Ulkomailla työskentelyn verotus

Prosessiteknologian asiantuntijana työskentelevä Tiina lähetettiin viime vuonna maaliskuun alussa työmatkalle Italiaan auttamaan asiakasyritystä prosessien laadun parantamisessa ja suunnittelutyössä. Työn oli tarkoitus jatkua katkeamattomana vuoden 2013 loppuun saakka. Palkan komennuksen ajalta maksoi suomalainen työnantaja, jolla ei ole Italiassa kiinteää toimipaikkaa. Työnantaja järjesti Tiinalle Italiasta asunnon.

Kun takana oli viiden kuukauden työrupeama Italiassa, Tiina tuli 1.8.2012 Suomeen viettämään ansaittua kuukauden kesälomaa. Pahaksi onneksi matkalla Helsinki-Vantaan lentokentältä kotiin Tiina joutui vakavaan auto-onnettomuuteen. Toipuminen kesti kauan. Tiinalle määrätty sairausloma ja matkustuskielto päättyivät vasta vuoden lopussa 2012, ­jolloin hän pääsi palaamaan takaisin Italiaan jatkamaan aloittamaansa laadunvalvontaprojektiaan.

Miten äkillinen tapaturma vaikutti Tiinan verotukseen? 

Kuuden kuukauden säännön yleiset soveltamisedellytykset

Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on täällä verovelvollinen maailman laajuisesti tuloistaan ja varallisuudestaan. Näin ollen ulkomaanpalkka verotetaan yleisesti verovelvollisen osalta lähtökohtaisesti Suomessa, vaikka työ olisikin tehty ulkomailla. Jos kyseessä on työskentely verosopimusvaltiossa, poistaa asuinvaltio mahdollisen kahdenkertaisen verotuksen.

Tietyin edellytyksin voi ulkomaanpalkka olla kuitenkin Suomessa verovapaata. Ulkomaanpalkan verovapaudesta on oma erityissäännöksensä tulovero lain 77 §:ssä, niin sanottu kuuden kuukauden sääntö. Kuuden kuukauden säännön soveltaminen edellyttää, että

1. ulkomaantyöskentelyn on kestettävä yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta, ja oleskelun ulkomailla tulee johtua tästä työstä,
2. jos työtä tehdään valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassa oleva verosopimus, työntekovaltiolla tulee verosopimuksen mukaan olla oikeus verottaa tuloa ja että ulkomaantyön aikana Suomessa oleskellaan enintään keskimäärin kuutena päivänä kuukaudessa jokaista täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden,
3. ulkomaantyön aikana Suomessa oleskellaan enintään keskimäärin kuutena päivänä kuukaudessa jokaista täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden.

Yhtäjaksoinen työskentely

Kuuden kuukauden säännön soveltaminen edellyttää, että työstä johtuva oleskelu ulkomailla kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta. Määräaika ei ole sidottu kalenterivuoteen eikä täysiin kalenterikuukausiin. 

Kuuden kuukauden sääntö ei edellytä, että työskentely tapahtuu saman työnantajan palveluksessa tai samassa valtiossa. Sekä työnantaja että työntekovaltio voivat siis vaihtua vapaasti, kunhan yhtäjaksoinen ulkomaantyöskentely kestää yhteensä vähintään kuusi kuukautta ja muut kuuden kuukauden säännön edellytykset, erityisesti työskentelyvaltion verosopimuksen mukaista verotusoikeutta koskeva edellytys, täyttyvät.

Työskentelyvaltion verotusoikeus

Jos henkilö työskentelee valtiossa, jonka kanssa Suomella on voimassaoleva verosopimus, edellytetään, että työskentelyvaltiolle syntyy ulkomaantyötuloon verotusoikeus. Verosopimus ei toisin sanoen saa estää työskentelyvaltiota verottamasta tuloa.

