Yrityksen sukupolvenvaihdos ja verotus
Ensimmäinen askel on yleensä sopivan yritystoiminnan jatkajan löytäminen. Mieluista yleensä on, jos yritystoiminnan jatkaja löytyy perhepiiristä, mutta kyse voi olla myös yrityksen myymisestä täysin ulkopuoliselle ostajalle. Yläkäsitteenä puhutaan sukupolvenvaihdosluovutuksista, mutta kaikki verohuojennukset eivät edellytä osapuolten välistä sukulaisuussuhdetta.
Kun halukas yritystoiminnan jatkaja on löytynyt, tulee myös luovutuksen kohde yksilöidä. Mikäli toimintaa on harjoitettu esimerkiksi osakeyhtiössä, tulee valita, luovutetaanko osakeyhtiön osakekanta vai myydäänkö osakeyhtiön liiketoiminta. Liiketoimintakaupassa osakeyhtiö jää edelleen vanhoille omistajille. Ennen luovutusta saattaa myös ilmetä tarvetta muuttaa yhtiömuotoa esimerkiksi henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi. Tietyissä tilanteissa saattaa olla järkevää yhtiöittää eri toimintoja omiin yhtiöihinsä, jolloin yritysjärjestelykeinoksi saatetaan valita esimerkiksi jakautuminen.
Olennainen merkitys on aina myös hinnoittelulla ja kauppahinnan tai lahjaverojen rahoituksella. Lähipiirissä saattaa kyseeseen tulla vastikkeeton tai alihintainen luovutus, kun taas täysin ulkopuolisten kesken sovelletaan yleensä käypää markkinahintaa. Jos rahoituksen tarjoaa myyjä antamalla ostajalle maksuaikaa, tulee tuntea säännökset, jotka määrittelevät sen verovuoden valikoitumisen, jona myyjää verotetaan luovutusvoitosta.
Yrityskaupan rahoitus saatetaan joskus ainakin osittain hoitaa yhtiön itsensä varoilla. Tällöin yhtiö otetaan luovutuksen osapuoleksi eli osakeyhtiö hankkii tai lunastaa omia osakkeitaan. Jos kyseessä on henkilöyhtiö, yhtiö voi palauttaa yhtiömiehelle sijoitettua pääomapanosta sekä maksaa kertyneitä voitto-osuuksia.
Verosuunnittelun osalta keskeistä on hallita sekä luovuttajan että luovutuksensaajan verotus. Lähtökohtaisesti aina kun jotakin myydään, joutuu myyjä tuloverotuksen kohteeksi. Sukupolvenvaihdostilanteissa on kuitenkin mahdollisuus tehdä verovapaa luovutus, mikäli säädetyt edellytykset täyttyvät. Ostajan, lahjan- tai perinnönsaajan näkökulmasta on tunnettava perintö- ja lahjaverolain huojennussäännökset.
Mikäli sukupolvenvaihdoksen esitoimena tai jälkihoitona tehdään yritysjärjestelyitä, tulee tuntea elinkeinoverolain ja tuloverolain niitä koskevat säännökset sekä verotus- ja oikeuskäytäntö. Yhtiömuodon muutostilanteissa tulee kyetä huolehtimaan siitä, ettei muutos aiheuta yrityksessä verotuksen ja kirjanpidon arvojen jatkuvuuden katkeamista.
Yllä todetut asiat eivät ole ainoita huomioon otettavia. Yrityksen sukupolvenvaihdos on erittäin vaativa prosessi. On kyettävä huolehtimaan siitä, että käytettävissä on riittävä taloushallinnon, rahoituksen, yhtiöoikeuden, kirjanpidon ja verotuksen tuntemus. Suunnittelussa on hyvä olla mukana sekä luopuva että jatkava yrittäjä, kirjanpitäjä, tilintarkastaja ja lakimies.
Kauppa vai lahja
Perhepiirissä on yleensä jäämistöverotuksen kokonaissuunnittelun näkökulmasta edullisempaa luovuttaa omille lapsille omaisuutta lahjana kuin kauppana. Mikäli kuitenkin luopuja tarvitsee rahaa, on luovutus syytä tehdä vastikkeellisena kauppana joko kokonaan tai osittain. Kauppahinnasta voidaan antaa alennusta tietyin verotuksellisin rajoittein.
Mikäli perheyrityksen omistus luovutetaan lapsille alle käyvän hinnan tai vastikkeetta ja luovutuksensaajana eivät ole luopujan kaikki lapset, tulee ratkaista henkilökohtainen suhtautuminen perillisten tasapuoliseen kohteluun. Lain mukaisina rajoitteina saattavat huomioon tulla otettavaksi ainakin perintökaaren lakiosasäännökset. Hyvä olisi tuntea myös lasten puolisoiden oikeudet ja varautua niihin tarvittaessa esimerkiksi avioehdoin.
