Edustusmenot tuloverotuksessa

Vähennysoikeuden lähtökohdat

Nykyisen elinkeinoverolain 8 § 1 momentin 8 kohdan mukaan verotuksessa voi vähentää vain puolet edustuskuluista. Säännös tuli voimaan vuoden 1993 alusta. Vielä ennen lakimuutosta kaikki edustusmenot olivat olleet vähennyskelpoisia. Edellytyksenä oli ollut, että menot olivat kohtuullisen määräisiä. Nykyiseen säännökseen ei liity tällaista kohtuullisuusarviointia, vaan lähtökohtaisesti vähennysoikeus koskee puolikasta määrää kaikista edustusmenoista. Menojen tulee kuitenkin liittyä harjoitettuun elinkeinotoimintaan.

Edustusmenojen ja esimerkiksi markkinointimenojen rajanveto on toisinaan kuin veteen piirretty viiva. Tästä syystä on tärkeää kiinnittää huomio myös näiden menojen dokumentointiin ristiriitatilanteita varten. Toivottavaa kuitenkin olisi, etteivät yritykset ja viranomaiset joutuisi käyttämään aikaa ”kahvikuppien tarkasteluun”.

Edustusmenon käsitteestä

Edustusmenon käsitettä ei ole määritelty elinkeinoverolaissa. Aiemmin Verohallitukselle oli annettu valta päättää käsitteen yksityiskohtaisemmasta merkityssisällöstä. Nykyinen laki ei sisällä tällaista delegointia, mutta tosiasiassa viranomaistoimintaa on ohjannut verotiedotteessa 4/1993 julkaistu Verohallituksen ohje ”Edustusmenot verotuksessa”. Verohallitus viittaa vielä nykyäänkin siihen vuosittaisissa verotuksen yhtenäistämisohjeissaan.

Verohallituksen ohjeen mukaan: ”Edustusmenoina pidetään sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla elinkeinonharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin toiminnan edistämiseen.”

Menojen tulee myös liittyä yrityksen elinkeinotoimintaan. Yrittäjän tai osakkaan yksityismenot eivät ole edustusmenoja ja tällaisista menoista Verohallituksen ohjeessa on mainittu esimerkkinä yrittäjän syntymäpäiväjuhlista aiheutuneet menot.

Edustusmenoihin luetaan kaikki edustuksesta aiheutuneet kulut (muun muassa ravintola-, matka- ja majoituskulut sekä vuokrat ja poistot edustustarkoituksessa olleesta omaisuudesta). Yrityksen oman henkilökunnan palkat ovat kuitenkin kokonaan vähennyskelpoisia, vaikka ne osittain kohdistuisivat edustamiseen.

Aiheesta on vuosikymmenten aikana kertynyt oikeuskäytäntöä, jonka painoarvoon ei vuonna 1993 voimaan tulleen lakimuutoksen katsottu sinänsä vaikuttaneen. Olihan siinä kyse vain menon vähennysoikeuden määrällisestä rajoituksesta eikä itse edustusmenon käsitteeseen tulleesta muutoksesta. Myös arvonlisäverotuksen puolella annetut ratkaisut ovat käytettävissä, koska lähtökohtaisesti tulo- ja arvonlisäverotuksessa edustus- ja tavanomaisten mainosmenojen käsitteiden merkityssisällön ajatellaan määrittyvän samalla tavoin (esim. KHO 2006:70, jonka mukaan tavanomaisen mainoslahjan kohdalla lähtökohtana voidaan pitää yhdenmukaista tulkintaa).

Neuvottelu- ja kokouskulut

Edustamiseksi katsotaan menot, jotka liittyvät uusien liikesuhteiden luomiseen sekä entisten ylläpitämiseen ja parantamiseen. Edustaminen kohdistuu siten yrityksen ulkopuolisiin tahoihin. Edustamista ei tällöin ole tarjoilu yrityksen sisäisissä tilaisuuksissa esimerkiksi henkilökunnan ja hallintoelinten kokouksissa ja palavereissa (kts. KVL 1995/178).

Samoin konserniyhtiöiden välisissä kokouksissa ja palavereissa tapahtuvaa tarjoilua voidaan pitää lähtökohtaisesti muuna kuin edustamisena (kts. KHO 1996 T 2059). Edustamista ei ole myöskään esimerkiksi tilintarkastajien ja viranomaisten kanssa käytävissä neuvotteluissa tapahtuva tarjoilu.

Myös asiakasneuvotteluissa tapahtuva vähäinen virvoketarjoilu tai esimerkiksi lounas yrityksen omassa ruokalassa katsotaan muuksi kuin edustamiseksi ja menot vähennyskelpoisiksi elinkeinoverolain 7 §:n yleissäännöksen perusteella. Näissä tilanteissa ei siis ole kyse mistään erityisestä, edustusmenon luonteen täyttävästä vieraanvaraisuudesta.

Mainos- vai edustuslahja?