Kuuden kuukauden säännön soveltuminen ei kuitenkaan edellytä, että työskentelyvaltio tosiasiallisesti verottaisi tuloa. Sääntö voi siten soveltua, vaikka työskentelyvaltion sisäisen lainsäädännön johdosta tulo olisikin siellä verovapaata. Työsuhdeoptioiden osalta kuuden kuukauden säännön soveltumis­edellytykset ovat kuitenkin tiukemmat.

Pääsääntöisesti verosopimukset antavat työskentely­valtiolle verotusoikeuden, jos työnantaja on verosopimusvaltiosta. Yksityisen palveluksessa saatujen palkkatulojen osalta sopimuksissa on lähtökohtana, että työntekovaltio voi verottaa yksityiseltä työnantajalta saadun palkkatulon ja asuinvaltio poistaa kaksinkertaisen verotuksen.

Merkittävin poikkeus tähän pääsääntöön on lyhytaikaisia työskentelytilanteita koskeva 183-päivän sääntö eli mekaanikkosääntö. Mekaanikkosäännön avulla ratkaistaan se, onko työskentelyvaltiolla oikeus verottaa palkkaa. Jos mekaanikkosääntö soveltuu, se estää verotuksen työskentelyvaltiossa. Tällöin verotusoikeus on vain asuinvaltiolla.

Mekaanikkosääntö pähkinänkuoressa:

• Työnantaja, joka suorittaa hyvityksen tai jonka puolesta se suoritetaan, ei asu työskentelyvaltiossa,
• hyvityksellä ei menona rasiteta ulkomaisen työnantajan työskentelyvaltiossa olevaa kiinteää toimipaikkaa, ja
• työntekijä oleskelee työskentelyvaltiossa enintään 183 päivää verosopimuksen määrittelemänä ajanjaksona (verosopimuksista riippuen 12 peräkkäisen kuukauden aikana, kalenterivuonna tai verovuonna).

Useita työskentelyvaltiota

Kuuden kuukauden sääntö ei edellytä, että työskentely tapahtuu saman työnantajan palveluksessa tai samassa valtiossa. Sekä työnantaja että työntekovaltio voivat siis vaihtua vapaasti, kunhan yhtäjaksoinen ulkomaantyöskentely kestää yhteensä vähintään kuusi kuukautta ja muut kuuden kuukauden säännön edellytykset, erityisesti työskentelyvaltion verosopimuksen mukaista verotusoikeutta koskeva edellytys, täyttyvät. Tosiasiassa liikkumista maasta toiseen saattaa rajoittaa kuuden kuukauden säännön edellytys siitä, että työskentelyvaltiolle tulee syntyä verosopimuksen mukainen verotusoikeus.

Esimerkki: X työskentelee koko vuoden 2013 Etelä-Amerikassa, ensin 4 kuukautta Brasiliassa, sitten 4 kuukautta Argentiinassa ja 4 kuukautta Chilessä. Suomalaisella työnantajalla ei ole missään työntekovaltioista kiinteää toimipaikkaa, jonka tulosta palkka rasittaisi.

Brasiliassa ja Argentiinassa työskentelyyn kuuden kuukauden sääntö ei sovellu, koska maiden kanssa tehdyt verosopimukset estävät verotuksen työntekovaltiossa. Suomella ja Chilellä ei ole verosopimusta, joten kuuden kuukauden sääntö voi soveltua Chilellä ansaittuun palkkaan, jos Suomessa oleskelua ei ole liikaa. Neljän kuukauden työskentely on osa vähintään kuuden kuukauden mittaisesta ulkomaantyöskentelystä.

Suomessa oleskelu ulkomaankomennuksen aikana

Ulkomaantyöskentelyn aikana voi oleskella Suomessa enintään keskimäärin kuutena päivänä kutakin täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden. Ilmaisulla ”täysi kuukausi” tarkoitetaan mitä tahansa yhden kuukauden pituista ajanjaksoa, esimerkiksi 19.5.–18.6., eikä siis kalenterikuukautta.  Jos ulkomaantyöskentely kestää esim. 1.1.–28.10., sääntö lähtökohtaisesti sallii Suomessa oleskelua yhteensä 54 päivää (yhdeksän täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta, vajaalta kuukaudelta ei oikeutta Suomi-päiviin).

