Maatilaosakeyhtiön verotus sisältää useita poikkeuksia

Maatalouden tulo muodostaa tuloverotuksessa oman tulolähteensä, jonka verotettava tulo määritetään maatilatalouden tuloverolain (MVL) säännösten perusteella. Maataloudella tarkoitetaan MVL 2 §:n mukaan varsinaista maataloutta sekä sellaista erikoismaataloutta taikka maa- tai metsätalouteen liittyvää muuta toimintaa, jota ei ole pidettävä eri liikkeenä.

Tulolähdejako on riippumaton yritysmuodosta, joten kaikki se toiminta, mikä yksityisellä maatalouden harjoittajalla kuuluu MVL-tulolähteeseen, kuuluu samaan tulo­lähteeseen myös osakeyhtiössä. Esimerkiksi perinteinen pelto­viljely ja kotieläintuotanto kuuluvat MVL-tulolähteeseen. Jos yritys harjoittaa myös maa- tai metsätaloustuotteiden jalostustoimintaa, joskus voi syntyä rajanvetoa siitä, onko tällainen jalostustoiminta jo eriytynyt maataloudesta niin, että se olisi luettava kuuluvaksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Yleensä maatalouden tulolähteeseen kuuluva toiminta on kuitenkin selkeästi määritettävissä. Jos osakeyhtiö harjoittaa maatalouden ohella myös liike- tai ammattitoimintaa, tämän toiminnan verotettava tulo määritetään elinkeinoverolain (EVL) mukaan.

Osakeyhtiöllä voi lisäksi olla ns. muun toiminnan tulolähde, jonka verotettava tulo määritetään tuloverolain (TVL) säännösten mukaan. Maatilaosakeyhtiöillä TVL-tulolähde syntyy usein siitä syystä, että maatilaan kuuluu myös metsää. Metsä­talouden tulot ja menot eivät kuulu maatalouden tulolähteeseen vaan muun toiminnan tulolähteeseen. Metsätaloudesta syntyvä verotettava tulo määritetään siten TVL:n säännösten mukaan.

MVL muodostaa itsenäisen säännöstön verotettavan netto­tulon laskemiseksi maataloustulon osalta, samoin kuin EVL sisältää säännökset verotettavan elinkeinotoiminnan tulon määrittämiseksi. Kumpaakin lakia sovelletaan vain oman tulolähteensä soveltamisalueella. Tulolähteiden verotettavan tulon laskentasäännöt joiltakin osin poikkeavat toisistaan olennaisesti. 

Verotuksen kirjanpitosidonnaisuus

Ilman yhtiömuotoa toimiva maataloudenharjoittaja ei ole kirjanpitovelvollinen kirjanpitolain perusteella, vaan hänelle riittää verotusmenettelylain 12 §:n mukaisten muistiin­panojen pitäminen toiminnastaan. Tilanne muuttuu, jos maataloustoimintaa harjoitetaan osakeyhtiönä. Osake­yhtiö on kirjanpitolain 1 §:n nojalla kirjanpitovelvollinen kaikesta toiminnastaan, myös harjoittamastaan maataloudesta.

Maataloutta harjoittavan osakeyhtiön kirjanpitovelvollisuuteen liittyy erityiskysymyksiä, joihin tässä kirjoituksessa viitataan vain siltä osin kuin ne liittyvät verotukseen. Keskeisin verotukseen liittyvä erityispiirre on se, että MVL:ssa verotettavan tulon laskemista ei ole määrätty sidotuksi kirjanpidossa tehtyihin jaksotusratkaisuihin. Elinkeinotoiminnan verotettavan tulon määrittämisessä sovelletaan EVL 54 §:ää, joka esimerkiksi siinä tarkoitettujen menoerien osalta asettaa vähennyskelpoisuuden edellytykseksi, että vastaava tulosta rasittava kulukirjaus on tehty myös kirjanpidossa. EVL-tulolähteen verotuksessa esimerkiksi poistoa ei hyväksytä vähennettäväksi suurempana kuin mitä verovuonna tai aikaisemmin on kirjanpidossa vähennetty. Vastaavasti varauksen vähennyskelpoisuus edellyttää, että vastaava kirjaus on tehty myös kirjanpidossa.

