Tilinpäättäjän tietopaketti 2020
Tietopaketti on apuväline liiketoimintaa harjoittavien pienten ja keskisuurten yrityksien tilinpäätöksen laatimiseen.
Saat tietopaketin hakutoiminnon esiin Windows: Ctrl+F tai Mac: Cmd+F.
Olemme arkistoineet tietopaketit vuoteen 2017 saakka:
Tilinpäättäjän tietopaketti 2019
Tilinpäättäjän tietopaketti 2018
Tilinpäättäjän tietopaketti 2017
Vastaako Tilinpäättäjän tietopaketin uudistunut verkkoversio tarpeisiisi? Löysitkö etsimäsi? Toivoisitko jotain ominaisuutta? Anna palautetta, miten voisimme kehittää sitä entistä toimivammaksi.
Tilinpäättäjän tietopaketti 2020 on tarkoitettu liiketoimintaa harjoittavien pienten ja keskisuurten yrityksien tilinpäätöksen laatimisen apuvälineeksi. Tietopaketti ei ole kaiken kattava tilinpäätösohjeisto, vaan tekstit ovat osittain lyhyitä tiivistelmiä. Tästä syystä tilinpäättäjän on tarvittaessa katsottava asian yksityiskohdat asianomaisista säännöksistä tai muista lähteistä. Joitakin kokonaisuuksia, kuten esimerkiksi arvonlisäverotus tai konsernitilinpäätös (muutamia perusmääritelmiä ja konsernia koskevia kokorajoja lukuun ottamatta), on jätetty kokonaan tarkastelun ulkopuolelle. Tietopaketissa viitataan useissa kohdin KILAn lausuntoihin ja yleisohjeisiin. Mikäli lausunto tai ohje on annettu ennen vuoden 2016 kirjapitolain uudistusta, on kirjanpitoratkaisun tulkinnassa kiinnitettävä huomiota em. ohjeen sovellettavuuteen KILAn lausunnon 1950/2016 mukaisesti.
Tietopaketti on päivitetty 23.10.2020 mennessä julkaistujen säädösten yms. ohjeiden tasolle. Erityisesti pyydän tilinpäättäjää kiinnittämään huomiota kohtiin, joissa lähteeksi mainitaan hallituksen esitys (HE). Se merkitsee sitä, että asia on voinut käsittelyn loppuvaiheissa vielä muuttua.
Tilinpäättäjän tietopaketin laatimisessa ovat olleet suurena apuna KLT Maire Määttä Tilitoimisto Economic Capital Oystä sekä KTM Veera Oikarinen veronsaajien oikeudenvalvontayksiköstä. Heille parhaat kiitokseni.
KHT Juhani Rönköllä on yli 25 v. kokemus tilintarkastuksesta ja tilinpäättäjää koskevan ohjeistuksen kehittymisestä. Sääntelyn muutoksia ja tilinpäätösraportointikäytäntöjä hän seuraa nykyisin päätoimisen talousjohtajan ja sivutoimisen KHT-tilintarkastajan näkökulmista.
1 Yleistä tilinpäätöksestä
1.1 Ajankohtaista 2020
1.1.1 Lakimuutokset
Kirjanpitolain muutokset 2020
Kirjanpitolakiin ei ole tehty mitään muutoksia tilinpäättäjän Tietopaketti 2019 -julkaisun jälkeen.
Myöskään kirjanpitoasetus tai valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (PMA) ei ole muuttunut.
Osakeyhtiölain muutokset 2020
Osakeyhtiölakiin ei ole tehty mitään merkittäviä muutoksia edellisen Tilinpäättäjän Tietopaketti 2019 -julkaisun jälkeen.
OKL ja AKYL ovat entisellään.
Vuoden 2020 alussa tuli voimaan lakitekninen muutos koskien osakeluetteloon merkityn yhteystiedon julkisuutta tilanteessa, jossa tietojen luovuttamista on rajoitettu.
OYL 3:17
1.1.2 COVID-19 vaikutukset
Vuoden 2020 tilinpäätös
Koronavirusepidemian johdosta vuosi 2020 on ollut toimintaympäristöltään globaalisti täysin poikkeuksellinen vuosi.
Monen yrityksen kohdalla koronavirustilanne on heikentänyt jo tähän mennessä merkittävästi yrityksen liiketoimintaa, rahoitustilannetta ja yleensäkin edellytyksiä jatkaa toimintaansa.
Jos ei ole selvää, voidaanko vuoden 2020 tilinpäätöstä laatia toiminnan jatkuvuuden (going concern) periaatteella, yritysjohdon tulisi − tällaisessa tilanteessa − laatia toiminnan jatkuvuuden periaatteen soveltumisesta dokumentoitu arvio ja dokumentoida myös ne seikat, joihin tehty arvio perustuu.
Jos rahoituksen riittävyyteen ja toiminnan jatkuvuuteen voi liittyä olennaista epävarmuutta, tämä tulee selostaa tilinpäätöksessä. Samoin tällaisessa tilanteessa tilinpäättäjän tulee selostaa ne seikat, joiden nojalla yrityksen johto katsoo, että tilinpäätöksen laatiminen toiminnan jatkuvuuden periaatteella on edelleen perusteltua ja asianmukaista.
Tilanne on myös tilinpäättäjän kannalta tavanomaisesta poikkeava.
Going concern- jatkuvuusarviosta:
- arvion tulisi kattaa vähintään 12 kuukauden ajanjakson eli seuraavan tilikauden.
- Erilaisten skenaarioiden laatiminen kassavirtaennusteista on suositeltavaa.
- arviossa otetaan kantaa siihen, ovatko lainoihin liittyvät kovenanttiehdot rikki tai rikkoutumassa seuraavan tilikauden aikana.
- yrityksen käytettävissä olevat rahoitusmahdollisuudet sekä erilaiset keinot lisärahoituksen hankkimiseen (esimerkiksi osakeanti, uudelleen järjestelyt, julkiset avustukset, omaisuuden myynti, investointien lykkääminen).
Mikäli toiminnan jatkuvuus -oletuksen soveltamiselle ei ole enää perusteita, tilinpäätöksen yleisiä laatimisperiaatteita ja arvostusperiaatteita tulee muuttaa vastaavasti.
Vuoden 2020 tuet
Koronatukea on vuoden 2020 aikana jaettu useilla eri kriteereillä myös yrityksille. Tilinpäättäjän on syytä perehtyä tarkasti kunkin tukipäätöksen ehtoihin.
Yksinyrittäjille on myönnetty tukea kuntatasolla ja muuten tukia ovat kanavoineet ELY-keskukset ja Business Finland.
Elinkeinotoiminnan menojen kattamiseksi maksettavat rahalliset tuet ja avustukset ovat saajalleen eli yritykselle tai yrittäjälle veronalaista tuloa.
EVL 4 §
Suoriteperusteisessa verotuksessa tuki tai avustus on sen verovuoden tuottoa, jonka aikana se on saatu rahana, saamisena tai muuna rahanarvoisena etuutena.
EVL 19 §
Maksuperusteisessa verotuksessa tuki tai avustus on sen verovuoden tuloa, jonka aikana se maksetaan.
EVL 27 a §
Näiden koronatukien hakuajat ovat päättyneet tukiohjelmasta riippuen pääosin kesä- syyskuussa 2020.
Tukea koskevaa perustietoa jaetaan mm. TEM:n, Taloushallintoliiton ja Suomen Yrittäjien web-sivuilla.
Huomaathan, että esim. kunta ilmoittaa maksamansa tuen tai avustuksen Verohallinnolle vuosi-ilmoituksella (vuosi-ilmoitus julkisista elinkeinotuista).
Yritysten saamat yleistuet ja avustukset jaksotetaan suoriteperusteissa tuloverotuksessa ja kirjanpidossa pääsääntöisesti tukipäätöksen tekopäivän mukaan. Kohdennetut koronatuet, joiden saaminen edellyttää kustannusten syntymistä, jaksotetaan samassa tahdissa syntyvien kustannusten kanssa.
Maksettujen arvonlisäverojen takaisinlainaus
Eduskunta hyväksyi 22.6.2020 lain arvonlisäveron takaisinlainauksesta. Verohallinto maksaa ensin yrityksen tammi-maaliskuussa 2020 erääntyneet ja maksamat arvonlisäverot hakemuksesta takaisin ja yritys maksaa ne sitten sovitun maksuohjelman mukaisesti jälleen takaisin Verohallinnolle.
HE74/2020, Laki veronkantolain väliaikaisesta muuttamisesta 484/2020
Maksujärjestelyä valvotaan verohallinnon automaatiossa ja järjestely raukeaa, jos sen ehtoja ei noudateta. Maksujärjestely raukeaa silloin, jos verovelvollinen yritys ei noudata maksujärjestelyn aikataulua, yritykselle syntyy maksujärjestelyn aikana uutta verovelkaa tai yritys laiminlyö veroilmoitukset.
Jos maksujärjestely raukeaa, yritys saa siitä Verohallinnolta automaatti-ilmoituksen. Kun maksujärjestely on rauennut, Verohallinto lähettää maksamatta jääneet verot ulosottoon.
Maksamattomat arvonlisäverot, ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut voidaan myös julkaista protestilistalla.
Takaisinlainatulle arvonlisäverolle peritään 2,5 prosentin korkoa. Korko on verovähennys-kelvotonta yrityksen tuloverotuksessa.
Arvonlisäveron takaisinlainauksessa korko juoksee veron alkuperäistä eräpäivää seuraavasta päivästä. Näin siitä huolimatta, vaikka takaisinlainattu pääoma olisi yrityksen käytössä vasta heinäkuussa 2020.
ALV-takaisinlainauksen hakuaika on päättynyt 31.8.2020.
Monella pienyrityksellä maksujärjestely on voimassa. Maksujärjestelyn enimmäiskesto on kaksi vuotta.
Takaisinlainaus on vakuudeton luotto.
Jos maksujärjestelyn ehtoja noudatetaan, verohallinto ei ilmoituksensa mukaan lähetä maksujärjestelyyn kuuluvaa veroa ulosottoon, eikä poista yritystä ennakkoperintärekisteristä eikä maksujärjestelyyn sisältyvää verovelkaa julkaista verovelkarekisterissä tai protestilistalla.
Verohallinto ei ilmoituksensa mukaan tee rauenneeseen maksujärjestelyyn kuuluvista veroista enää uutta maksujärjestelyä. Tämä linjaus korostaa ehtojen noudattamisen tärkeyttä.
Yritystoiminnan harjoittajan verovelka voidaan lisäksi julkaista verovelkarekisterissä.
Osakeyhtiön verotuksessa ALV-takaisin-lainauksen korko vastaa siten 3,13 % verovähennyskelpoista lainakorkoa.
Verohallinnon laskentajärjestelmät ovat jäykkiä, joten koronlaskenta tapahtuu poikkeuksellisella tavalla.
1.1.3 Viimeaikaisista KILA:n päätöksistä
COVID-19-tilanteessa KILA antoi 22.9.2020 omaehtoisen lausunnon ravitsemisyritysten toimintarajoituksen hyvitystä koskevista liitetiedoista. Lausunto liittyy 29.5.2020 annettuun poikkeuslakiin.
KILA 2005/2020
Lausunnon tarkoituksena on ohjeistaa ao. yrityksiä toteumaperusteista rajoitusta koskevan vertailun suorittamisessa ja siitä annettavan liitetiedon esittämisessä.
Hyvityksen määrittäminen perustetaan ravitsemisyrityksen arvonlisäveroilmoitusten tietoihin myynnistä vertailu- ja rajoituskaudelta.
KILA toteaa, että hyvityslain tarkoittamat tulokset tulee laskea riittävällä tarkkuudella, jotta voidaan ensiksi luotettavasti todentaa, toteutuuko rajoitus ylipäätään.
KILAn mukaan ravitsemisyrityksen tulee laatia PMA:n tai KPA:n tuloslaskelmamallia vastaava laskelma rajoituskauden tuloksen selvittämiseksi.
Rajoitus- ja vertailukausien tuloksen laskenta on KILAn lausunnon mukaan suoriteperusteista.
Hyvityslain mukaisista laskelmista tulee laatia KPL 2:5b §:n tarkoittama liitetietotosite, jonka sisällöstä on vaikeuksitta todennettavissa yhteys toteutumaperusteisesta rajoituksesta annettavaan liitetietoon.
