkilökohtainen TVL:n mukaan verotettava tulolähde, ei voi olla konserniavustuksen osapuolena.

Vuokraustoimintaa on oikeuskäytännössä pidetty yleensä henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvana toimintana. Tähän ratkaisuun on päädytty myös tilanteissa, joissa kiinteistöjä omistavan yhtiön vuokraustoiminta on ollut hyvin laajaa. Kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraus katsotaan verotuksessa TVL-tulolähteeseen kuuluvaksi yleensä silloin, kun vuokraus tapahtuu ulkopuolisille eikä liity saman intressipiirin elinkeinotoimintaan.

Vuokraus on saatettu hyväksyä EVL-tulolähteeseen kuuluvaksi, jos esimerkiksi vuokrausta harjoittava yhtiö kuuluu elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin ja tilat on vuokrattu konsernin liiketoimintayhtiöiden käyttöön. Kun vuokraus tällaisessa tilanteessa liittyy konsernin elinkeinotoimintaan, myös vuokraus on hyväksytty elinkeinotoiminnaksi.

Kysymyksen tilanteessa tilat on jo viiden vuoden ajan vuokrattu ulkopuoliselle vuokralaiselle. Kiinteistö Oy B:n vuokraustoiminta on sellaista toimintaa, jota tyypillisesti verotetaan TVL-tulolähteen tulona. Tällöin konserniavustus ei ole Kiinteistö Oy B:lle vähennyskelpoinen.

2. Osakeyhtiö (tilikautena kalenterivuosi) on heinäkuun 2005 alussa hankkinut koneen 200 000 eurolla. Muuta käyttöomaisuutta ei ole. Tuloslaskelmalla 2005 osakeyhtiö vähensi suunnitelman mukaisena poistona 10 000 euroa (tasapoisto, 10 vuotta). Verotuksessa vuodelta 2005 osakeyhtiö ei tehnyt poistoa, vaan tuloutti kirjanpidon poiston verotettavan tulon laskelmalla. Verovuonna 2006 osakeyhtiö haluaa tehdä verotuksessa EVL:n salliman enimmäispoiston. Millainen kulukirjaus osakeyhtiön tulee tehdä kirjanpitolain mukaan laadittavassa tilinpäätöksessä 2006, jotta tämä olisi mahdollista?

EVL 54 §:n perusteella poisto verotuksessa hyväksytään vain sillä edellytyksellä, että yritys on kirjanpidossaan verovuonna tai aikaisemmin vähentänyt saman määrän.

Verotuksessa poistamaton menojäännös vuonna 2006 on 200 000 euroa, kun vuonna 2005 ei verotuksessa tehty poistoa ja koko alkuperäinen hankintameno on jäljellä menojäännöksessä. Siten EVL 30 §:n mukainen 25 %:n enimmäispoisto on 50 000 euroa.

Kirjanpidossa on vuonna 2005 poistettu suunnitelman mukaisena poistona 10 000 euroa.

Vuonna 2006 suunnitelman mukainen poisto on 20 000 euroa. Jotta yritys saisi tehdä vuonna 2006 verotuksessa 50 000 euron poiston, yrityksen on vuonna 2006 kirjattava tuloslaskelmallaan suunnitelman mukaisen poiston lisäksi 20 000 euron poistoeron lisäys. Silloin kirjanpidossa on vähennetty yhteensä 50 000 euroa, ja vastaava poisto on verotuksessa vähennettävissä.

3. Luettele seikkoja, jotka osoittavat verotuksen ja kirjanpidollisen tuloslaskennan kytkentää.

Kirjanpidon ja verotuksen yhteyttä osoittavia seikkoja:

– Kirjanpidon ja verotuksen tulolaskenta tehdään samalta laskentakaudelta. Tilikausi tai kalenterivuoden aikana päättyneet tilikaudet muodostavat verovuoden, jolta verotettava tulo määritetään.