MVL:ssa ei ole vastaavaa verotuksen kirjanpitosidonnaisuutta koskevaa säännöstä, eikä myöskään viittaussäännöstä, joka edellyttäisi EVL 54 §:n periaatteiden soveltamista MVL-tulolähteen verotettavaa tuloa laskettaessa. Käsitykseni mukaan tulkinnallakaan ei EVL 54 §:n soveltamisalaa voida laajentaa maatalouden tulolähteen puolelle. Kun verotuksen kirjanpitosidonnaisuutta ei ole, osakeyhtiön MVL-tulolähteen verotettavan tulon määrittäminen on riippumaton yhtiön kirjanpidossaan tekemistä jaksotusratkaisuista. Tällöin MVL-tulolähteessä poistot olisi katsottava vähennys­kelpoisiksi MVL:n asettamien enimmäismäärien puitteissa riippumatta siitä, kuinka suuri poisto kirjanpidossa on tehty. Vastaavasti jäljempänä todettu tasausvaraus tulisi katsoa verotuksessa vähennyskelpoiseksi riippumatta siitä, onko kirjanpidossa tehty vastaava varaus vai ei.

KHO:n ratkaisuja MVL-verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta ei kuitenkaan ole. Kysymys on jäänyt yleisesti huomiotta, ja MVL-toimintaa harjoittavat kirjanpitovelvolliset lienevät käytännössä tehneet poistot ja varaukset myös kirjanpidossa samansuuruisina kuin verotuksessa. Näiden verovähennysten kirjanpitosidonnaisuus ei silloin ole tullut oikeuskäytännössä testatuksi.

Toisaalta kysymys heijastuu myös tilinpäätöksen laatimiseen. Mikäli esimerkiksi MVL-poistojen vähennyskelpoisuus verotuksessa ei edellytä vähintään yhtä suuren kokonais­poiston vähentämistä kirjanpidossa, perustetta suunnitelman ylittävien poistojen kirjaamiselle ei ole. Kirjanpitolain 5 luvun 12.1 §:n mukaan suunnitelman ylittäviä poistoja voidaan kirjata vain, jos siihen on erityistä syytä. EVL-poistojen kohdalla erityiseksi syyksi on hyväksytty se, että EVL 54 §:n mukaan verotuspoiston vähennyskelpoisuus edellyttää vähintään yhtä suuren kokonaispoiston vähentämistä kirjan­pidossa. Erityistä syytä suunnitelman ylittäville poistoille ei sitä vastoin ole, jos verotuksen poisto on vähennyskelpoinen kirjanpidon poistoista riippumatta.

Tulojen ja menojen jaksottaminen

MVL-tulolähteen tulot ja menot jaksotetaan kassaperiaatteen mukaisesti. Tämä koskee myös osakeyhtiömuotoista maataloudenharjoittajaa. Kassaperiaatteen mukaan tulo on veronalaista sinä vuonna, jolloin maksu on saatu riippumatta siitä, milloin tulon synnyttänyt suorite on luovutettu. Vastaavasti meno vähennetään sen vuoden verotuksessa, jolloin maksu on tapahtunut, jäljempänä todettuja poistoina vähennettäviä menoja lukuun ottamatta.

MVL 6 §:ssä on esimerkkiluettelo vähennyskelpoisista tulonhankkimismenoista. Esimerkiksi peltoviljelyn siementen, lannoitteiden ja kasvinsuojeluaineiden sekä kotieläin­tuotannon rehujen hankintamenot vähennetään maksuvuonna kokonaan, vaikka hankittu omaisuus olisi vielä yhtiön varastossa verovuoden päättyessä. Hankitun suoritteen vastaanottaminen, luovuttaminen tai kuluttaminen eivät MVL-tulolähteessä vaikuta menon vähentämisajankohtaan.