Taustalla on ns. hyvityslaki, jonka nojalla ravitsemisyrityksellä on oikeus saada Suomen valtiolta kohtuullinen hyvitys asiakastilansa kiinnipitovelvoitteista rajoituskaudelta 4.4.−31.5.2020. Laki ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä 403/2020.
Hyvityksenä suoritetaan enintään määrä, jolla rajoitusaikana kertynyt tulos alittaa vertailukauden tuloksen, josta on vähennetty mahdollisesti saatu vakuutuskorvaus toiminnan keskeytymisestä rajoitusaikana. Hyvityslain mukainen enimmäishyvitys on 500 000 euroa.
Vertailukaudella tarkoitetaan joko tammi-helmikuuta 2020 tai huhti-toukokuuta 2019 sen mukaan, kummalla niistä kertyi suurempi myynti. KILAn lausunnossa annetaan ohjeistus tuloskäsitteen sisällöstä.
Jollei yritys sovella kuukausikohtaista menettelyä arvonlisäveroilmoittamisessaan, sen tulee todentaa muulla tavalla myynnit tässä momentissa mainituilta kuukausilta.
Siinä tapauksessa, että hyvitys on ylittänyt rajoituksen, tiukentuu vaatimus laskennan tarkkuudelle olennaisuusperiaatteen mukaisesti, koska ravitsemisyrityksen tulee määrittää palautettava määrä tarkasti.
Laskelmassa sovelletaan niitä jaksotus- ja arvostusperiaatteita, joita on noudatettu koko tilikautta koskevan laskelman laatimisessa.
Siten rajoituskaudelle tulee mm. kohdennettavaksi sitä ajallisesti vastaava osuus pysyvien vastaavien poistoista tilikaudelta siinäkin tapauksessa, että toiminta on ollut täysin keskeytyneenä.
Rajoitusvelvoitteen päättymisen jälkeen laadittavassa tilinpäätöksessä on esitettävä tarpeelliset liitetiedot sen todentamiseksi, että rajoitus toteutuu.
Lisäksi ym. laki edellyttää, että saatu hyvitys pienentää rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä ravitsemisyrityksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää samalla tavalla, kuin mitä KPL säätää aktivoidusta kehittämismenosta.
KILAn lausunnossa on esimerkinomainen liitetietomalli, mikä selventää hyvityslain liitetietovelvoitetta.
Ravitsemisyrityksessä, johon on valittu tilintarkastaja suorittamaan lakisääteistä tilintarkastusta, tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksessa tiedon rajoituksen toteutumisesta.
Rajoitus on suositeltavaa esittää omana rivinään tilinpäätöksen liitetietojen voitonjakokelpoisia varoja koskevassa laskelmassa.
Lausunnossa on erikseen mallit molemmista liitetietovaatimuksista.
KILA antoi 24.6.2020 lausunnon pankkitapahtumien merkitsemisestä pääkirjanpitoon. Lausunnon mukaan pääkirjanpidon pankkitilin tulee kuvata todellisia pankkitilin tapahtumia, joten sitä ei ole syytä käyttää muiden tapahtumien selvittely- tai välitilinä.
Lähtökohtana on, että pääkirjanpidon pankkitilin debet- ja kredit -summien yhteismäärä täsmää pankin tiliotteen mukaisiin debet- ja kredit -summiin.
Pääkirjanpitoon merkityt tiedot voivat olla − esimerkiksi eri vastikelajijaottelusta johtuen − tiliotetietoja yksityiskohtaisemmat.
KILA 2002/2020
Jotta tietylle kirjanpitotilille voidaan tehdä kirjaus, tulee sen perustua liiketapahtumaan, joka asiasisältönsä mukaisesti kuuluu tuolle tilille. Hyvän kirjanpitotavan mukaista ei ole tehdä kirjanpitoon muunlaisia eli liiketapahtumaan perustamattomia merkintöjä, jotka eivät selvästi erotu varsinaisista kirjanpitovienneistä.
KILA nosti esille kirjanpitolain kirjausketjua koskevan vaatimuksen. Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätökseen on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan.
KPL 2:6
Ottaen huomioon erityisesti varovaisuusperiaatteen KILA toteaa tytäryhtiösulautumisesta käypiin arvoihin seuraavaa:
Hyvän kirjanpitotavan mukaista on käyttää sijoituskiinteistön kirjanpitoarvoa joko hankintamenoperusteisena tai – KPL 5:2b kohdan edellytyksien täyttyessä – käypäarvoisena.
KILA 2001/2020
Kirjanpitolaki ei säädä sulautumisen kirjanpitokäsittelystä.
KILA:n lausunnon mukaan sovellettavan menettelyn tulee perustua yleisiin kirjanpito- ja yhtiöoikeudellisiin periaatteisiin. Käytäntö ei voi olla hyvän kirjanpitotavan mukainen, jos periaatteiden toteutuminen vaarantuu.
KILA antoi 11.3.2020 omaehtoisen lausunnon verohuojennuspoistojen soveltuvuudesta suunnitelmapoistoiksi pien- tai mikroyrityksessä.
Lausunto koskee menettelyjä, joita käytetään irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenon jaksottamisessa verohuojennuslain mukaisesti sekä laadittaessa liitetietoja PMA:n mukaisesti.
Siinä tapauksessa, että pien- tai mikroyrityksen tarkoituksena on perustaa verohuojennuslain soveltamisalaan kuuluvien hankintojensa poistosuunnitelma verohuojennuslakiin, lautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan edellyttävän erillistä hyödykekohtaista käsittelyä.
Asianomaisen pien- tai mikroyrityksen itsensä päätäntävaltaan kuuluu, soveltaako se verohuojennuslain mukaista menettelyä kaikkiin verohuojennuslain piiriin kuuluviin hankintoihinsa vai ainoastaan tiettyihin hankintoihin.
Lautakunta suosittelee, että tase-erittelyihin tehdään merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta.
Myyntivoiton osalta KILA katsoo, ettei ryhmäkohtaisesti syntynyttä myyntivoittoa voida vähentää verohuojennuslain nojalla erillisseurattavan hyödykkeen poistamattomasta hankintamenosta.
Lautakunta katsoo ilmaisun ”verotuksen enimmäispoistot” viittaavan tavanomaisiin, toistaiseksi voimassaoleviin säännöksiin, joten määräaikaisen verohuojennuslain mukaiset nopeutetut poistot eivät kuulu ”verotuksen enimmäispoistoihin”. Tämän vuoksi lautakunta katsoo hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi, että verohuojennuslain mukaisten poistojen käyttämisestä suunnitelmapoistoina ilmoitetaan tilinpäätöksessä.
Lisäksi lautakunta suosittelee kuvaamaan menettelyn vaikutusta tilikauden tulokseen.
Ks. KILA 1999/2020
Laki koneiden, kaluston ja muun niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden korotetuista poistoista verovuosina 2020 – 2023 (1572/2019; jäljempänä ”verohuojennuslaki”) tuli voimaan 1.1.2020.
Tällöin verohuojennuslain tarkoittamia hankintoja seurataan kutakin erikseen, jolloin niin suunnitelmapoisto kuin sillä vähennetty jäännös hankintamenosta käsitellään hyödykekohtaisesti.
Jos lain tarkoittamaa nopeutettua poistomahdollisuutta ei hyödynnetä yrityksen verotuksessa, saa asianomaisen hyödykkeen hankintamenon sisällyttää kirjanpidossa hyödyke-ryhmäkohtaiseen menojäännökseen KILA:n poistoyleisohjeen mukaisesti.
KILA:n poistoyleisohje 16.10.2017, k. 11.2
Tämä koskee tilannetta, jossa pien- tai mikroyritys soveltaa tavanomaisella tavalla hyödykeryhmä-kohtaista menojäännöspoistomenetelmää.
Toisaalta niiden hyödykkeiden, joiden poistosuunnitelmana on noudatettu verohuojennuslakia, myynnit käsitellään siten, että myyntihinnalla vähennetään hyödykkeen poistamatonta hankintamenoa. Jos myyntihinta ylittää poistamattoman hankintamenon määrän, myyntihinta kirjataan tältä osin tuotoksi ja esitetään tuloslaskelman kohdassa ”Liiketoiminnan muut tuotot”. Jos myyntihinta alittaa poistamattoman hankintamenon määrän, loppuosa myyntihinnasta kirjataan kuluksi ja esitetään tuloslaskelman kohdassa ”Liiketoiminnan muut kulut”.
Pienyrityksen on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät siltä osin kuin ne ovat pienyritykselle valinnaisia. Olettamana on, että suunnitelmapoistoista ei erikseen tarvitse tehdä selkoa, jos suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja.
PMA 3:1
Esimerkki tilinpäätöksen laatimisperiaatteista:
Tilinpäätös on laadittu noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätösasetuksen 3 luvun 1 §:n 2 ja 3 momentissa säädettyjä arvostamisen ja jaksottamisen olettamaperiaatteita ja -menetelmiä, lukuun ottamatta tilikaudella hankitun sorvin hankintamenoa, määrältään 30.000 euroa. Sen poisto on tehty noudattaen poistojen verohuojennuslain sallimaa enimmäispoistoprosenttia. Jos yhtiö olisi noudattanut verotuksessa tavanomaisesti hyväksyttäviä enimmäispoistoprosentteja, olisi tilikauden tulos ennen veroja ollut 7.500 euroa suurempi.
KILA:n lausunto 15.1.2020 osakekannustinjärjestelyn kirjanpitokäsittelystä vahvistaa sen, että palvelusitoumus, jossa palkkio suoritetaan yhtiön osakkeita luovuttamalla, ei kuulu kirjanpitoon otettavien liiketapahtumien piiriin.
Koska palvelusitoumus muodostaa lähtökohtaisesti jakamattoman suoritteen, lautakunta katsoo, ettei sitoumuksen arvoa voida kohdentaa määräosaisesti eri tilivuosille kannustinkauden aikana, ellei työntekijälle ole sopimusperusteisesti jo syntynyt peruuttamatonta oikeutta asianomaiselle tilikaudelle tehdyn kohdennuksen tarkoittamiin osakkeisiin.
KILA toteaa, että on mahdollista, että yhtiö suorittaa vastaanottajan puolesta osakekannustin-järjestelystä aiheutuvat verovelvoitteet.
Tilinpäätöksessä on perusteltua esittää osakepalkkiojärjestelystä ainakin seuraavat tilinpäätösinformaation vertailukelpoisuutta edistävät seikat:
- järjestelmän tarkoitus ja keskeiset ehdot;
- osakepalkkiona luvattujen osakkeiden enimmäismäärä sekä niiden osuus osakepääomasta ja osakkeiden kokonaismäärä;
- saajien lukumäärä; ja
- saajien mahdollisesti osakepalkkiosta suoritettavaksi tulevien rahavastikkeiden yhteismäärä.
Oikeaa ja riittävää kuvaa ovat omiaan edesauttamaan arviot siitä, mikä olisi osakekannustinjärjestelmää vastaavien bonuspalkkioiden tai muuten rahana suoritettavien hyvitysten vaikutus tuloksen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan.
Lausunnon mukaan osakekannustinjärjestelyt kuuluvat pien- ja mikroyrityksillä PMA:n edellyttämien liitetietovaatimuksien piiriin.
PMA 3:7.1 § 3
Jos kyseessä on pienyritystä suurempi yhtiö, joka noudattaa KPA:ta, osakekannustinjärjestelyt ovat lautakunnan käsityksen mukaan asetuksen tarkoittamia tarkoittamia ”muita vastuita” tai ”taseen ulkopuolisia järjestelyjä”.
KPA 2:7.2 § 4a tai KPA 2:7.2 § 5
Lautakunta suosittaa, että kaikki osakekannustinjärjestelyjä koskevat tiedot annettaisiin kootusti, esimerkiksi taulukkomuodossa.
KILA 1998 / 2020
Kannustinsopimuksen mukainen työntekijän palvelusitoumus ei ole yhtiön kannalta toteutunutta rahoituksen hankintaa eikä sitoumus siten kuulu KPL:n tarkoittamiin rahoitustapahtumiin, vaikka se osaltaan pienentäisi tarvetta ulkopuolisen rahoituksen hankkimiseen verrattuna tilanteeseen, jossa asianomaiselle työntekijälle maksettaisiin palvelusitoumuksen arvoa vastaavaa rahapalkkaa.