– EVL 54 §:n mukaan eräät vähennykset hyväksytään verotuksessa vain jos vastaavat kulukirjaukset on tehty myös kirjanpidossa. Sidonnaisuus koskee myös usealle tilikaudelle kohdistuvan tulon jaksottamista. Säännöksen mukaan seuraavien kulukirjausten tekeminen on sidottu kirjanpitoon:

• ennakkoon saadut tulot, kuten vuokrat, korot ja muut vastaavat
• vaihto-omaisuuden ja sijoitusomaisuuden hankintamenosta tehtävät kulukirjaukset
• luottotappiovaraus, toimintavaraus, takuuvaraus ja hinnanlaskuvaraus
• käyttöomaisuuden poistot
• tutkimustoiminnan menot
• velkojen indeksi- ja kurssitappiot- Jos verovelvollinen on kirjanpidossaan lukenut hyödykkeen hankintamenoon hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneita kiinteitä menoja ja korkomenoja, nämä luetaan EVL 14 §:n mukaan hankintamenoon myös verotuksessa. Verovelvollisen kirjanpitoratkaisu vaikuttaa siten suoraan myös verotuksen käsittelyyn

  – Osatuloutus: jos verovelvollinen on kirjanpidossaan kirjannut pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvän tulon tuotoksi valmistusasteen perusteella, vastaava tulo luetaan tuotoksi myös verotuksessa.

  – EVL 43.3 §:n mukaan jälleenhankintavarauksen muodostamisen edellytyksenä on, että vastaava varaus on tehty myös kirjanpidossa.

  – Konserniavustuslain 5 §:n mukaan konserniavustuksen vähennyskelpoisuus edellyttää muun ohessa, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty antajan ja saajan kirjanpidossa.

  – Kirjanpidollista käsittelyä on pidetty osoituksena verovelvollisen tarkoituksesta, millä on merkitystä esim. verotarkastuksen yhteydessä

  4. Yksityisliikkeen tilikausi oli aiemmin 1.7.-30.6. Vuoden 2006 lopulla tilikausi muutettiin kuitenkin kalenterivuodeksi, ja vuonna 2006 päättynyt tilikausi muodostui siten ajanjaksosta 1.7.2005 – 31.12.2006.
  Verovuoden 2006 verotettava elinkeinotoiminnan tulo on 50 000 euroa. Tuloon sisältyy käyttöomaisuusosakkeiden myynnistä saatua voittoa 15 000 euroa. Nettovarallisuus, jonka perusteella pääomatulo-osuus määritetään, on 60 000 euroa.
  Kuinka suuri osuus elinkeinotoiminnan tulosta verotetaan pääomatulona ja kuinka suuri osuus ansiotulona?

  Verovuoden 2006 pituus on 18 kuukautta (1.7.2005-31.12.2006). Pääomatulo-osuus määritetään pääsääntöisesti niin, että se vastaa 20 %:n vuotuista tuottoa edellisen verovuoden päättyessä olleelle nettovarallisuudelle. Koska nyt tilikausi on pitempi kuin 12 kuukautta, tuottoprosenttia muutetaan vastaavasti. Peruste on siten 18/12 * 20 = 30 % nettovarallisuudelle, joka tässä tapauksessa merkitsee 18 000 euron pääomatulo-osuutta (30 % * 60 000).

  Elinkeinotoiminnan tulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa käyttöomaisuusosakkeiden tai -kiinteistöjen luovutusvoittoja. Tässä tapauksessa myyntivoitot (15 000 euroa) ovat pienemmät kuin pääsääntöisen prosenttiperusteen mukainen pääomatulo-osuus, jolloin verotuksessa pääomatulon määrä on 18 000 euroa ja ansiotulo 32 000 euroa.