Myös maataloutta varten hankittujen kotieläinten hankintamenot vähennetään lähtökohtaisesti maksuvuonna kokonaan. Kotieläinten hankintamenon verovelvollinen voi kuitenkin halutessaan jaksottaa vähennettäväksi tasapoistoin kolmen vuoden aikana. Näitä eläinten hankinta­menon jaksottamissäännöksiä tulee myös osakeyhtiön soveltaa riippumatta siitä, kuinka pitkäaikaisesti hankitun eläimen arvioidaan tuottavan yhtiölle tuloa. Se, luetaanko hankittu
tuotantoeläin kirjanpidossa pysyviin vai vaihtuviin vastaaviin, ei siten vaikuta verotuksen vähennysmenettelyyn.

MVL:n jaksottamissäännösten soveltaminen on maataloutta harjoittavalle verovelvolliselle pakollista. Osakeyhtiö ei siten saa jaksottaa MVL-tulolähteeseen kuuluvia tuloja ja menoja verotuksessaan suoriteperusteisesti vaikka haluaisi. Tulojen ja menojen jaksottaminen muodostaa merkittävän eron MVL-tulolähteen ja toisaalta EVL- ja TVL-tulo­lähteiden välillä, sillä kummassakin viimeksi mainitussa tulolähteessä kirjanpitovelvollisen on noudatettava ­verotuksen jaksotusperusteena suoriteperiaatetta.

Maataloutta harjoittavassa osakeyhtiössä verotuksen kassaperusteinen jaksotus voi johtaa myös huomattaviin eroihin yhtiön tilinpäätöksen tasearvojen ja verotuksessa vähentämättä olevien hankintamenojen välillä. Tällä on merkitystä esimerkiksi jäljempänä selostettavaa netto­varallisuutta määritettäessä.

Esimerkiksi verovuoden päättyessä varastossa olevien vaihto-omaisuushyödykkeiden hankintamenot ovat aktivoituina suoriteperusteisesti laadittuun taseeseen, mutta verotettavan tulon laskelmalla kaikki maksetut hankinta­menot on kassaperusteisesti vähennetty. Käytännössä tämäkin osoittaa, ettei MVL-verotuksessa sovelleta EVL 54 §:n mukaista kirjanpitosidonnaisuutta. EVL-tulo­lähteessä vaihto-omaisuuden hankintamenon vähentäminen kuluna edellyttää, että vastaava kulukirjaus on tehty myös kirjanpidossa. EVL-tulolähteessä ei siten voisi syntyä tilannetta, jossa vaihto-omaisuuden verotuksessa vähentämättä oleva hankintameno olisi tasearvoa pienempi.

MVL:n poistot ja varaukset

Eräiden pitkäaikaisesti käytettävien hyödykkeiden hankintamenot on MVL:ssa määrätty vähennettäväksi menojäännöspoistoin. Maataloudessa käytettävien koneiden ja kaluston enimmäispoistoksi on säädetty sama kuin EVL:ssa, eli enintään 25 prosenttia menojäännöksestä.

MVL:n rakennuspoistot ovat EVL:n poistoja suuremmat: tuotantorakennuksen enimmäispoisto on 10 prosenttia ja tulonhankkimistoiminnan asuin- tai toimistorakennuksen enimmäispoisto kuusi prosenttia menojäännöksestä. Salaojien enimmäispoistoksi on määrätty 20 prosenttia menojäännöksestä ja siltojen, patojen ja vastaavien enintään 10 prosenttia menojäännöksestä.

MVL-tulolähteessä verotettavaa voidaan tasata tasausvarauksella, ja tämä oikeus kuuluu myös maataloutta harjoittavalle osakeyhtiölle. Tasausvaraus on enintään 40 prosenttia maatalouden puhtaasta tulosta ennen varauksen tekemistä, kuitenkin enintään 13 500 euroa. Tasausvaraus tulee tulouttaa tai käyttää investointimenojen kattamiseen viimeistään kolmantena verovuonna varauksen muodostamisvuoden jälkeen.