Kannustinsopimuksen edellyttämä työntekijän palvelusitoumus on luonteeltaan jakamaton kokonaisuus, jonka tarkoittama suorite on katsottava yhtäältä luovutetuksi ja toisaalta vastaanotetuksi yhtiössä kannustinkauden lopussa, jolloin työntekijälle on syntynyt peruuttamaton oikeus järjestelyn tarkoittamiin osakkeisiin.
Lautakunnan käsityksen mukaan tällaisessa tilanteessa tehdään kirjaus palkkamenon kaltaisesti sen tilikauden kuluksi, jona suorittamisvelvollisuus on syntynyt.
Liitetietona annettavan täydentävän informaation merkitys korostuu niissä yhtiöissä, joissa osakekannustinjärjestelmällä on olennainen merkitys tuloksen muodostumiselle ja taloudelliselle asemalle. Näin on esimerkiksi silloin, kun osakepalkkioina suoritettava palkitseminen on merkittävää suhteessa rahana maksettaviin palkkoihin.
Lautakunta pitää perusteluna ainakin toteamuksen esittämistä siitä, että osakekannustinjärjestelmän vuoksi tilikauden tulos on suurempi kuin jos palkkamenot suoritettaisiin tavanomaisena rahapalkkana suoriteperiaatteen mukaisesti, sekä sanallista arviota eron suuruudesta.
Viitatussa PMA:n kohdassa edellytetään tietoa taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten.
Ainakin sellaisessa yhtiössä, jossa merkittävä osa henkilöstön kompensaatiosta perustuu osakekannustinjärjestelyihin, voidaan järjestelyitä pitää riskeiltään tai hyödyiltään olennaisina. Tällaisessa tilanteessa lautakunta pitää taloudellisen aseman arvioinnin kannalta tarpeellisina seuraavia liitetietoja:
- arvio järjestelyn taloudellisesta vaikutuksesta;
- tilinpäätösinformaation vertailukelpoisuutta edistävät seikat – ks. tarkemmin yllä (vasen sarake); ja
- arvio seuraavalle tilikaudelle kohdistuvasta osakkeiden enimmäismäärästä.
1.1.4 Verotuksen muutoksia
Tulolähdejaon poistaminen
Yhteisöjen tulolähdejako on poistunut verovuodesta 2020 alkaen. Elinkeinoverolakiin on lisätty uusi omaisuuslaji, muu omaisuus, jota ovat yhteisön toimintaan kuuluvat varat, jotka eivät ole rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuutta. Ks. muutoksesta tarkemmin Tilinpäättäjän tietopaketti 2019.
Vähentämättömät verovuodelta 2019 ja sitä aiemmilta vuosilta olevat henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista tappiovuotta seuraavan 10 verovuoden aikana.
Vähentämättä olevat henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiot vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutusvoitoista. Jos tällaisia ei ole, vahvistettu henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappio vähennetään käyttöomaisuuskiinteistöjen tai veronalaisten käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitoista.
Muutos vaikuttaa erityisesti sellaisiin yhteisöihin, joilla oli aiemmin sekä elinkeinotoiminnan tulolähde että henkilökohtainen tulolähde. Näillä yhteisöillä olisi suositeltava kiinnittää huomioita verovuoden 2020 veroilmoituksen laatimiseen, jotta omaisuuslajit tulevat ilmoitettua oikein.
Verohallinto huomioi tappioiden siirtämisen ja vähentämisen viran puolesta. Verotuspäätökseltä olisi suositeltava tarkistaa, että verovuodelta 2019 ja sitä aiemmilta vuosilta vahvistetut tappiot ovat tulleet huomioiduksi oikein.
Koneiden ja laitteiden määräaikaiset korotetut poistot 2020–2023
Koneiden, kaluston ja niihin verrattavan irtaimen käyttöomaisuuden hankintamenosta voi vähentää verotuksessa 25 prosentin sijaan enintään 50 prosentin poiston verovuosina 2020–2023. Edellytyksenä on, että kone tai laite on otettu käyttöön aikaisintaan 1.1.2020 ja kone tai laite on hankittu uutena.
Konetta tai laitetta tulee käyttää elinkeinotoiminnassa tai maatalouden toiminnassa. Muun omaisuuden omaisuuslajiin (EVL 12 a §) kuuluvat koneet tai laitteet eivät oikeuta korotettuihin poistoihin.
Korotettu poisto tulee olla vähennetty kuluna myös kirjanpidossa.
Korotetut poistot koskevat sekä elinkeinotoimintaa että maataloutta harjoittavia verovelvollisia. Erotuksena aiemmin voimassa olleisiin määräaikaisiin korotettuihin poistoihin, laissa ei ole toimialakohtaisia rajoituksia. Verovelvollisen ei siten tarvitse harjoittaa tuotannollista toimintaa voidakseen vähentää korotetun poiston.
Korotettujen poistojen vähentämistä ei tarvitse aloittaa koneen tai laitteen hankintavuonna. Esimerkiksi verovuonna 2020 hankitusta edellytykset täyttävästä koneesta tai laitteesta voi halutessaan tehdä korotetun poiston ensimmäisen kerran vasta verovuonna 2021.
Koneen tai laitteen, josta korotettu poisto tehdään, hankintamenoa on seurattava erillään muun irtaimen käyttöomaisuuden menojäännöksestä.
Korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen
Korkomenojen vähennysoikeuden rajoittamista laajennettiin 1.1.2019 alkaen (ks. tarkemmin Tilinpäättäjän tietopaketti 2019).
Lakiin ei ole tullut muutoksia verovuodelle 2020, mutta tilinpäättäjän on syytä veroilmoitusta laatiessa huomioida, että veroilmoituksella tulee ilmoittaa korkomenot elinkeinoverolain koron määritelmän mukaisina, joka poikkeaa kirjanpidon korkomenon käsitteestä.
Verotuksen korkokäsitteestä on tarkemmin Tietopaketin kohdassa 6.6.
Vähennysrajoituksia sovelletaan silloin, kun nettokorkomenot ylittävät 500 000 euroa. Vähennyskelpoisten nettokorkomenojen osuus on 25 % oikaistusta veronalaisesta tuloksesta. Muille kuin konserniyhteysosapuolille maksettavia nettokorkomenoja saa vähentää enintään 3 miljoonaa euroa, ja 25 %:n kiintiössä vähennetään ensisijaisesti muille kuin konserniyhteisosapuolille suoritettuja nettokorkomenoja.
Rajoitusten ulkopuolelle on rajattu rahoitusalan yhtiöt, ns. itsenäiset yritykset ja ns. infrastruktuuripoikkeuksen nojalla sosiaalisen asuntotuotannon hankkeet, jotka ovat saaneet korkotukea.
Korkojen vähennysoikeuden rajoituksia ei sovelleta, jos verovelvollisen oman pääoman suhde vahvistetun tilinpäätöksen mukaiseen taseen loppusummaan on korkeampi tai yhtä suuri kuin vahvistetun konsernitaseen vastaava suhdeluku verovuoden lopussa (ns. tasevapautustesti).
Veronkorotusta koskevat säännökset
Veronkorotuksen määräämistä ja laskentaa koskevia VML:n säännöksiä muutettiin verovuodesta 2018 alkaen. Uudet säännökset ovat aiempaa kaavamaisempia ja sisältävät vain vähän viranomaisen harkintavaltaa veronkorotuksen määräämiselle.
Lähtökohta on, että veronkorotus määrätään aina, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus tai muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta. Veronkorotuksen määräämisessä tai sen määrässä ei siis ole merkitystä sillä, mistä syystä veroilmoitus on ollut virheellinen tai onko asiaan liittynyt tahallisuutta.
Ks. tarkemmin Verohallinnon ohjeet Seuraamusmaksut tuloverotuksessa (dnro A66/200/2018) ja Seuraamusmaksut oma-aloitteisessa verotuksessa (dnro VH/2784/00.01.00/2018).
Ennen verovuotta 2018 voimassaolleen sääntelyn mukaan veronkorotuksen määrä riippui merkittävästi siitä, oliko verovelvollinen toiminut tahallisesti tai törkeän huolimattomasti. Tällä ei kuitenkaan nykyisen sääntelyn valossa ole enää merkitystä.
Valtion vuoden 2021 talousarvio (HE 142/2020 ja HE 143/2020)
Valtion vuoden 2021 talousarvioehdotuksen mukaan ansiotuloveroperusteita esitetään lievennettävän korottamalla tulorajoja noin 2,5 prosentilla.
Työsuhdeauton verotusarvoa esitetään alennettavaksi määräaikaisesti sähköautojen osalta vuoden 2021 loppuun. Latauslaite katsottaisin jatkossa osaksi työsuhdeauton lisävarusteita.
Työsuhdematkalippu olisi jatkossa verovapaata 3 400 euroon asti. Liikkumisenpalvelupaketit katsottaisiin jatkossa työsuhdematkalipuksi.
Tilapäisen työskentelyn aikarajaa erityisellä työntekemispaikalla pidennettäisiin määräaikaisesti 3 vuodesta 3,5 vuoteen vuoden 2022 loppuun asti.
Asuntolainan koroista vähennyskelpoista olisi verovuonna 2021 enää 10 %.
Arvonlisäveron alarajahuojennuksen rajaa nostetaan 10 000 eurosta 15 000 euroon vuoden 2021 alusta alkaen.
Työtulovähennyksen enimmäismäärää sekä kertymä- ja poistumaprosentteja samoin kuin kunnallisverotuksen perusvähennyksen enimmäismäärää korotettaisiin.
Myös sähköautojen latausetu työpaikoilla säädettäisiin verovapaaksi määräaikaisesti vuosina 2021–2025.
Työsuhdepolkupyöräetu säädettäisiin verovapaaksi 1 200 euroon asti. Joukkoliikenteen henkilökohtainen matkalippu ja polkupyöräetu olisivat kuitenkin verovapaita kuitenkin enintään yhteensä 3 400 euroon asti.
Urheilijarahastoon siirrettävän vuotuisen tulon enimmäismäärä korotettaisiin ja enintään vuoden kestänyt työttömyys lisättäisiin erityiseksi syyksi, jonka perusteella rahastoituja varoja voi nostaa suunniteltua nopeammin.
Tutkimusyhteistyön lisävähennys vv. 2021–2024
Hallitus suunnittelee määräaikaista tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennystä verovuosille 2021–2024. Hallituksen esitysluonnoksen mukaan elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavat verovelvolliset, jotka tekevät tutkimusyhteistyötä määritelmän täyttävän tutkimusorganisaation kanssa, olisivat oikeutettuja elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulosta vähennettävään lisävähennykseen.
Lisävähennyksen määrä olisi 50 prosenttia tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvien tutkimusyhteistyöhankkeiden alihankintalaskuista, kuitenkin vähintään 5 000 euroa ja enintään 500 000 euroa.
Lakiluonnos liittyy vuoden 2021 valtion talousarvioesitykseen ja on tarkoitus käsitellä sen yhteydessä. Vuoden 2020 aikana päättyviltä tilikausilta ei siten voi vielä vähentää lisävähennystä ja lain voimaantulo on Tilinpäättäjän tietopaketin kirjoittamishetkellä vielä epävarmaa.
Lisävähennyksen voisi saada vain sellaisista menoista, joihin ei ole saatu suoraa julkista rahoitusta. Lisävähennykseen oikeuttava meno olisi verovelvollisen ja tutkimusorganisaation yhteistyössä tekemään hankkeeseen liittyvä tutkimusorganisaation alihankintalasku. Tutkimusorganisaatiolla tarkoitettaisiin EU:n yleisen ryhmäpoikkeusasetuksen tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaation määritelmän täyttäviä toimijoita. Tällaisia ovat yleensä esimerkiksi korkeakoulut.
Lisävähennykseen oikeuttavien hankkeisiin liittyvät sopimukset tulisi olla tehty ehdotetun lain voimaantulon jälkeen eli 1.1.2021 jälkeen.