Tavanomaisina mainoslahjoina (EVL 7 §, EVL 8 § 1 momentin 5 kohta) on pidetty yleisesti muun muassa: tuotelähetyksiä, yrityksen merkkipäivänä asiakkaille jaettuja lahjoja, samanaikaisesti tai samanlaisina useille vastaanottajille annettuja, arvoltaan vähäisiä massalahjoja, joihin on usein painettu yrityksen nimi tai liiketunnus. Lahjat siis annetaan ilman, että etukäteen olisi erityisesti pohdittu vastaanottajan mieltymyksiä.

Edustuslahjat on valittu yksilöllisemmin vastaanottajaa silmällä pitäen ja niillä yritetään antaa erityisen positiivinen kuva yrityksestä. Taloudellinen panoskin on suurempi kuin mainostarkoituksessa annetuissa lahjoissa. Liiketoimintaan liittyvät alkoholilahjat on katsottu jyrkästi edustuslahjoiksi.

Arvonlisäverotuksessa KHO on antanut viime vuonna vuosikirjaratkaisun (KHO 2006:70) tavanomaisesta mainoslahjasta. Tapauksessa yhtiö oli luovuttanut muun muassa erilaisia kyniä, T-paitoja, solmioita ja huiveja, karvalakkeja, kelloja, lompakoita, golfsateenvarjoja ja fleecepuseroita. Lahjat oli varustettu yrityksen logolla ja niitä oli jaettu yhtiön asiakkaille, tavarantoimittajille, kesätyöntekijöille ja muille sidosryhmille. Hallinto-oikeus oli katsonut, että yli 25 euroa ylittäviä lahjoja oli pidettävä edustuslahjoina.

KHO ei pitänyt hankintoja edustuslahjoina, kun otetaan huomioon lahjaesineiden laatu ja arvo sekä määrä samoin kuin se, kenelle ja minkälaisissa yhteyksissä tavarat oli luovutettu. KHO:n mukaan lahjat eivät olleet kuudennen arvonlisäverodirektiivin 5 artiklan 6 kohdan mukaisesti vähäarvoisia ja siten hankintoja ei voitu pitää myöskään AVL 25 §:ssä tarkoitettuina tavanomaisina mainoslahjoina. Yhtiön oli suoritettava näiden lahjojen luovuttamisesta veroa tavaran omaa käyttöä koskevien säännösten mukaisesti.

Tavanomaisiin mainoslahjoihin liittyi myös KHO:n vuonna 2002 antama vuosikirjaratkaisu (2002:65). Siinä oli kyse lääkeyhtiön lääkäreille sekä terveydenhoito- ja apteekkihenkilökunnalle antamista esinelahjoista, kuten urheiluasusteista ja -välineistä, laukuista, kelloista, kameroista ja kotielektroniikasta. Yksittäisten tuotteiden arvo vaihteli noin 35 ja 115 euron välillä. KHO katsoi, ettei niitä voitu pitää tavanomaisina mainoslahjoina, kun otettiin huomioon niiden laatu ja suhteellisen korkea hankintahinta sekä käyttöarvo saajalleen. Tässä tapauksessa KHO ei tutkinut kysymystä siitä, onko kyse edustustarkoituksessa annetusta lahjasta. Yhtiö esitti kysymyksen vasta KHO:lle tekemässään valituksessa, ja koska kysymystä ei oltu tutkittu jälkiverotusta toimitettaessa, KHO palautti asian tältä osin veroviraston uudelleen käsiteltäväksi.

KHO:n 2006:70 mukaan edustuslahja ei syntynyt pelkästään lahjan arvon perusteella, vaan myös lahjan antamisolosuhteet oli otettava huomioon. Mielenkiintoinen kysymys on, miten tapauksen olosuhteissa annettua lahjaa pitäisi käsitellä tuloverotuksessa. Kyse ei siis ollut edustuslahjasta eikä tavanomaisesta mainoslahjasta arvonlisäverotuksessa, kun otettiin huomioon muun muassa kuudennen arvonlisäverodirektiivin tulkintavaikutus. Onko käsitteille siis annettava joiltain osin eri sisällöt tulo- ja arvonlisäverotuksessa? KHO:n ratkaisun perusteluissahan viitattaan siihen, että tuloverokäytännössä tavanomaiseksi mainoslahjaksi on katsottu kohtalaisen arvokaskin lahja, kunhan se muutoin luonteeltaan eroaa edustuslahjasta. Jos ratkaisu ei tuo rakoa käsitteiden välille, olisiko tapauksen oloissa kuitenkin siis kyse elinkeinoverolain 7 §:n yleissäännön mukaisesti vähennyskelpoisesta erästä, kun mahdollisesti lain 8 § 1 momentin 5 ja 8 kohdat eivät sovellu?

Markkinointi- vai edustustilaisuus?