Maatilaosakeyhtiön nettovarallisuus

Listaamattoman osakeyhtiön osingon veronalaisen osuuden määrittäminen perustuu yhtiön nettovarallisuuden pohjalta laskettuun osakkeen matemaattiseen arvoon. On tärkeää laskea nettovarallisuus oikein, jotta osinkopäätöstä tehtäessä voidaan luotettavasti arvioida osingosta aiheutuvat veroseuraamukset.

Osakeyhtiön nettovarallisuuden laskemisesta säädetään varojen arvostamisesta annetun lain 2 luvussa. Nettovarallisuus saadaan vähentämällä yhtiön varoista yhtiön velat.

Lain 3 §:ssä on omaisuuslajeittain säädetty, miten osake­yhtiön EVL-tulolähteen varat nettovarallisuuslaskelmassa arvostetaan. Muiden tulolähteiden varojen osalta lain 3.7 §:ssä on todettu, että ”muuhun kuin elinkeinotoimintaan kuuluvat varat arvostetaan vastaavasti soveltuvin osin tässä pykälässä tarkoitetulla tavalla”.

Lain mukaan osakeyhtiön nettovarallisuuslaskelmassa käytetään EVL-tulolähteen rahoitus-, käyttö- ja sijoitusomaisuuden sekä vaihto-omaisuuden arvostusperusteena omaisuuden verotuksessa vähentämättä olevia hankintamenoja. Netto­varallisuutta laskettaessa omaisuuden arvostus on siis sidottu verotuksessa jäljellä oleviin hankintamenoihin eikä esimerkiksi tilinpäätöksessä esitettyihin tasearvoihin.

Verotuksen hankintamenon käyttämisestä nettovarallisuuslaskennan arvostusperusteena on kaksi poikkeusta. Ensinnäkin käyttö- ja rahoitusomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja rakennusten arvona voidaan käyttää arvostamislain mukaista verotusarvoa, jos se on verotuksessa poistamatonta hankintamenoa korkeampi. Toiseksi käyttö- ja rahoitusomaisuus­arvopapereiden arvona voidaan käyttää niiden yhteen­laskettua arvostamislain mukaista vertailuarvoa, mikäli se on arvo­papereiden yhteenlaskettua poistamatonta hankinta­menoa korkeampi.

MVL-tulolähteen varat on määrätty arvostettavaksi soveltuvin osin samojen periaatteiden mukaan. Koska EVL-tulolähteen varojen arvona käytetään ensisijaisesti verotuksessa vähentämättä olevia hankintamenoja, samaa periaatetta on käytettävä lähtökohtana myös MVL-tulolähteen varoja arvostettaessa. Arvostusperusteena ei käytetä varojen tasearvoa. Tällä on erityinen merkitys MVL-tulolähteen varoja arvostettaessa, koska taseen arvot voivat merkittävästikin poiketa verotuksessa poistamatta olevista hankintamenoista. Esimerkiksi taseessa voidaan esittää sellaista vaihto-omaisuuden arvoa, joka kassaperiaatteen nojalla on verotuksessa kokonaan vähennetty. Jos omaisuuden hankintameno on verotuksessa vähennetty, sillä ei nettovarallisuutta laskettaessa ole arvoa.

EVL:n rahoitus- ja käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen, rakennusten ja arvopapereiden arvostamisessa noudatettuja poikkeussääntöjä voidaan soveltaa myös sellaisiin MVL-tulolähteen kiinteistöihin, rakennuksiin ja arvopapereihin, jotka käyttötarkoitukseltaan vastaavat EVL:n käyttö- tai rahoitusomaisuutta. Arvostaminen voidaan silloin tehdä edellä esitettyjä periaatteita noudattaen arvostamislain arvojen pohjalta, mikäli ne johtavat verotuksen vähentämättä olevia hankintamenoja korkeampiin arvoihin.