Listaamattomien osakeyhtiöiden henkilöstöannit (HE 73/2020 vp)
Hallitus esittää, että tuloverolakia muutettaisiin listaamattomien osakeyhtiöiden henkilöstöantia koskevien säännösten osalta. Hallituksen esityksen mukaan työntekijän merkitessä osakeannissa työnantajanaan toimivan listaamattoman osakeyhtiön osakkeita veronalaista ansiotuloa muodostuisi vain siltä osin kuin merkintähinta alittaisi varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaisesti yhtiön osakkeelle lasketun yhtiön nettovarallisuuteen perustuvan matemaattisen arvon.
Edellytyksenä olisi, että etu on henkilöstön enemmistön käytettävissä. Säännöstä ei sovellettaisi siltä osin kuin verovelvollisen, hänen perheenjäsenensä tai heidän yhdessä omistamansa osuus suoraan tai välillisesti ylittää 10 prosenttia yhtiön osakkeista tai äänimäärästä. Yhtiön, jonka osakkeita merkitään, tulisi harjoittaa elinkeinotoimintaa, eikä yhtiön omaisuudesta pääosa saisi olla muuta omaisuutta (EVL 12 a §). Yhtiön tulisi myös olla merkittynä ennakkoperintärekisteriin ja työnantajarekisteriin.
Muutoksen tarkoituksena on edistää listaamattomien yhtiöiden mahdollisuutta sitouttaa työntekijöitä henkilöstöannin avulla. Tällä hetkellä voimassa olevan lainsäädännön mukaan henkilöstö voi merkitä työnantajayhtiönsä osakkeita 10 % käypää arvoa alemmalla hinnalla ilman, että työntekijälle muodostuu veronalaista etua.
Hallituksen esitystä ei ole vielä hyväksytty. Muutoksen ehdotettiin alun perin tulevan voimaan 1.7.2020, mutta ehdotettu uusi voimaantulo ei ole vielä tiedossa.
Tilinpäättäjän kannalta muuttuneita tai täsmentyneitä tulkintoja oikeuskäytännöstä
Keskusverolautakunta katsoi, että koulujen, päiväkotien sekä liikuntakenttien suunnittelua, rakentamista ja rahoitusta sekä koulujen ja päiväkotien kunnossapitoa, mistä oli sovittu yli 20 vuoden kokonaishoitopalvelusopimuksella, oli kokonaisuutena arvioiden pidettävä sellaisena palvelukokonaisuutena, joka vastaa sisällöltään elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 19 a §:ssä tarkoitettua kokonaishoitopalvelua sekä arvonlisäverolain 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa ja 2 momentissa tarkoitettua kokonaishoitopalvelua.
Korvauksia erikseen sovittavista ja maksettavista lisätöistä sekä niistä muutostöistä, jotka veloitettiin erikseen, ei ollut pidettävä korvauksena kokonaishoitopalvelusta.
KVL 29/2019
Maataloutta harjoittavan osakeyhtiön nettovarallisuuteen ei ollut luettava rehujen ja kotieläinten arvoa, kun näiden hankinnasta aiheutuneet menot oli jo vähennetty maatalouden tulosta maksuperusteisesti vuosikuluna, vaikka nämä erät sisältyivät osakeyhtiön suoriteperusteissa kirjanpidossa taseen vaihto-omaisuuteen.
Vaasan HAO 19.8.2020 20/0380/4
Kokonaishoitopalvelusta saatujen tulojen ja menojen jaksottamista koskevia säännöksiä ja arvonlisäverovelvollisuuden suorittamisvelvollisuuden ajankohtaa koskevia säännöksiä laajennettiin koskemaan muitakin kuin valtion väylähankkeita vuonna 2018.
Päätös täsmentää kokonaishoitopalvelusopimuksen käsitettä.
1.2 Tilinpäätöksen valmistumisaika
Tilinpäätös ja toimintakertomus on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä.
KPL 3:6
Säännökseen ei ole tullut muutoksia.
Ellei määräaikoja voida noudattaa, on viivästymiselle pyydettävä kirjanpitolautakunnan lupa.
Veroviranomaiselta on erikseen pyydettävä lupa, jos veroilmoitus myöhästyy. Veroviranomaisen myöntämä jatkoaika koskee vain veroilmoituksen jättämistä, ei tilinpäätöksen laatimisajan pidentämistä.
Tilinpäätös ja toimintakertomus on päivättävä, ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava. Jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai säätiö, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai muu vastaavassa asemassa oleva henkilö.
KPL 3:7
Jos tilinpäätöksen tai toimintakertomuksen allekirjoittaja on esittänyt eriävän mielipiteen tilinpäätöksestä tai toimintakertomuksesta, on tätä koskeva lausuma sisällytettävä tilinpäätökseen tai toimintakertomukseen hänen vaatimuksestaan.
Tilinpäätös on valmis silloin, kun tuloslaskelma ja tase liitetietoineen sekä toimintakertomus on päivätty ja allekirjoitettu. Tilinpäätöstä varmentamaan on laadittava tase-erittelyt, joita ei kuitenkaan rekisteröidä tilinpäätöksen tavoin.
Tase-erittelyjen tulee olla riittävän kattavat tase-erien sisällön selventämiseksi. Erittelyjen kautta tase-erien sisällön tulee olla selkeästi todennettavissa ja johdettavissa pääkirjanpidon tapahtumista.
Myös tilinpäätöserittelyt tulee olla laadittuna, päivättynä ja laatijansa allekirjoittamana tilinpäätöksen valmistumishetkellä. Yrityksen vastuuhenkilön, esim. toimitusjohtajan, on myös suositeltavaa hyväksyä allekirjoituksellaan erittelyt, koska hänellä on vastuu kirjanpitoaineistoista.
Päiväykseksi merkitään se päivämäärä, jolloin kirjanpitovelvollisen toimivaltainen elin on hyväksynyt tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen.
Tämä päiväys tulee olla merkittynä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältävään asiakirjaan.
KILA 1899/2012
Lainsäädäntö ei vaadi tilinpäätöksien allekirjoittamista nimenomaan käsin, vaikka se onkin perinteinen menettely.
Tilinpäätös voidaan allekirjoittaa myös sähköisesti. Luotettavuusvaatimuksen johdosta allekirjoitusmenettelyssä on noudatettava vahvaa sähköistä tunnistamista. Ei ole estettä sille, että allekirjoituksista osa on tehty sähköisesti ja osa käsin.
KILA 1899/2012, Laki vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista 617/2009
Mikrokokoisille ammatin- ja liikkeenharjoittajille on annettu mahdollisuus olla laatimatta tilinpäätöstä. Tämän mahdollisuuden käyttämistä tilinpäättäjän tulee harkita erittäin tarkasti.
Tilinpäätöksen tekemättä jättäminen saattaa vaikeuttaa monien muiden raportointivelvoitteiden täyttämistä tai jälkikäteen muodostua kovin työlääksi.
Käytännössä tuloksen ja taloudellisen aseman seurannan laiminlyönti aiheuttaa ongelmia. Siksi tilinpäätöksen laatimatta jättämistä ei voi suositella.
Käytännössä niillä toiminimillä ja henkilöyhtiöillä, joilla on kalenterivuosi tilikautena, on vain noin kolme kuukautta aikaa laatia tilinpäätös, sillä veroilmoitus on annettava huhtikuun alussa.
Jos tilinpäätöksessä todetaan allekirjoituksen jälkeen olennainen virhe tai puutteellisuus, tulee tilinpäätös oikaista sekä allekirjoittaa ja käsitellä kirjanpitovelvollisen päättävissä elimissä uudelleen – vaikka tilinpäätöksen laatimiseen säädetty aika olisi kulunut umpeen.
Veroilmoituksen on perustuttava tilinpäätökseen (kirjausketjun pääkirjanpidosta veroilmoitukseen on oltava ehyt), joten tilinpäätöksen on oltava käytännössä valmiina veroilmoitusta laadittaessa.
Verotuskäytännön mukaan on ennen verotuksen vahvistamista jätetty oikaistu tilinpäätös hyväksytty verotuksen perustaksi.
1.3 Tilintarkastus
Yhteisössä ja säätiössä on valittava tilintarkastaja ja toimitettava tilintarkastus.
Tilintarkastaja voidaan jättää valitsematta yhteisössä, jollei muussa laissa toisin säädetä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:
- taseen loppusumma ylittää 100 000 €
- liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 200 000 € tai
- palveluksessa on keskimäärin yli 3 henkilöä
TTL:2:2
Tilintarkastaja on kuitenkin aina valittava yhteisössä, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoimintaan tai rahoituksen johtamisessa.
Vähintään yhden yhtiömiesten, yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen valitseman tilintarkastajan on oltava KHT-tilintarkastaja tai tilintarkastusyhteisö, jonka päävastuullinen tilintarkastaja on KHT-tilintarkastaja, jos kyse on yleisen edun kannalta merkittävästä yhteisöstä tai jos yhteisössä tai säätiössä päättyneellä tilikaudella täyttyy vähintään kaksi seuraavista edellytyksistä:
- taseen loppusumma ylittää 25 000 000 €;
- liikevaihto tai sitä vastaava tuotto ylittää 50 000 000 €;
- palveluksessa on keskimäärin yli 300 henkilöä
TTL 2:5 §
Pk-yrityksiä koskeva kehityshanke:
Yksinkertaisten yhteisöjen tilintarkastusta kehitetään niin
sanotussa LCE-hankkeessa (Less Complex Entity). Hankkeen
tavoitteena on selventää ja yksinkertaistaa tilintarkastuksen
sisältövaatimuksia ja tarjota tarkastuksen kannalta yksinkertaisina
pidettävien yhteisöjen tilintarkastukselle nykyisiä ISA-standardeja
(International Standards of Auditing) tarkoituksenmukaisempi
viitekehys.
Kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja laativa IAASB
julkaisi ensimmäisen luonnoksen uudeksi standardiksi
yksinkertaisten yhteisöjen tilintarkastuksiin heinäkuussa 2021.
Hanke etenee työryhmätasoisena. Suomessa arvioidaan erikseen,
missä määrin se tulee tarjoamaan ratkaisua pienyritysten
tilintarkastuksen kehittämiseen. Ministeriön ilmoituksen mukaan
kansainvälinen kehitys huomioidaan mahdollisia tulevia
kansallisia uudistuksia tehtäessä.
Yleisen edun kannalta merkittävästä yhteisöstä käytetään usein
myös nimitystä PIE-yhtiö (Public Interest Entity).
Tarkastuksen kohteena on tilinpäätös ja hallinto.
1.4 Veroilmoitus/verotuksen päättyminen
Veroilmoitus
Veroilmoitus on annettava kehotuksetta verovuosittain seuraavasti:
- Liikkeen- ja ammatinharjoittajien on annettava veroilmoitus ja palautettava korjattu esitäytetty veroilmoitus viimeistään verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 2. päivänä tilikaudesta riippumatta tai lomakkeelle merkittynä palautuspäivänä.
- Verotusyhtymän on annettava veroilmoitus kultakin verovuodelta viimeistään verovuotta seuraavan helmikuun 28. päivänä
- Elinkeinoyhtymän on annettava veroilmoitus kultakin verovuodelta viimeistään verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 2. päivänä.
- Yhteisön ja yhteisetuuden on annettava veroilmoitus neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien.
- Yhteisöjen veroilmoitus on annettava kultakin tilikaudelta erikseen, vaikka tilikaudet päättyisivät saman kalenterivuoden aikana.
Yhteisöjä ovat mm. osakeyhtiö, osuuskunta, säästöpankki, sijoitusrahasto, keskinäinen vakuutusyhtiö, yhdistys ja säätiö ja yhteisetuuksia mm. yhteismetsä, tiekunta, kalastuskunta ja jakokunta.
Veroilmoitukset annetaan lähtökohtaisesti aina sähköisesti (esim. osakeyhtiöiden veroilmoituksen on aina oltava sähköisesti annettu).
Veroilmoitus ja muut Verohallinnon päätöksessä 18.12.2019 tarkoitetut selvitykset on annettava Verohallinnon kutakin tarkoitusta vahvistamia lomakkeita käyttäen tai muulla tavalla kirjallisesti, ellei tarkoitusta varten vahvistettua lomaketta ole.
Verohallinto voi verovelvollisen pyynnöstä pidentää veroilmoituksen antamisaikaa. Perusteltu pyyntö on esitettävä Verohallinnolle viimeistään veroilmoituksen viimeisenä jättöpäivänä.