  Yksityisliikkeen harjoittajalla on kuitenkin halutessaan mahdollisuus vaatia pääomatulo laskettavaksi 10 %:n vuotuista tuottoa vastaavaa prosenttia soveltaen. Tässä tapauksessa vaihtoehtoinen peruste on siis, tilikauden pituus huomioon ottaen, 18/12 * 10 = 15 % nettovarallisuudelle. Tällä prosenttiluvulla pääomatulo-osuus olisi 9000 euroa (15 % * 60 000). Koska kuitenkin elinkeinotulo katsotaan pääomatuloksi käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen määrään asti, tätä perustetta sovellettaessa pääomatulon osuudeksi muodostuisi 15 000 euroa (luovutusvoitto) ja ansiotulon osuudeksi 35 000 euroa. Liikkeenharjoittajan ei tässä tilanteessa kannata vaatia sovellettavaksi 10 %:n perustetta, koska tässä vaihtoehdossa ansiotulon määrä nousee suuremmaksi kuin 20 %:n perusteen mukaan toimitettavassa tulonjaossa, ja vastaavasti verojen kokonaismäärä kasvaa.

  5. Osingonsaaja saa 30 000 euroa listatun A Oyj:n osinkoa ja 20 000 euroa listaamattoman B Oy:n osinkoa. Miten saatuja osinkoja verotetaan, jos osingonsaajana on
  a) Listaamaton osakeyhtiö
  b) Avoin yhtiö, jonka yhtiömiehinä ovat yksityishenkilö Matti M ja osakeyhtiö X Oy?

  a) osingonsaajana listaamaton osakeyhtiö

  Kun listaamaton osakeyhtiö saa osinkoa listatulta osakeyhtiöltä, osingosta 75 % on veronalaista tuloa. Tässä tapauksessa siis A Oyj:n osingosta 22 500 euroa on saajayhtiön veronalaista tuloa. Jos saaja omistaisi vähintään 10 %:n osuuden osinkoa jakavan listatun yhtiön osakepääomasta, osinko olisi sille kokonaan verovapaata tuloa.

  Listaamattoman osakeyhtiön saama osinko toiselta listaamattomalta osakeyhtiöltä on kokonaan verovapaata tuloa. B Oy:n 20 000 euron osinko on siten saajaosakeyhtiölle kokonaan verovapaata tuloa.

  b) osingonsaajana avoin yhtiö, jonka yhtiömiehinä ovat yksityishenkilö Matti M ja osakeyhtiö X Oy (oletus, että tasaosuudet)

  Osingot sisältyvät kokonaisuudessaan avoimen yhtiön tuloon, joka jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona. Yhtiömiesten tuloina verotettavaksi jaetuista tulo-osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästä osinkotulosta, joka osakkaan verotusta koskevien säännösten mukaan on verovapaata tuloa.

  Kun osingonjakajana on listattu yhtiö A Oyj, sen jakamasta 30 000 euron osingosta 15 000 euroa kuuluu kummankin yhtiömiehen tulo-osuuteen. Matti M:n verotuksessa osingosta 30 % on verovapaata tuloa, joten hänen verotuksessaan avoimen yhtiön tulo-osuudesta vähennetään 4500 euroa. Osakeyhtiö X Oy:n (oletus, ettei listattu yhtiö) verotuksessa osingosta 25 % on verovapaata tuloa, joten X Oy:n verotuksessa avoimen yhtiön tulo-osuudesta vähennetään 3750 euroa.

  Listaamattoman B Oy:n avoimelle yhtiölle jakamasta 20 000 eurosta kummankin yhtiömiehen osuus on vastaavasti 10 000 euroa. Matti M:n verotuksessa osingosta 30 % on verovapaata tuloa, joten hänen tulo-osuudestaan avoimesta yhtiöstä vähennetään 3000 euroa. Osakeyhtiö X Oy:n verotuksessa listaamattoman yhtiön jakama osinko on kokonaan verovapaata tuloa, joten X Oy:n verotuksessa avoimen yhtiön tulo-osuudesta vähennetään 10 000 euroa.

  6. Mistä tuloista yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen? Minkä verokannan mukaan yleishyödyllisen yhteisön veronalaisia tuloja verotetaan?

  Yleishyödyllinen yhteisö on TVL 23 §:n nojalla verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Tältä osin yleishyödyllinen yhteisö maksaa elinkeinotoiminnan nettotulosta 26 %:n tuloveron kuten muutkin yhteisöt.