Luovuttajan verohuojennus
Mikäli kyseessä on osittain tai kokonaan vastikkeellinen luovutus eli kauppa, voi myyjä tietyin edellytyksin välttyä luovutusvoiton verotukselta. Edellytykset ovat TVL 48 §:ssä. Niiden mukaan taustalla olevan yrityksen omistusajan on oltava riittävän pitkä, yritystoiminnan jatkajan on oltava riittävän läheinen sukulainen ja yrityksestä on luovutettava kerralla riittävän suuri osa. Jatkajan on lisäksi toimittava yrityksessä riittävän kauan kaupan jälkeen. Muutoin luovuttajan saama veroetu kostautuu luovutuksensaajan tuloverotuksessa.
Tuloverolain mukaisen huojennussäännöksen soveltuminen edellyttää sukulaisuuden osalta sitä, että yrityksen tai yrityksen osan ostaja on myyjän lapsi tai lapsenlapsi yksin tai yhdessä puolisonsa kanssa tai myyjän veli tai sisar. Myös sisaruspuolten välisissä kaupoissa voidaan huojennus-etu saada.
Huojennukseen liittyvä ajallinen vaatimus on 10 vuoden omistusaika ennen luovutusta. Mikäli luopuva yrittäjä on perinyt yrityksen tai saanut sen lahjaksi, myös edellisen omistajan omistusaika lasketaan mukaan.
Luovutuksen kohteen tulee olla henkilöyhtiön yhtiöosuus tai vähintään 10 prosentin omistusosuus osakeyhtiön osakekannasta.
Verovapauden edellytykset on aina tutkittava tapauskohtaisesti. Periaatteessa edellytykset ovat selvät, mutta TVL 48 §:n tulkintaan saattaa liittyä myös ongelmia ja rajanvetotilanteita. Säännöksen soveltuvuus voidaan tarvittaessa varmistaa verovirastolta haettavalla tuloverotusta koskevalla ennakkotiedolla.
Luovutuksensaajan huojennus vastikkeellisen luovutuksen yhteydessä
Mikäli luovutus päädytään tekemään kauppana, ei kauppahinnan ole pakko vastata yrityksen käypää arvoa. Mutta mikäli alennus on määrällisesti liiallinen, saatetaan ostajalle määrätä lahjaveroa.
Normaalitilanteessa kauppahinnan tulee ylittää 75 % kaupan kohteen käyvästä arvosta, jotta lahjaveroja ei määrätä. Tämä perustuu perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momenttiin.
Sukupolvenvaihdostilanteissa riittää, kun kauppahinta ylittää 50 % yrityksen arvosta (tai sen yrityksen osan arvosta, mikä kerralla luovutetaan). Kyseisestä edusta on säädetty perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä.
Sukupolvenvaihdostilanteissa voidaan siis kauppahintaa alentaa normaalia enemmän. Jotta kauppahinnan riittävyys voidaan varmistaa, on syytä hakea verottajalta perintö- ja lahjaverotusta koskeva ennakkoratkaisu, jonka yhteydessä kaikkien huojennusedellytysten täyttyminen tutkitaan.
Vuoden 2005 verouudistuksen yhtey-dessä tuloverolain 47 §:ään lisättiin 5 momentti, jonka mukaan jos omaisuus on luovutettu käypää arvoa alempaan hintaan siten, että kysymys on perintö- ja lahjaverolain 18 §:n 3 momentissa tarkoitetusta lahjanluonteisesta kaupasta, luovutus jaetaan maksetun hinnan ja käyvän arvon suhteen perusteella vastikkeelliseen ja vastikkeettomaan osaan. Vastikkeellisesti luovutetun osuuden hankintamenoksi katsotaan siihen kohdistuva osa omaisuuden hankintamenosta. Säännöksestä johtuen myyjälle saattaa alihintaisten kauppojen yhteydessä syntyä verotettavaa luovutusvoittoa, vaikka todellista voittoa ei syntyisikään. Tämä riski on aina syytä ottaa kokonaissuunnittelussa huomioon.
Luovutuksensaajan huojennus vastikkeettoman luovutuksen yhteydessä
Vastikkeettomia saantoja ovat lahja, perintö ja testamentti. Näiden yhteydessä voidaan perintö- ja lahjaveroa huojentaa normaalista, mikäli siirtyvänä omaisuutena on yritysvarallisuutta.
Normaalisti lahjaverot määrätään lahjan tai perinnön käyvän markkina-arvon mukaan. Kun kyse on esimerkiksi liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeista ja kaikki perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukaisen sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset täyttyvät, lahjaverotuksen pohjaksi otetaan 40 % osakkeiden varallisuusverotusarvosta.