Sähköisesti saapunut veroilmoitus katsotaan oikeaan aikaan annetuksi, jos se on saapunut ilmoituspalvelujen välittäjälle päätöksessä määrätyssä ajassa ja lähettäjä on saanut ilmoituspalvelujen välittäjältä sähköisen kuittauksen ilmoituksen vastaanottamisesta.
VEROH:n päätöksen 13 §:n mukaiset edellytykset täyttävän asuntoyhteisön ei tarvitse ollenkaan antaa veroilmoitusta, ellei sitä erikseen vaadita.
VH/5450/00.01.00/2019
Yhteisön ensimmäiseltä verovuodelta veroilmoitus on kuitenkin aina annettava.
Veroilmoituksessa tai sen liitteessä on tulolajeittain ja tulolähteittäin sekä muutoin riittävästi eriteltynä ilmoitettava veronalaiset tulot ja niistä tehtävät vähennykset, jotka verovelvollinen haluaa lukea hyväkseen ja jotka edellyttävät verovelvollisen esittämää selvitystä vähennyksen perusteesta ja suuruudesta. Veroilmoitukseen on vastaavasti eritellen merkittävä myös varat ja velat verovuoden päättyessä. Niiden verovelvollisten, joiden verotettava tulo lasketaan tulolajeittain, on ilmoitettava erikseen pääoma- ja ansiotulot sekä tiedot perusteista, joiden avulla tulo voidaan jakaa pääoma- ja ansiotuloksi.
Veroilmoitusta täytettäessä kannattaa huolella lukea läpi täyttöohjeet ja myös Verohallinnon kannanotot ja ohjeet yhteisöjen verotuskysymyksiin.
VML 2. luku sekä Verohallinnon päätös veroilmoituksessa annettavista tiedoista (VH/5450/00.01.00/2019) määrittelevät em. pääsäännöstä johdettavat, asioista käytännössä ilmoitettavat tiedot. Niihin kuuluvat muun muassa jäljennös kirjanpitolain mukaisesta tilikauden tuloslaskelmasta ja taseesta tai muun erityisen lainsäädännön edellyttämästä tilinpäätöksestä. Jos tilintarkastus valmistuu veroilmoituksen antamisen jälkeen, tilintarkastuskertomus tulee antaa Verohallinnolle kuukauden kuluessa tilintarkastuksen valmistumisesta.
Veroilmoitus toimii lähtökohtaisesti yrityksen verottamisen pohjana. Veroilmoituksen huolellinen laatiminen siihen liittyvine tarkastustoimenpiteineen on olennainen osa tilinpäättäjän työskentelyä.
Verotuksen päättyminen
1.5.2018 voimaan tulleen lakimuutoksen mukaan verotus päättyy verovelvolliskohtaisesti.
Verovuosi on yleensä kalenterivuosi tai, jos tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.
Verotuksen päättymisen ajankohta on merkitty verotuspäätökseen.
Yhteisön ilmoitusvelvollisuuden täyttämisestä on vastuussa yhteisön hallitus tai hallinto, yhtymän osalta yhtymän vastuunalainen osakas, kuolinpesän osakas tai se, jolla on pesä hallussaan.
1.5 Tilikausi
Tilikauden pituus
Tilikausi on 12 kuukautta. Toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta. Kirjanpitovelvollisen kaikilla liikkeillä on oltava sama tilikausi.
Ammatin- ja liikkeenharjoittajan tilikautena on aina kalenterivuosi. Jos noudatetaan kahdenkertaista kirjanpitoa, voi tilikausi erota kalenterivuodesta yllämainituin tavoin. Tällaiselta tilikaudelta on myös laadittava tilinpäätös.
KPL 1:1a, 1:4 §
Tilikausi saa olla 12 kuukautta lyhyempi tai pitempi toimintaa aloitettaessa, lopetettaessa ja tilikautta muutettaessa, kuitenkin enintään 18 kuukautta.
KPL 1:4, 7:3
Konsernitilinpäätökseen yhdisteltävällä tytäryrityksellä tulee olla sama tilikausi kuin emoyrityksellä, jollei kirjanpitolautakunta myönnä tästä poikkeusta. Jos tytäryrityksen tilikausi poikkeaa emoyhtiön tilikaudesta, on yhdisteleminen suoritettava KILAn yleisohjeen mukaisesti.
KPL 6:5, KILA Yleisohje konsernitilinpäätöksen laatimisesta 7.11.2006
Tilikausi ei voi myöskään vaihdella eri vuosina eri päivinä (esimerkiksi syyskuun viimeinen perjantai).
KILA 1842/2010
Tilikauden alkaminen
- Yksityisliikkeen tilikausi alkaa siitä päivästä, kun liike- tai ammattitoimintaa on ryhdytty tosiasiallisesti harjoittamaan
- Avoin- ja kommandiittiyhtiö syntyvät rekisteröimisellä. Yhtiön puolesta ennen sen rekisteröimistä tehdyistä toimista vastaavat toimesta päättäneet ja siihen osallistuneet yhteisvastuullisesti. Yhtiösopimuksen allekirjoittamisen jälkeen tehdystä toimesta tai yhtiösopimuksessa yksilöidystä, enintään vuosi ennen yhtiösopimuksen allekirjoittamista tehdystä toimesta aiheutuneet velvoitteet siirtyvät yhtiölle, kun yhtiö rekisteröidään.
- Osakeyhtiössä viimeistään perustettavan yhtiön osakkeiden merkintäpäivästä ja osuuskunnassa perustamiskirjan päivämäärästä. Jos osakeyhtiö ottaa vastattavakseen sellaisista toimista, jotka on tehty sen lukuun ennen perustamista, on näitä toimia kuvaavat liiketapahtumat kuitenkin merkittävä asianomaisen osakeyhtiön kirjanpitoon syntymishetkensä mukaisesti, jolloin osakeyhtiön ensimmäisen tilikauden alkaminen tulee laskettavaksi ensimmäisestä liiketapahtuman syntymisestä. Sama koskee osuuskuntaa.
- Yhdistyksen ensimmäinen tilikausi alkaa perustamiskirjan allekirjoituspäivästä.
- Säätiön ensimmäinen tilikausi alkaa säätiön rekisteröintipäivästä, jollei perustettava säätiö ryhdy tosiasiallisesti säätiölain 8a §:ssä sallitun liiketoiminnan harjoittamiseen jo aikaisemmin.
KILA 1757/2005; AKYL 1:2-3 §
Tilikauden muuttaminen
Tilikauden päättymisajankohdan muuttamisesta on ilmoitettava Verohallinnolle. Jos tilinpäätöksen ajankohtaa myöhäistetään, ilmoitus on annettava kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi olisi päättynyt.
Jos tilinpäätöksen ajankohtaa aikaistetaan, ilmoitus on tehtävä kahta kuukautta ennen sitä päivää, jona tilikausi tulee päättymään.
Muutosilmoitukseen, joka tehdään yritysmuodon mukaisella Y-lomakkeella, on liitettävä selvitys muutoksen edellyttämistä toimenpiteistä, esim. oy:ssä yhtiöjärjestyksen muuttamisesta. Nämä selvitykset voidaan toimittaa verohallinnolle myöhemminkin, kuitenkin viimeistään kuukauden kuluessa ilmoituksen jättöajasta.
VH/5450/00.01.00/2019
Tilikauden muutosta koskevan ilmoituksen myöhästyminen ei kuitenkaan estä muutoksen huomioon ottamista verotuksessa, jos verovelvollinen myöhemmin selvittää, että muutos on yhtiöoikeudellisesti oikein suoritettu.
Jos ilmoitusta tilikauden muutoksesta ei ole tehty edellä mainitussa määräajassa, verotuskäytännössä pidetään yleensä verovuotena aiempaa, muuttamatonta tilikautta, ja verovelvollisen on annettava siltä veroilmoitus.
1.6 Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen rekisteröinti ja julkistaminen
Velvoitteen alaiset kirjanpitovelvolliset
a) Osakeyhtiö, osuuskunta, sellainen avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö, jossa vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö sekä sellainen avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö, jossa vastuunalaisena yhtiömiehenä on sellainen henkilöyhtiö, jonka yhtiömiehenä on osakeyhtiö.
Ym. yhteisöjen on ilmoittava tilinpäätösasiakirjat rekisteröitäväksi kahden kuukauden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamisesta.
OYL 8:10, KPL 3:9–12, OskL 8:10
b) Muut liiketoimintaa harjoittavat kirjanpitovelvolliset.
Tilinpäätösasiakirjat on kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä ilmoitettava kaupparekisteriin, jos kirjanpitovelvollinen on pienyritystä suurempi.
KPL 3.9
Jos kirjanpitovelvollisen tulee laatia konsernitilinpäätös, määräytyy em. rajojen ylittyminen tai alittuminen konsernitilinpäätöksen perusteella.
Säännös koskee myös liiketoimintaa harjoittavaa yhdistystä ja säätiötä. Lisäksi säätiön on ilmoitettava tilinpäätös tase-erittelyineen, toimintakertomus ja tilintarkastuskertomus (vuosiselvitys) rekisteröitäviksi rekisteriviranomaiselle kuuden kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Ilmoitukseen on liitettävä jäljennökset mainituista asiakirjoista. Vuosiselvitys on julkinen lukuun ottamatta tase-erittelyitä, jotka ovat salassa pidettäviä.
KPL 3:9–12. AKYL 9:4. SäätiöL 5:5
Edellä a)- ja b)-kohdissa tarkoitetun kirjanpitovelvollisen on pyynnöstä annettava jäljennös tilinpäätöksestään ja toimintakertomuksestaan, jos pyyntö on tehty ennen kuin tilinpäätös ja toimintakertomus on ilmoitettu rekisteröitäväksi.
KPL 3:11
Rekisteröintivelvollisuuden ulkopuoliset
kirjanpitovelvolliset
Tilinpäätösasiakirjojen rekisteröimisvelvollisuus ei koske asumisoikeusyhdistystä, asunto-osakeyhtiötä eikä asunto-osuuskuntaa. Näiden on kuitenkin annettava pyydettäessä kahden viikon kuluessa niistä jäljennös, kun kaksi viikkoa on kulunut tilinpäätöksen vahvistamisesta tai sitä vastaavasta menettelystä.
Rekisteröinti- ja julkistamisvelvoitteet eivät koske ammatinharjoittajia.
KPL 3:9–12
Kaupparekisteriin toimitettavat asiakirjat
(jäljennöksinä yhtenä kappaleena):
Osakeyhtiö ja osuuskunta
- tilinpäätös (myös konsernitilinpäätös) liitetietoineen
- toimintakertomus, jos laadittava KPL 3:1 ja 3:9
- tilintarkastuskertomus, jos annettu (myös konsernin tilintarkastuskertomus)
- hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan ilmoitus tilinpäätöksen vahvistamisen päivämäärästä ja tieto yhtiökokouksen voittoa tai tappiota koskevasta päätöksestä (Ei koko yhtiökokouksen pöytäkirjaa!)
Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö
- tilinpäätös liitetietoineen (ks. oy), myös AKYL:n 9:3 §:ssä mainitut liitteet
- toimintakertomus, jos laadittava
- tilintarkastuskertomus (ks. oy)
Muut liiketoimintaa harjoittavat yritykset
- tilinpäätös liitteineen (ks. oy)
Kaupparekisteriin merkityn kirjanpitovelvollisen toiminnan lopettamista koskevassa ilmoituksessa on mainittava, kenelle kirjanpitoaineiston säilyttäminen on uskottu.
Jäljennös on annettava kahden viikon kuluessa pyynnöstä. Yhtiöllä on oikeus muulta kuin viranomaiselta periä jäljennöksestä sama maksu kuin rekisteriviranomainen perii.
Rangaistusseuraamukset kaupparekisteri-
ilmoituksen laiminlyönnistä
Jos säädetty velvollisuus toimittaa tai pyynnöstä antaa asiakirjoja rekisteriviranomaiselle laiminlyödään, voi patentti- ja rekisterihallitus velvoittaa sakon uhalla toimittamaan ne sille määräämässään ajassa. Uhkasakon asettamista koskevaan päätökseen ei saa hakea muutosta valittamalla.