  Lisäksi yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen käytetyn kiinteistön tuottamasta tulosta. Tällaisesta tulosta yleishyödyllinen yhteisö maksaa 6,1828 %:n (v. 2007) suuruisen tuloveron. Prosentti osoittaa kuntien ja seurakuntien osuutta yhteisöveron tuotosta.

  Muista tuloista yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen. Siten yleishyödyllinen yhteisö ei ole verovelvollinen esimerkiksi saamistaan jäsenmaksuista, osinkotuloista, korkotuloista, huoneistojen vuokratuloista tai luovutusvoitoista.

  7. X Oy ostaa vuonna 2006 toimistotalokiinteistön 1 500 000 euron kauppahinnalla. Kiinteistöasiantuntijan arvion mukaan kauppahinnasta 150 000 € kohdistuu maa-alueeseen ja 1 350 000 € rakennukseen. Rakennuksen hinnasta puolestaan 250 000 euroa kohdistuu rakennuksessa olevaan väestösuojaan ja 400 000 € on teknisten laitteiden osuutta (ilmastointilaitteita, hissejä yms.). X Oy maksaa kauppahinnasta 60 000 euron varainsiirtoveron.
  Mikä on enimmäismääräinen poisto, jonka X Oy voi verovuoden 2006 verotuksessa tehdä kiinteistön hankintamenosta?

  Kiinteistön ostohinta jakautui

  Maa-alue	150 000
  Rakennus (ilman teknisiä laitteita ja väestösuojaa)	700 000
  Tekniset laitteet	400 000
  Väestösuoja	250 000

  Varainsiirtovero pitää kohdistaa kiinteistön osille samassa suhteessa, jolloin hankintamenoksi muodostuu

  Maa-alue	150 000 + 6 000 = 156 000
  Rakennus (ilman teknisiä laitteita ja väestösuojaa)	700 000 + 28 000 = 728 000
  Tekniset laitteet	400 000 + 16 000 = 416 000
  Väestösuoja	250 000 + 10 000 = 210 000

  Maa-alueen hankintamenon voi verotuksessa vähentää vasta kun se luovutetaan. Poistoja maa-alueesta ei voi tehdä. Toimistorakennuksen hankintamenosta voidaan tehdä EVL 34 §:n mukaan enintään 4 %:n menojäännöspoisto. Rakennuksen teknisten laitteiden hankintameno lisätään EVL 31 §:n mukaan koneiden, kaluston ja laitteiden menojäännökseen ja menojäännöksen yhteismäärästä voidaan tehdä enintään 25 %:n menojäännöspoisto. Väestönsuojasta voidaan EVL 36 §:n mukaan tehdä enintään 25 %:n vuotuinen poisto.

  Edellä mainituilla perusteilla enimmäispoistot verotuksessa ovat:

  Rakennus 4 % * 728 000 euroa = 29 120 euroa

  Tekniset laitteet 25 %* 416 000 euroa = 104 000 euroa

  Väestönsuoja 25 % * 260 000 euroa = 65 000 euroa

  8. Kommandiittiyhtiön, jossa yhtiömiehinä ovat kaksi yksityishenkilöä, vuonna 2006 päättyvä tilikausi muodostuu ajanjaksosta 1.10.2005 – 31.12.2006. Yrityksen ennakonpidätyksenalaiset palkat olivat koko tilikauden aikana 900 000 euroa ja ne jakautuivat tasaisesti koko tilikaudelle. Palkoista 600 000 euroa kirjattiin kuluksi ja 300 000 euroa kirjattiin yrityksen käyttöomaisuuden hankintamenoksi (työntekijät osallistuivat tuotantorakennuksen rakentamiseen).
  Avoimen yhtiön edellisessä tilinpäätöksessä 30.9.2005 oli tehty 220 000 euron toimintavaraus. Jos avoin yhtiö tekee vuonna 2006 enimmäismääräisen toimintavarauksen, miten se vaikuttaa verovuoden 2006 verotettavaan tuloon?