Yleisenä määritelmänä pidetään, että markkinointitilaisuus (EVL 7 §, EVL 8 § 1 momentin 5 kohta) on kohdennettu laajaan henkilöjoukkoon ja edustustilaisuus on järjestetty valitulle henkilöpiirille. Markkinointitilaisuudet ovat avoimia (esimerkiksi yleiset messut) ja niihin voi liittyä vähäistä tarjoilua. Edustustilaisuudet ovat yleensä suljettuja. Markkinointitilaisuus painottuu yrityksen ja sen tuotteiden tunnettavuuden lisäämiseen ja edustustilaisuuksissa halutaan luoda tai vaalia jo olemassa olevia liikesuhteita.

Niin sanottua kohderyhmämarkkinointia eli laajallekin mutta tietyllä tavalla valikoidulle joukolle järjestettyä tilaisuutta on pidetty kuitenkin edustamisena, vaikka kyse on ollut yrityksen tuotteiden esittelystä. KHO:n ratkaisussa 2001 T 1722 lääkemarkkinoinnin tukkuliikkeen järjestämissä tuote-esittelyissä lääkäreille tapahtuvaa kahvitarjoilua pidettiin edustuksena (kts. myös KHO 1989 B 506). Menot eivät tällaisissa tilanteissa synny myyntitapahtuman yhteydessä, kun lääkärit eivät siis ole suoraan yrityksen asiakkaita.

Toisin on KHO 2000:73, jossa oli kyse varaosien ja työkalujen tukku- ja vähittäiskauppaa harjoittavan yhtiön niin sanotuista ostopäivistä ja yhtiön kenttämyyjien asiakaskäynneillä tapahtuneista myyntineuvotteluista. Ostopäivillä kaupanteon, tuote-esittelyjen ja koulutuksen yhteydessä jälleenmyyjille ja omalle henkilökunnalle järjestetyssä kahvi- ja välipalatarjoilussa sekä tavanomaisessa ruokatarjoilussa päiväsaikaan oli kyse yhtiön arvonlisäverollista liiketoimintaa varten tapahtuneista hankinnoista. Samoin myös kenttämyyjien asiakaskäynneillä myyntineuvottelujen yhteydessä järjestetyn kahvitarjoilun ja tavanomaisen ruokatarjoilun katsottiin liittyvän yhtiön verolliseen toimintaan (aiemmin toisin KVL 1994/160, jossa vaatetusteollisuuden ostotapahtumat olivat myynninedistämistilaisuuksia, mutta niissä tapahtunut asiakastarjoilu katsottiin edustusmenoiksi ja KVL 1994/159, jossa matkatoimiston agenttitoimistojen ammattihenkilöille ja yhteistyökumppaneille tarjoamat ateriat olivat edustusmenoja). Yritysvierailut esimerkiksi koululais- ja eläkeläisryhmille eivät ole edustamista (näin VH:n verotiedote 4/1993 ja KVL 1995/178).

Edustusmatkat

Edustusmatkoina pidetään matkoja, joiden pääasiallinen tarkoitus on edustaminen. Toisin sanoen matka on tällöin luonteeltaan lähinnä virkistysmatka, jolla tavoitellaan hyvien liikesuhteiden luomista. Matkaan saattaa kuitenkin kuulua osia (esimerkiksi neuvottelut ja messukäynnit), joihin liittyvät menot yritys voi vähentää verotuksessa kokonaan.

KHO:n vuosikirjaratkaisun 2000:73 mukaan ostopäivien yhteydessä maksetut jälleenmyyjien matka- ja yöpymiskulut ja ulkomaisten päämiesten ja asiakkaiden vierailusta yhtiön toimipaikalla maksetut matka- ja yöpymiskulut olivat edustuskuluja.

Ratkaisussa KHO 2001 T 1722 kongresseihin osallistuneiden lääkäreiden matka- ja majoituskulut sekä lääkäreiden puolesta maksetut rekisteröintimaksut katsottiin edustuskuluiksi. Lisäksi ratkaisussa KHO 1997 T 388 VIP-henkilöiden matkan Atlantan olympialaisiin katsottiin olevan laadultaan pääasiallisesti muu kuin ammatillinen tai kaupallinen, ja näiden henkilöiden matkakuluja oli pidettävä edustuskuluina. Sen sijaan myyntikilpailun palkintona matkalle osallistuneiden matkamenoja pidettiin muina kuin edustusmenoina.

Verohallituksen ohjeen mukaan edustuskuluja ovat myös matkakulut esimerkiksi asiakasyrityksen juhlatilaisuuteen. Matkoihin liittyen esillä ovat olleet myös puolison osallistumisesta aiheutuneiden menojen verotuksellinen kohtelu. Ratkaisuissa KHO 1982 T 1943 ja 1997 T 340 ei puolisoiden mukanaolosta syntynyt yhtiön palveluksessa oleville palkanluonteista etua, kun puolisoiden mukanaolo oli tapahtunut yhtiön intressissä.

” Edustuslahja on valittu mainoslahjoja yksilöllisemmin ja sillä yritetään antaa erityisen positiivinen kuva yrityksestä.