KPL 8;1, OYL 8:10, OKL 27:2, SäätiöL 10:2
Jos osakeyhtiö ei ole rekisteriviranomaisen kehotuksesta huolimatta ilmoittanut OYL 8 luvun 10 §:n mukaisesti tilinpäätösasiakirjoja rekisteröitäviksi vuoden kuluessa tilinkauden päättymisestä, tulee rekisteriviranomaisen määrätä yhtiö selvitystilaan tai poistettavaksi rekisteristä.
OYL 8:10, 20:4
Osakeyhtiön ja muiden lomakkeella 6B veroilmoituksensa antavien tilinpäätösten julkistaminen
Verohallinnon kautta tulevat yhteisöjen tilinpäätöksiä koskevat asiakirjat rekisteröidään automaattisesti kaupparekisterissä.
Tilinpäätöksen rekisteröinti merkitään yrityksen kaupparekisteritietoihin ja tilinpäätösasiakirjat ovat saatavilla.
Suoraan kaupparekisteriin saapuneet tilinpäätösasiakirjat tarkastetaan muodollisesti ennen rekisteröintiä.
Tilinpäätöksen sisältöä ei tutkita, vaan asiakirjat rekisteröidään siinä muodossa kuin ne on toimitettu (PDF-muodossa tallennettuina kuvina).
Tilinpäätöksen rekisteröinnistä ei lähetetä maksutonta kaupparekisteriotetta ilmoittajalle.
Tilinpäätöksen muu julkistaminen
Rekisteröimisen ohella kirjanpitovelvollinen voi itse julkistaa tilinpäätöksensä
Koska ilmoitetut tiedot tulevat rekisteröinnin kautta julkisiksi, kannattaa tilinpitäjän huolella miettiä ja keskustella päämiehensä kanssa toimitettavista tiedoista, jotta mitään sellaista, jota ei haluta julkistaa, tule julkistamisen piiriin.
Julkistuksen voi tehdä itse myös lyhennelmänä edellyttäen, että lyhennelmässä mainitaan, ettei siinä ole kaikkia rekisteröitävän tilinpäätöksen tietoja.
KPL 3:10
Tilinpäätösten rekisteröinnin tarkoituksena on tietojen julkistaminen. Yritysten tilinpäätösasiakirjoja voi tilata tai katsella eri palveluissa. Asiakirjoja luovutetaan myös massaluovutuksina yrityksille ja viranomaisille. Yritykset tallentavat kuvista tilinpäätöksen tunnuslukuja ja jalostavat niistä erilaisia palveluja asiakkailleen.
2 Kirjanpidon ja tilinpäätöksen keskeiset periaatteet
2.1 Hyvä kirjanpitotapa / Oikea ja riittävä kuva
Kirjanpitovelvollisen on noudatettava hyvää kirjanpitotapaa sekä kirjattaessa liiketapahtumia että laadittaessa tilinpäätöstä.
KPL 1:3
Vaatimus hyvän kirjanpitotavan noudattamisesta sekä tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta tähdentää sekä kirjanpitovelvollisen että tilintarkastajan vastuuta siitä, että tilinpäätös antaa omistajille, mahdollisille sijoittajille, verottajalle sekä velkojille oikean ja riittävän (eikä harhaanjohtavan ja riittämättömän kuvan) yrityksen tuloksesta, taloudellisesta asemasta ja rahoitusaseman muuttumisesta.
Hyvän kirjanpitotavan sisältöä on selvitetty hallituksen esityksessä kirjanpitolain muuttamiseksi. KILAn yleisohjeilla, lausunnoilla ja muilla kannanotoilla on keskeinen merkitys hyvän kirjanpitotavan sisällön tulkitsemisessa.
HE 89/2015
Nämä säännökset yhdistettynä olennaisuuden periaatteeseen, ovat kirjanpitolainsäädännön keskeiset normit siitä, miten kirjanpitoa on pidettävä ja tilinpäätös laadittava. Vain hyvän kirjanpitotavan mukaan pidetty kirjanpito ja laadittu tilinpäätös kelpaavat sellaisenaan myös verotuksen pohjaksi.
Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. Olennaisuusperiaate huomioon ottaen tuloslaskelman ja taseen liitteinä on ilmoitettava tätä varten tarpeelliset lisätiedot.
KPL 3:2
Em. normin informatiivisuutta on lisätty velvoittamalla kirjanpitovelvollista huomioimaan harjoittamansa toiminnan laatu ja laajuus oikean ja riittävän kuvan antamisessa. Siten esim. toimialakohtaiset erot ovat merkityksellisiä tiedonantovelvoitteen täyttämisessä. Edelleen normi velvoittaa keskittymään nimenomaan olennaisiin asioihin.
HE 89/2015
Muiden kuin mikroyrityksien on esitettävä liitetietona myös muut seikat, jotka ovat tarpeen tilinpäätöksestä saatavan oikean ja riittävän kuvan aikaansaamiseksi. Tällaisia tietoja voivat olla esimerkiksi liiketoiminnan jatkuvuutta merkittävästi vaarantavat riskit ja epävarmuustekijät.
Ym. vaade poistui mikroyrityksiltä kirjanpitolain vuoden 2016 uudistuksessa ns. suojasatama-säädöksen myötä.
Oikean ja riittävän kuvan vaatimus koskee enää tilinpäätöstä, kun viittaus toimintakertomukseen on poistettu kirjanpitolaista tältä kohdin.
KPL 3.2
Toimintakertomusta ja tilinpäätöstä (tulos, tase, rahoituslaskelma ja liitetiedot) arvioidaan tällöin toisistaan erillään olevina, itsenäisinä asiakirjoina. Muutoksen myötä oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttyminen arvioidaan ainoastaan tilinpäätöksessä ja sen liitetiedoissa olevan tiedon perusteella, ilman, että voitaisiin ottaa huomioon myös toimintakertomuksessa esitetyt tiedot.
HE208/2016
Mikroyritystä ei siten voida moittia oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan yleisvaatimuksen perusteella silloin, kun tilinpäätös sisältää kaikki uuden PMA:n mukaiset tiedot, muttei muita lisätietoja.
KILA 1992/2019
KPL 3:2 §:n käsite ”asia ennen muotoa” korostaa huomion kiinnittämistä tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon.
Myös korkein hallinto-oikeus on tulkinnut, että oikeita ja riittäviä tietoja koskevan säännöksen (KPL 3:2) perusteella tulee antaa sellaisia tilannekohtaisia liitetietoja, joita ei nimenomaisessa lainsäädännössä erikseen edellytetä.
KHO 1997/2953
Kirjanpitolautakunta on antanut päätöksen kirjanpidon sisältöpainotteisuuden periaatteen soveltamisesta tilinpäätöksessä. Lautakunta painottaa, että oikeudellinen muoto on edelleen kirjaamisen lähtökohta, josta voidaan poiketa vain erityisestä syystä. Ääriesimerkkinä lautakunta mainitsee tilanteen, jossa tekaistuja ostolaskuja vastaan kanavoidaan yhtiöstä rahoja ulos. Tällöin ei ole kysymys tuotannontekijän hankinnasta, vaan lahjoituksesta tai muusta voitonjaosta.
KILA 1775/2006, ks. myös KILA 1845/2010
Kirjauksia suoritettaessa kannattaa muistaa, että kirjauksilla voi olla keskeinen merkitys, kun jotakin asiaa tai tointa myöhemmin arvioidaan verotuksellisista, yhtiöoikeudellisista tai rikosoikeudellisista näkökulmista. Erityisesti kirjanpitoa hoidettaessa kannattaa kiinnittää huomiota siihen, että ei riko ”asia ennen muotoa” -periaatetta tilanteessa, jossa tietää tai olisi pitänyt tietää, että esimerkiksi tosite ei vastaa asian todellista luonnetta tai tarkoitusta.
Oikeaa ja riittävää kuvaa voidaan myös täydentää esimerkiksi liitetiedoilla tai pro forma -laskelmilla.
KILA 1828/2008
2.2 Kirjausketju
Kirjanpito on järjestettävä niin, että liiketapahtumien, tositteiden ja kirjausten yhteys mahdollisten osakirjanpitojen kautta pääkirjanpitoon ja siitä tilinpäätöksiin on vaikeuksitta todettavissa kumpaankin suuntaan. Sama koskee kirjanpidosta viranomaiselle verotusta tai muuta tarkoitusta varten määräajoin tehtävää ilmoitusta.
KPL 2:6
Käteisellä rahalla suoritetut maksut on kirjattava viipymättä. Muut kirjaukset on tehtävä siinä ajassa, että:
- KPL:ssa tai muussa laissa edellytetyt ilmoitukset viranomaisille verotusta tai muuta tarkoitusta varten voidaan laatia ajantasaisesta kirjanpidosta
- se, joka on yhteisön tai säätiön kirjanpidossa vastuussa, voi täyttää valvontavelvollisuutensa.
Kirjanpitolain muuttuminen vuonna 2016 mahdollisti kokonaan sähköiseen tilinpäätösinformaatioon siirtymisen ja tilinpäätöstietojen toimittamismahdollisuuden viranomaisille ns. yhden luukun periaatteella. Samalla luovuttiin kirjanpidon menetelmiä ja aineistoja koskevien teknologisten ratkaisujen yksityiskohtaisesta säätelystä ministeriöasetuksin.
Kirjausketjun ulottaminen viranomaisilmoituksiin saakka on huomioitava kirjausketjussa.
Pankkitapahtumia koskevaa pääkirjatiliä ei tule käyttää selvittelytilinä, jonne kirjattaisiin muita kuin pankkitapahtumia.
KILA 2002/2020
Viranomaisilmoitukset asettavat nyt kirjanpitokirjauksille tosiasiallisen määräajan. Siten esim. eri veroilmoitusten tapauskohtaiset jättöajat tulevat luonnostaan huomioiduksi, kun huolehditaan, että ilmoitukset jätetään ajoissa. Sanktiomaksut ovat usein kaavamaisia. Taloushallinnon ammattilaisen tuleekin osaltaan huolehtia, että kaikki viranomaisilmoitukset jätetään ajallaan.
Nykyisessä kirjanpitolaissa tilinpäätöksen liitetietojen perustana olevia laskelmia ja asiakirjoja käsitellään tositteiden kaltaisina. Tämä varmistaa niiden tarkastettavuutta.
Sama kirjausketjun osoittamisen vaatimus ulottuu veroilmoituksiin ja muihin viranomaisraportteihin, esim. työnantajailmoituksiin.
2.3 Kirjaamisperusteet
Suorite- ja maksuperuste
Kirjanpitolainsäädännössä on menon ja tulon pääsääntöiseksi kirjausperusteeksi säädetty suoriteperuste. Suoriteperusteen mukaan meno syntyy silloin, kun tuotannontekijä vastaanotetaan, tulo silloin, kun suorite luovutetaan.
Meno ja tulo saadaan kirjata perustuen myös veloitukseen (laskuperuste) tai maksuun (maksuperuste). Jos menot ja tulot kirjataan maksuperusteen mukaan, on ostovelat ja myyntisaamiset voitava jatkuvasti selvittää.
Käytännössä kirjanpitoa hoidetaan usein laskuperusteisesti. Laskuperuste tarkoittaa sitä, että kirjaaminen tapahtuu laskun päivämäärän mukaisesti. Kirjanpidon hyväksikäyttötehtävän toteutumista silmälläpitäen olisi suositeltavaa käyttää suoriteperustetta koko tilikauden ajan.
Tilinpäätöksessä on maksuperusteiset (ja laskuperusteiset) kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia ja maatilatalouden harjoittamista koskevia kirjauksia lukuun ottamatta, oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteiseksi.
KPL 2:3, 3:4, EVL 19, 22
Myös tilinpäätöksen liitetiedon tulee perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen (liitetietotosite, ellei sen perusta muuten ole ilmeinen).
Suoriteperusteisuudesta on säädetty joitakin nimenomaisia poikkeuksia. Pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo on mahdollista kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella.
KPL 5:4
Tuotannontekijän vastaanottoajankohta ja suoritteen luovutusajankohta on käytävä ilmi tositteesta. Jos tietoa ei ole laskussa, tositteeseen on liityttävä esimerkiksi rahtikirja, josta päivämäärä selviää. Elinkeinoverolaissa tuotannontekijän vastaanotto- ja suoritteen luovutustapahtuma on varsin tarkasti määritelty kuitenkin noudattaen kirjanpitolain ja -asetuksen yleisperiaatetta.