Esimerkiksi jos osakkeiden käypä arvo on 1000 ja varallisuusverotusarvo 100, määrätään lahjaverot arvosta 40 % x 100 = 40. Ilman huojennusta lahjaverotuksen pohjana olisi arvo 1000. Huojennusetu on toisin sanoen sitä suurempi, mitä isompi on ero osakkeiden käyvän arvon ja varallisuusverotusarvon välillä.
Tähän muotoonsa huojennusetu tuli 1.7.2004 voimaan astuneella lain muutoksella. Lakia voidaan taannehtivasti soveltaa kaikkiin myös jo alkuvuonna 2004 tapahtuneisiin luovutuksiin.
Perintö- ja lahjaverolain 55 § ei ole lainkaan selkeästi luettavissa oleva säännös. Lainkohta herättää useita erilaisia kysymyksiä ja sen soveltamisesta onkin olemassa runsaasti oikeuskäytäntöä.
Huojennuksen saaminen edellyttää, että veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy yritys tai sen osa. Riittävä osa on PerVL 57 §:n nojalla vähintään yksi kymmenesosa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Huojennuksen saajan on jatkettava yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadussa yrityksessä. Tämä edellyttää yleensä konkreettista toimintaa tai hallintoelinten jäsenyyttä.
Huojennusetua ei ole tarkoitettu annettavaksi vain näennäistilanteisiin, vaan huojennuksen saajan on todella jatkettava yritystoimintaa. Mikäli verovelvollinen luovuttaa pääosan yrityksestä tai sen osasta, josta on myönnetty perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen huojennus, ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä, hänen maksettavakseen pannaan huojennuksen perusteella maksuunpanematta jätetty vero korotettuna 20 prosentilla.
Maksuaikaetu
Paitsi huojennusta veron määrään, on edellytysten täyttyessä mahdollista saada myös maksuaikaa perintö- ja lahjaveroille. Maksuaikaetu perustuu PerVL 56 §:ään. Maksimissaan verolle voi saada viiden vuoden korottoman maksuajan.
Perintö- ja lahjaverolain mukaisen huojennuksen vaatiminen
Olipa sitten kyse PerVL 55 §:n mukaisesta verohuojennuksesta tai PerVL 56 §:n mukaisesta maksuaikaedusta, tulee huojennusta vaatia ennen perintö- tai lahjaverotuksen toimittamista. Muussa tapauksessa mahdollisuus huojennuksen saamiseen menetetään, vaatimusta ei voi esittää enää muutoksenhakuasteissa.
Ajankohtaista sukupolvenvaihdosten verotuksessa
Vuoden 2005 verouudistus muutti tuloverotuksen osalta jossakin määrin luovutusvoiton laskentasäännöksiä, lisäksi pääomatulojen verokanta aleni yhden prosenttiyksikön. Perintö- ja lahjaverolain 55 §:ää muutettiin entistäkin edullisemmaksi koskien jo vuoden 2004 alussa tapahtuneita luovutuksia, kuten yllä on todettu.
Seuraava aihepiiriin liittyvä haaste on varallisuusverolain kumoaminen. Perintö- ja lahjaverolain mukaisen huojennusedun laskeminen on sidottu varallisuusverotusarvoon. Kun varallisuusverotusarvoa ei enää jatkossa vahvisteta, tarvitaan tilalle muu laskentasäännös.
Suunnitteilla on uusi varojen arvostamislaki. Lakiehdotuksesta ei tätä kirjoitettaessa ole vielä annettu hallituksen esitystä, mutta lain valmistelua on syytä seurata hyvin tarkkaan. Tahojen, jotka voivat lainvalmisteluun vaikuttaa, tulisi huolehtia siitä, että veron perusteeksi otettava laskelma tulee olemaan sellainen, että sukupolvenvaihdoksiin liittyvä huojennusetu pysyy samantasoisena kuin tähänkin asti. Muussa tapauksessa varallisuusverotuksesta luopuminen saattaa välillisesti johtaa muun verotuksen kiristymiseen.
Verohallitus antoi 24.6.2004 ohjeen Dnro 535/345/2004 ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa”. Ohjeessa esitetyt tulkinnat eivät kaikilta osin vastaa sitä tavoitetta, että yritysten sukupolvenvaihdoksia tulisi verottaa lievästi. Tältä osin on syytä muistaa, että verohallituksen ohje ei normina ole lain tasoinen säännös. Ohje on vain yhden viranomaisen näkemys siitä, kuinka lakia tulisi tulkita. Verovirastojen virheellisiltä vaikuttavat tulkinnat on mahdollista riitauttaa muutoksenhakuasteissa. Vasta korkeimman hallinto-oikeuden prejudikaatit ovat sellaista oikeuskäytäntöä, jolle pitää antaa tulkintaa ohjaavaa merkitystä.