Käyntikertojen lukumäärällä ei ole merkitystä, eikä oleskelun syyllä Suomessa. Suomi-päiviä ovat siten myös työmatkat Suomeen sekä raportointi­päivät. Lähtö- ja tulopäivät luetaan myös Suomessa olopäiviksi. Vajaatkin vuorokauden osat luetaan Suomessa oleskeluksi. 

Esimerkki: A työskentelee Saksassa suomalaisen työnantajan lukuun 6,5 kuukautta 01.01.–15.07 välisenä aikana. Tänä aikana hän oleskelee Suomessa 30 päivää kesälomansa ajan. Kun oleskelu Saksassa jää alle 183 päivän, verosopimus estää Saksaa verottamasta. Kuuden kuukauden sääntö ei sovellu ja palkka verotetaan Suomessa normaaliin tapaan.

Pakottavasta syystä johtuva ylimääräinen oleskelu Suomessa

Kuuden kuukauden säännön mukaan yhtäjaksoisen ulkomaantyöskentelyn ei eräissä poikkeustilanteissa katsota katkeavan, vaikka verovelvollinen oleskelee Suomessa enemmän kuin keskimäärin kuutena päivänä täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohti. Edellytyksenä on, että tällainen ylimääräinen Suomessa oleskelu johtuu odottamattomasta, pakottavasta, verovelvollisesta ja hänen työnantajastaan riippumattomasta syystä. Lisäksi vaaditaan, että verovelvollinen välittömästi esteen lakattua palaa jatkamaan ulkomaantyöskentelyään.

Laissa ei ole mainintaa siitä, mitä pakottavilla syillä tarkoitetaan. Hyväksyttävinä ulkomaantyöskentelyn keskeytyksen syinä voidaan pitää esimerkiksi viisuminsaantivaikeuksia, omaa tai perheenjäsenen vakavaa sairastumista, lähisukulaisen hautajaisia taikka sotatilaa.

Jos ulkomaantyöskentelyn keskeytyminen johtaa kuitenkin siihen, ettei työskentelyvaltio voi verosopimuksen mukaan verottaa palkkatuloa, ei kuuden kuukauden sääntöä voida soveltaa. Pakottavasta syystä johtuvasta Suomesta oleskelusta huolimatta on verosopimusvaltiolle synnyttävä aina verotusoikeus, jotta kuuden kuukauden sääntöä voidaan soveltaa.

Työnantajan menettely

Jos työnantaja arvioi, että palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö, hänen on sitä ennen ollut arvioitava, että kyseisessä tilanteessa verosopimus ei estä työskentelyvaltiota verottamasta työntekijän siellä ansaitsemaa palkkaa. Jos työskentelyvaltiolla on verotusoikeus, verovelvoitteet tulee hoitaa työskentelyvaltiossa.

Saadakseen asianomaisen maan velvoitteista tarkempia tietoja, työnantajan tai työntekijän tulee itse tai asiamiehen välityksellä ottaa yhteyttä työskentelyvaltion veroviranomaisiin työskentelypaikkakunnalla. Näin saadaan selvitettyä, minne ja miten palkasta maksetaan ennakkovero ja annetaan veroilmoitus asianomaisessa valtiossa. Koska menettely vaihtelee tilanteesta ja maasta riippuen, tarkat ohjeet on syytä pyytää asianomaisen työskentelyvaltion veroviranomaiselta.