EVL 13, KPL 2:5, KILAn yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 1.2.2011
Mikrokokoiset ammatin- ja liikkeenharjoittajat voivat jättää tilinpäätöksen laatimatta. Tilikauden on tällöin oltava kalenterivuosi. Jos mikroyritys on yhdistys tai säätiö, se voi laatia tilinpäätöksensä myös maksuperusteisesti.
KPL 1:1a-2
Elinkeinotuloverolaissa on omat säännöksensä maksuperusteisesta tilinpäätöksestä. Se edellyttää erittelyä vaihto- ja käyttöomaisuudesta sekä saamisista, veloista ja varauksista. EVL sallii maksuperusteisen kirjanpidon vain ammatinharjoittajille, ei siten liikkeenharjoittajille. Täten liikkeenharjoittajan tulisi selvittää tilikauden tulos veroilmoitusta varten aina suoriteperusteisesti.
EVL 27a
Liitetiedon ja sen todentavan liitetietotositteen välisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa.
Nimenomaiseen säännökseen perustuva poikkeus on myös velvollisuus vähentää tuotoista vastaisia menoja ja menetyksiä joko pakollisina varauksina tai siirtovelkoina.
KPL 5:14
2.3.1 Dokumentoitu näyttö ja vahingonkorvausriski
Kirjanpitovelvollisella on velvollisuus dokumentoida kirjanpito- ja hallintoaineistoonsa liike- ja maksutapahtumiensa perusteet siten, että aineistosta käyvät ilmi siirtyneet hyödykkeet ja palvelut sekä näiden tapahtumien tarkempi sisältö. Tämä voi tapahtua joko erillisten tositteiden muodossa tai viittaamalla tositeaineiston ulkopuoliseen aineistoon (muun muassa hallituksen kokouspöytäkirjoihin).
Näyttövelvollisuus koskee yhtä lailla tilanteita, joiden perusteella ei tehdä mitään kirjauksia pääkirjanpitoon. Kirjanpitovelvollisen tulee tarvittaessa osoittaa, että kirjauksiin tai muihin tilinpäätösmerkintöihin ei ole tarvetta. Tällainen tilanne tulee tyypillisesti eteen arvioitaessa taseen arvostuskysymyksiä tai liitetietojen vastuutietojen riittävyyttä.
Yritysjohdon tulee toimia huolellisen miehen tavoin.
Tilinpäätösratkaisut tulisi epäselvissä ja harkinnanvaraisissa tilanteissa perustella dokumentoidusti, jotta laadittu dokumentaatio osoittaisi mahdollisessa jälkikäteistilanteessa (riita, verotarkastus tai muu sellainen) tilinpäätöshetken olosuhteet, pohdinnan ja perustelut päätetyille ratkaisuille.
Ääritapauksessa kirjanpitomerkinnän tekeminen vastoin asian todellista luonnetta ja muuta näyttöä voi johtaa rikosoikeudelliseen vastuuseen. Tämä koskee tilannetta, jossa virheellinen merkintä/tosite johtaa olennaisesti virheelliseen kuvaan kirjanpitovelvollisen taloudellisesta suorituskyvystä tai taloudellisesta asemasta.
Mitä enemmän kirjanpitoa hoitava tilitoimisto itse ottaa kantaa tositteiden sisältöön, sitä laajemmaksi muodostuu hänen vastuunsa kirjanpidon oikeellisuudesta.
Samasta asiasta ei tulisi syyttää ja tuomita kahteen kertaan. Periaate on vahvistettu vuonna 2010 saaduissa korkeimman oikeuden päätöksissä. Tämä rikossyytettä koskeva periaate ei estä rangaistavaksi säädettyyn menettelyyn perustuvan vahingonkorvausvaatimuksen tutkimista.
KKO 2011/35, KKO 2012/79
Kauppakirjaa ei välttämättä tarvitse kokonaisuudessaan liittää kirjanpidon kirjaustositteeksi, jos tositeaineisto sisältää yksilöidyn viittauksen dokumentin säilytyspaikkaan. Tämä säilytyspaikka voi olla esimerkiksi pöytäkirja tai sopimusrekisteri.
Tilinpäättäjän on syytä olla huolellinen myös veroilmoitusta laatiessaan, koska virheellisesti tai puutteellisesti täytetystä veroilmoituksesta määrätään lähtökohtaisesti veronkorotus.
Näyttökysymykset muodostavat keskeisen alueen erilaisissa riita- ja tulkintatapauksissa. Esimerkiksi tilanteessa, jossa arvioidaan oikeudenkäynnin tai riidan lopputulosta, dokumentaation tulisi sisältää asiaa hoitavien juridisten neuvonantajien arvion riidan lopputuloksesta.
Esimerkiksi:
Rästiintyneen myyntisaamisen arvostusta koskeva näyttö voi muodostua esimerkiksi velallisen kanssa käydystä kirjeenvaihdosta. Kehitysmenojen tuotto-odotukset kuvataan tyypillisesti kirjallisessa liiketoimintasuunnitelmassa, joka sisältää yksityiskohtaisen kuvauksen ja laskelman kehitystyön valmistumisen jälkeen syntyvästä säästöstä tai lisätuotosta (esimerkiksi käyttökatetasolla).
Korkein oikeus käsitteli tällaista tilannetta, jossa kirjanpitoon oli merkitty merkittävä tekaistu kululasku ja jätetty kirjaamatta kaksi määrältään pienempää liiketapahtumaa. Ratkaisun mukaan kyseessä oli törkeä kirjanpitorikos. Perusteluna käytettiin sitä, että yksikin virheellinen merkintä riittää rikosta koskevan tunnusmerkistön täyttymiseen, mikäli merkintä liittyy huomattavan suureen summaan.
KKO 2008/32
Jos palveluntarjoaja laatii tositteen kirjanpitovelvollisen puolesta, on palveluntarjoajan siten selvitettävä kirjanpitovelvolliselta kyseisen liiketapahtuman luonne ja huolehdittava siitä, että kirjanpitovelvollinen merkitsee tositteeseen tarvittaessa hyväksymismerkintänsä.
KILA 2011/1866
KKO:n ratkaisemassa tapauksessa A oli saanut jälkiverojen lisäksi maksettavakseen veronkorotukset. Veronkorotuspäätöksien tultua lopullisiksi syyttäjä ryhtyi vaatimaan tästä samasta asiasta A:lle vielä rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Ratkaisun mukaan veronkorotuspäätökset estivät veropetosta koskevan rikossyytteen tutkimisen.
KKO 2010/45, ks. myös KKO 2010/46, KHO 2010/82
Liitetiedoilla on myös tärkeä merkitys epävarmuuden esille tuojana.
Kirjanpitovelvollinen vastaa aina kirjanpidon laatimisesta.
Esimerkiksi yrityksen jatkuvuuden kannalta olennaiseen saamiseen liittyvästä epävarmuudesta tulee tehdä selkoa liitetietona, jotta kirjanpitolaissa tarkoitettu oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta toteutuisi.
Vaikka kirjanpitovelvollisella on oikeus päättää siitä, miten liiketapahtuma kirjataan, kirjanpitäjä ei vapaudu rikosvastuusta kirjatessaan tietoisesti väärin kirjanpitovelvollisen määräyksestä. Asiakkaan ohjeiden noudattaminen ei ole peruste rikkoa lakia.
HO päätös 17/118371 (ei lainvoimainen)
2.4 Yleiset tilinpäätösperiaatteet
Olennaisuuden periaate on nostettu keskeiseksi tilinpäätöksen periaatteeksi.
Samoin netottamiskielto on nostettu kirjanpitoasetuksesta kirjanpitolakiin, jolloin sen painoarvo kasvoi. Saamista ja velkaa saman tahon kanssa ei saa yhdistää, samoin kuin tuloslaskelmassa ei saa netottaa tuottoa kulua vastaan, ellei oikea ja riittävä kuva tätä nimenomaan vaadi.
KPL 3:2a-3
Olennaisuuden periaatetta saadaan soveltaa tulon ja menon jaksottamiseen, omaisuus- tai velkaerän arvostamiseen, esittämistapaan, tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettäviin tietoihin tai konsernitilinpäätöksen laatimiseen.
Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa sekä tilinavausta tehtäessä noudatettaviin periaatteisiin kuuluvat:
- oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta;
- johdonmukaisuus laatimisperiaatteiden ja -menetelmien soveltamisessa tilikaudesta toiseen;
- huomion kiinnittäminen liiketapahtumien tosiasialliseen sisältöön eikä yksinomaan niiden oikeudelliseen muotoon (sisältöpainotteisuus);
- tilikauden tuloksesta riippumaton varovaisuus;
- tilinavauksen perustuminen edellisen tilikauden päättäneeseen taseeseen;
- tilikaudelle kuuluvien tuottojen ja kulujen huomioon ottaminen riippumatta niihin perustuvien maksujen suorituspäivästä (suoriteperuste);
- kunkin hyödykkeen ja muun tase-eriin merkittävän erän erillisarvostus; sekä
- yllä jo mainittu netottamiskielto.
KPL 3:3
Olennaisuuden periaatteen kohdalle ei ole asetettu euromääräisiä rajoja tai prosenttilukuja. Tämä onkin luonnollista, koska olennaisuus liitetään oikean ja riittävän kuvan käsitteeseen, jota olisi absoluuttisilla mitta-arvoilla vaikea määrittää.
Jos tiedon pois jättäminen vaikuttaa siihen kuvaan, jonka lukija tilinpäätöksestä saa ja niihin johtopäätöksiin, joita hän saamansa kuvan perusteella tekee, on tieto olennainen.
Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.
Jatkuvuuden periaatetta on noudatettava erityisesti arvioitaessa hankintamenojen aktivointiedellytyksiä. Esimerkiksi pysyvien vastaavien osalta aktivoinnin ylärajana on siihen liittyvä tulonodotus eikä siitä ulkopuoliselle luovutettaessa todennäköisesti saatava hinta.
Tilinpäätökseen liittyvät laajuus-, mittaamis-, arvostus- ja kohdistamisongelmat tulee ratkaista mahdollisimman yhtenäisellä tavalla tilikaudesta toiseen.
Maksuperusteiset kirjaukset on pääsääntöisesti oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteisiksi (ks. kohta 2.3).
Tase-erien erillisarvostus tarkoittaa esimerkiksi sitä, että kirjanpitovelvollisen käytössä oleville rakennuksille (ja tarvittaessa muillekin pysyvien vastaavien erille) tehdään poistosuunnitelma hyödykekohtaisesti eikä koko tase-erälle. Samoin vaihtuvat vastaavat arvostetaan hyödykekohtaisesti, jolloin yksittäisen hyödykkeen arvon nousu ei voi kompensoida toisen hyödykkeen arvon laskua.
KILAn yleisohje suunnitelmanmukaisista poistoista 16.10.2007
Kirjanpidon ja verotuksen eriytyessä yhä enemmän toisistaan on tärkeää, että kirjanpidon periaatteita tarkastellaan nimenomaan kirjanpidon näkökulmasta.
Edellä kohdassa 4 tarkoitettu varovaisuus edellyttää erityisesti, että tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa otetaan huomioon
- ainoastaan tilikaudella toteutuneet voitot, sekä
- kaikki poistot ja arvonalennukset vastaavista sekä velkojen arvon lisäykset, samoin kuin kaikki päättyneeseen tai aikaisempiin tilikausiin liittyvät, ennakoitavissa olevat vastuut ja mahdolliset menetykset, vaikka ne tulisivat tietoon vasta tilikauden päättymisen jälkeen.
Useimmiten on suotavaa, että verotuksen tuloslaskelmaa ja siihen liittyvää nettovarallisuuden laskentaa kuljetetaan rinnalla, jotta kaikki erot tulisivat huomioiduiksi oikein.