  Toimintavarauksen enimmäismäärä perustuu yrityksen maksamiin palkkoihin. Verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien toimintavarausten yhteismäärä ei saa ylittää 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Merkitystä ei myöskään ole sillä, onko palkat kirjattu tulosvaikutteisesti. Myös hyödykkeen hankintamenoon aktivoidut palkat otetaan huomioon.

  Kysymyksen tapauksessa tilikauden pituus oli 15 kuukautta. Tilikauden ennakonpidätyksen alaiset palkat olivat yhteensä 900 000 euroa. Koska palkkojen ilmoitettiin jakautuneen tasaisesti, tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen palkkojen määrä oli 720 000 euroa.

  Toimintavarauksen enimmäismäärä on silloin 30 % * 720 000 euroa = 216 000 euroa. Koska edellisessä tilinpäätöksessä oli tehty 220 000 euron toimintavaraus, nyt varausta on purettava 4000 eurolla.

  Verovuoden 2006 verotettava tulo kasvaa siten varauksen vähentymisen määrällä 4000 eurolla.

  9. Millä edellytyksillä vastaanottava yhtiö saa vähentää sulautuvalle yhtiölle vahvistetut tappiot omasta tulostaan sulautumisen jälkeen?

  Vastaanottava osakeyhtiö saa vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen osakeyhtiön tappiot, jos vastanottava yhtiö, sen osakkaat tai vastaanottava yhtiö yhdessä osakkaidensa kanssa ovat tappiovuoden alusta omistaneet yli puolet sulautuvan yhtiön osakkeista. Jos edellytykset eivät täyty, sulautuvan yhtiön tappiot eivät siirry vastaanottavalle yhtiölle.

  10. Hyväksytäänkö verotuksessa osakeyhtiön
  a) kokonaisjakautuminen, jossa toiseen perustettavaan yhtiöön siirretään osakeyhtiön liiketoiminta ja toiseen pelkästään yhtiön liiketoiminnassa käytettävä kiinteistö?
  b) osittaisjakautuminen, jossa perustettavaan yhtiöön siirretään vain osa yhtiön liiketoiminnasta, ja vanha yhtiö jää edelleen toimimaan yhtiöoikeudellisesti samana yhtiönä?
  c) jakautuminen entuudestaan olemassa oleviin yhtiöihin, ts. yhtiöihin, joita ei perusteta jakautumisen yhteydessä?

  a) Hyväksytään. Kokonaisjakautumisessa varojen ja velkojen jakaminen vastaanottavien yhtiöiden kesken voidaan oikeuskäytännön mukaan tehdä vapaasti. On siten mahdollista eriyttää kokonaisjakautumisessa pelkästään kiinteistö omaan yhtiöönsä.

  b) Myös osittaisjakautuminen, jossa jakautuva yhtiö jää edelleen olemaan, hyväksytään verotuksessa vuodesta 2007 alkaen. Osittaisjakautumisessa varojen ja velkojen jakoa ei kuitenkaan voida tehdä yhtä vapaasti kuin kokonaisjakautumisessa. Vastaanottavaan yhtiöön siirrettävien varojen ja velkojen tulisi muodostaa itsenäisesti toimeentuleva yksikkö (liiketoimintakokonaisuus) ja vastaava liiketoimintakokonaisuus tulee jäädä myös siirtävään yhtiöön. Oikeuskäytäntö tulee aikanaan ratkaisemaan, miten tätä liiketoimintakokonaisuuden vaatimusta tullaan soveltamaan.

  c) Tämäkin järjestely hyväksytään. EVL:n säännösten mukaan vastaanottava yhtiö voi olla jo entuudestaan olemassa oleva yhtiö, eikä yhtiön siis tarvitse olla perustettu jakautumisen yhteydessä. Tämä järjestely tuli myös yhtiöoikeudellisesti mahdolliseksi, kun uusi osakeyhtiölaki tuli voimaan 1.9.2006.