Jos kuuden kuukauden sääntö soveltuu, työnantaja voi soveltaa sääntöä oma-aloitteisesti, eikä verokorttimuutosta tarvita. Ennen työskentelyä työnantajan tulee olla yhteydessä Eläketurvakeskukseen sen selvittämiseksi, pysyykö työntekijä kotimaan sosiaaliturvassa ja tarvitsee siten lähetetyn työn­tekijän todistuksen vai vakuutetaanko työntekijä työskentelyvaltiossa. Jos työntekijä on vakuutettu Suomessa, työnantaja toimittaa minipidätyksen eli toisin sanoen perii sairaus­vakuutusmaksun työntekijän vakuutuspalkan määrästä.

Työnantaja on lisäksi velvollinen ilmoittamaan Verohallinnolle aloitusilmoituksella VEROH 5052a (NT2), että työntekijän palkkaan soveltuu kuuden kuukauden sääntö ja ennakonpidätys jätetään tämän vuoksi toimittamatta. Ilmoitus on annettava työnantajan omalle verotoimistolle kuukauden kuluessa siitä, kun ennakonpidätys ensimmäisen kerran jätettiin toimittamatta. Vuosi-ilmoituksella työnantaja ilmoittaa työntekijän vakuutuspalkan, josta määrätään työnantajan sotumaksun ja työntekijän sairausvakuutusmaksu. Lisäksi työnantajan on lomakkeella VEROH 5053 annettava verotoimistolle tarkkailuilmoitus tammikuun loppuun mennessä. Tarkkailuilmoituksella ilmoitetaan työntekijälle maksettu todellinen palkan määrä ja muut maksetut kustannukset. Tarkkailuilmoituksella kerrotaan lisäksi ulkomailla työskentelypäivät maakohtaisesti sekä Suomessa käynnit. Tarkkailuilmoitus annetaan työntekijän kotikunnan verotoimistolle.

Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellukaan

Jos joku edellä mainituista kuuden kuukauden säännön soveltumisedellytyksistä ei täytykään, ulkomaantyöskentelystä saatu palkka on normaaliin tapaan veronalaista tuloa Suomessa. Poikkeuksena verovelvollisuudesta ovat työnantajan maksamat TVL 76 § 5 kohdassa luetellut verovapaat erät, kuten työntekijän ja hänen perheenjäsentensä muutto- ja matkakustannukset, tavanomainen yksityinen palvelushenkilöstö sekä tavanomaiset lasten koulutuskustannukset. Lisäksi matkustamisesta ja majoittumisesta maksetut korvaukset ja päivärahat voivat olla verovapaita, jos kyseessä on tilapäinen työmatka erityiselle työntekemispaikalle.

Palataan takaisiin Tiinan tapaukseen. Tiinalla oli loukkaantumisesta aiheutunut pakottava syy Suomessa oleskeluun, minkä vuoksi 01.08.–1.12.2012 Suomessa oleskelua ei lasketa kuuden kuukauden sääntöä sovellettaessa Suomi-päiviin.

Pakottavasta syystä johtuvasta Suomesta oleskelusta huolimatta verosopimusvaltiolle on synnyttävä aina tuloon verotus­oikeus, jotta kuuden kuukauden sääntöä voitaisiin soveltaa. Italian ja Suomen välillä solmitussa verosopimuksessa 183 päivän ylittymistä tarkastellaan kalenterivuosittain. Tiina oleskeli Italiassa 01.03–31.07. välisenä aikana 153 päivää. Näin ollen Italialla ei ollut verotusoikeutta Tiinan palkkatuloon, eikä kuuden kuukauden sääntö soveltunut palkkaan vuonna 2012. Tilanne olisi voinut olla toinen, jos Tiina olisi työskennellyt sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomella ei ole voimassaolevaa verosopimusta taikka jos työnantaja olisi ollut Italiasta.

Työnantajan Italiassa järjestämästä asunnosta ei aiheudu Tiinalle etua, jos Tiinan katsotaan olevan erityisellä työntekemispaikalla. Tällöin työnantaja voi maksaa majoittumisesta aiheutuneet kustannukset verovapaasti.