Varovaisuuden periaatteen todennäköisyyden arvioinnille voidaan hakea johtoa esimerkiksi Oma pääoma -työryhmän raportista:
| Realisoitumisen todennäköisyys | Menettelyn kirjanpito- käsittely |
| 1. Perustellusti varma (95–100 %) | Ei vastainen tapahtuma, kirjataan kuluksi |
| 2. Todennäköinen (50–95 %) | Kirjataan kuluksi, jos määrä voidaan kohtuudella arvioida, muussa tapauksessa ilmoitetaan liitetietona |
| 3. Mahd., ei todennäk. (5–50 %) | Ilmoitetaan liitetietona |
| 4. Epätodennäköinen (0–5 %) | Ei ilmoiteta liitetietona |
KTM:n työryhmä- ja toimikuntaraportteja 6/1994, KILA 1827/2008
2.5 Aikaisempien tilinpäätösvirheiden korjaaminen
Tilinpäätösperiaatteiden muutokset sekä aikaisempia tilikausia koskevien virheiden oikaisut tulee tehdä yksinomaan omaa pääomaa (edellisten tilivuosien voitto/tappio) oikaisemalla.
Varsinkaan olennaisia oikaisuja ei siten enää voida tehdä tulosvaikutteisesti vaan ne on tehtävä takautuvasti. Vastaava oikaisu on myös tehtävä vertailuvuotena olevan edellisen tilivuoden päättävään taseeseen.
Vertailuvuoden tuloslaskelmaa ei sen sijaan ole välttämätöntä saattaa vertailukelpoiseksi, mutta oikean ja riittävän kuvan sitä vaatiessa on muutoksen tulosvaikutuksesta tilikausien vertailun mahdollistamiseksi annettava liitetieto. Jos vertailulaskelmaa kuitenkin oikaistaan, tulee tehtyjen muutosten ja niiden perusteiden vastaavasti käydä ilmi liitetiedoista.
Oikaisuja tehtäessä on suotavaa ottaa huomioon olennaisuuden periaate. Siten kaikkia pikkuvirheitä ei tulisi lähteä oikaisemaan oman pääoman kautta.
Jos toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetään tilinpäätöksiä tai tunnuslukuja useammalta tilikaudelta, on myös nämä saatettava mahdollisuuksien mukaan vertailukelpoisiksi.
Sekä tilinpäätösperiaatteiden muutoksesta – esimerkiksi käyvän arvon arvostukseen siirtymisestä – että edellisiin tilikausiin liittyvien virheiden korjaamisesta saattaa aiheutua kirjanpitovelvolliselle veroseuraamuksia.
Lausunnollaan 1750/2005 KILA ohjasi kirjanpitolain kirjausperiaatetta yhteneväiseksi IFRS-säätelyn kanssa.
KPL 3:2.1 § velvoittaa esittämään liitetietona aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä.
KILA katsoo myös, että tällaisessa tilanteessa liitetietona on esitettävä myös kuvaus tilinpäätösperiaatteiden muutoksista sekä tieto, miten aikaisempien tilikausien virheiden oikaisut ovat vaikuttaneet omaan pääomaan ja sen muutoksiin.
KILA 1750/2005
Kirjanpidollisen arvion muutos kirjataan kuitenkin tulosvaikutteisesti.
Mikäli edellisten tilikausien osalta vertailukelpoisuutta ei ole mahdollista saavuttaa, on ainakin selkeästi mainittava tällaisen informaation vertailukelvottomuus.
KILA pitää johdonmukaisena ja hyvän kirjanpitotavan edellyttämänä menettelynä sitä, että tilikauden verotettavaan tuloon perustuvat verot ja laskennalliset verot kirjataan myös suoraan kertyneiden voittovarojen oikaisuiksi.
KILA 1750/2005
3 Kirjanpitovelvollisen koko
Kirjanpitovelvollisen kokoa koskeva määritys on pysynyt ennallaan edellisestä Tilinpäättäjän Tietopaketista. Sen tulkintaa on kuitenkin selkeytetty KILA:n päätöksellä.
KPL 1:1a, 4a−c, 6:1,3, KILA 1982/2018
Yritysten luokittelu KPL:n näkökulmasta:
| Ammatinharj. /liikkeenharj. | Mikro-yritys | Pieni yritys | Pieni konserni | Suur-yritys | |
| Tase | 0,10 M€ | 0,35 M€ | 6 M€ | 6 M€ | 20 M€ |
| Liikevaihto | 0,20 M€ | 0,70 M€ | 12 M€ | 12 M€ | 40 M€ |
| Henkilöstö keskim. tilikauden aikana | 3 | 10 | 50 | 50 | 250 |
Kirjanpitovelvollinen on pienyritys silloin, kun sen kohdalla sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy enintään yksi seuraavista kolmesta raja-arvosta tilinpäätöspäivänä:
- taseen loppusumma 6 000 000 euroa;
- liikevaihto 12 000 000 euroa;
- tilikauden aikana palveluksessa keskimäärin 50 henkilöä.
Konsernin kannalta tarkastelussa on vain viimeksi päättynyt tilikausi.
KILA:n mukaan ei ole merkitystä, että viimeisellä tilikaudella ylittyvät vaikka kaikki kolme raja-arvoa, jos viimeistä edellisellä on ylittynyt enintään yksi taikka ei yhtään. Erillisyhtiöiden kohdalla molempien ehtojen – sekä määrällisen että ajallisen ehdon – tulee siis toteutua.
KILA 1982/2018
Konsernin kohdalla tarkastelu tehdään yksittäisestä kirjanpitovelvollisesta poikkeavasti ainoastaan viimeisimmän päättyneen tilinpäätöksen perusteella, ei kahden viimeisimmän tilinpäätöksen yhtenäistarkasteluna.
4 Arvostus ja jaksottaminen
4.1 Vastaavat
4.1.1 Aineettomat hyödykkeet
Aineettomien hyödykkeiden hankintameno
Aineettomien hyödykkeiden osalta aktivointi voi perustua:
- Pakkoon, kuten vastikkeella hankittujen toimilupien, patenttien, lisenssien ja tavaramerkkien sekä muiden vastaavien aineettomien oikeuksien hankintameno.
- Vapaaehtoisuuteen, kuten kirjanpitovelvollisen itse tuottamien edellä mainittujen aineettomien hyödykkeiden hankintameno.
Kehittämismenot ovat aktivointimahdollisuuden piirissä edellyttäen, että noudatetaan IAS 38 -standardia. Liikearvon voi aktivoida sen vaikutusajalle, samoin kuin muut pitkävaikutteiset menot, kuten esimerkiksi vuokratilan korjausmenot tai laajat markkinointimenot. Aktivoinnissa on noudatettava varovaisuuden periaatetta (aiemmin erityistä varovaisuutta).
KPL 4:5
Hankintamenona pidetään hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuvia välittömiä menoja (aiemmin muuttuvat menot). Näitä menoja ovat esim. ostohinta, kuljetusvakuutus, rahdit, tulli ja huolintameno yms. Ostohintaan sisältyvä alv, joka vähennetään valtiolle tilitettävää veroa maksettaessa, ei menonsiirtona kuulu hankintamenoon. Myös kohtuullinen määrä välillisistä (ennen kiinteistä) menoista voidaan lukea valmistettavien hyödykkeiden hankintamenoon. Olennaisuus ei enää ole aktivoinnin edellytyksenä.
Määritelmien muuttuminen voi olla pieni ongelma, koska tarkkaan ottaen välitön ei ole muuttuva (välitön voi sisältää sekä muuttuvia että kiinteitä menoja) eikä välillinen kiinteä (voi sisältää sekä muuttuvia että kiinteitä menoja). Näin siksikin, kun EVL:n säännökset perustuvat edelleen muuttuviin ja kiinteisin menoihin. Ongelmien välttämiseksi kirjanpitovelvollisen kannattaa itse kirjata muistiin ja dokumentoida kustannuslaskennan periaatteensa.
KPL 4:4, EVL 14
Kiellettyä on perustamismenojen ja tutkimusmenojen aktivointi.
KPL 5:7−8
Osakeyhtiössä taseeseen aktivoidut kehittämismenot rajoittavat voitonjakoa vielä poistamattomalla määrällään. Kehittämismenon kriteerit täyttäviä menoja ei saada aktivoida muina pitkävaikutteisina menoina ja sitä kautta kiertää voitonjakokieltoa.
KPL 5:8, KILA 15.3.2016
Aineettomien hyödykkeiden poistot
Kehittämismenot, liikearvo ja muiden pitkävaikutteisten menojen hankintameno on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan.
Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on meno poistettava enintään kymmenessä vuodessa.
KPL 5:8, 9 ja 11
Pitkäaikaisen lainan ottamisen yhteydessä aiheutuneet pääoma-alennus ja välittömät menot lainan liikkeeseen laskemisesta saadaan aktivoida varovaisuutta noudattaen.
Aktivoidut erät on kirjattavat laina-ajan kulumiseen perustuvan suunnitelman mukaan kuluiksi vähintään samassa suhteessa kuin lainaa maksetaan takaisin.
KPL 5:10
Säännös tavallaan lieveni vuoden 2016 kirjanpitolain uudistuksessa, jos poistoaika on luotettavalla tavalla arvioitavissa. Aiemmin tällaiset menot velvoitettiin poistamaan suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan, mutta ehdottomasti enintään 20 vuoden kuluessa. Nyt siis enimmäisvaikutusaika voi olla pidempikin kuin 20 vuotta, jos tällainen poistoaika voidaan luotettavasti osoittaa olevan hyvän kirjanpitotavan mukainen.
Esimerkiksi yhdellä kertaa laina-ajan päättyessä takaisin maksettavaan lainaan liittyvä aktivoitu pääoma-alennus tulee jaksottaa koko laina-ajalle.
4.1.2 Aineelliset hyödykkeet
Aineellisten hyödykkeiden hankintameno
Hankintamenon käsite
Hankintamenoon sovelletaan samoja säännöksiä kuin aineettoman hyödykkeen hankintamenoihin lisättynä korkomenojen aktivointimahdollisuudella. Valmistusaikaisen koron aktivointimahdollisuus koskee sekä pysyviä vastaavia että vaihto-omaisuutta.
KPL 4:5, EVL 14
Sosiaalimenojen aktivointi hankintamenona
Omaan käyttöön valmistetun hyödykkeen aktivoitavaa hankintamenoa määritettäessä on otettava huomioon palkkojen lisäksi myös sosiaalikulut. Ellei niiden tarkka selvittäminen ilman kohtuutonta työtä ole mahdollista, voitiin aiemmin sosiaalikuluprosentiksi katsoa 70 % silloin, kun yrityksen palkkasumma on enintään 840 940 euroa vuodessa ja 73 % siihen palkkasumman osaan, joka ylittää 840 940 euroa.
VEROH:n ohje 1307/345/2002.
Ym. Verohallituksen ohje ei ole enää julkinen. Ohjeen julkisuustilanteen muututtua sen antamaan nyrkkisääntöön ei voida enää nojautua. Nykyisin sosiaalikuluprosentti tulee laskea yrityskohtaisesti, esim. käyttämällä perustana edellisen vuositilinpäätöksen työpalkkojen ja kaikkien muiden henkilöstökulujen välistä suhdetta.
Sekä suunnitelma- että verotuspoistojen perusteena on avustuksilla vähennetty hankintameno. Jos hankintamenoa on katettu varauksilla, lasketaan suunnitelmapoistot alkuperäisestä hankintamenosta ja verotuspoistot varauksella katetusta menojäännöksestä. Varauksen käyttö hankintamenon kattamiseen merkitsee poistoeron lisäystä, sillä tuloslaskelmaan merkitään varauksella katetun hankintamenon suuruinen poistoeron muutos.
KILAn yleisohjeen mukaan hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan vaihtoehtoisesti merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”.
KILAn päätöksessä 1701/2003 on otettu kantaa avustusten kirjaamiseen. Sen mukaan saadun avustuksen käsittely tuloslaskelmassa bruttoperiaatetta noudattaen omana tuottoeränään voidaan aina katsoa hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi menettelyksi.
KILA on ottanut kantaa säätiön saamaan avustukseen, joka kohdistui säätiön tytäryhtiön omistamaan rakennukseen. KILAn mukaan sellainen avustus, joka saadaan tytäryhtiön omistaman rakennuksen rakentamismenojen kattamiseen, on hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata saajan kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan avustustuottona ja kirjata se samamääräisenä myönnettynä avustuksena avustustuottojen vähennykseksi.
KILA 1861/2010
Välilliset menot hankintamenon osana
Hyödykkeen hankintamenoon saadaan välittömien menojen lisäksi lukea kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista siltä osin kuin nämä kohdistuvat tuotantojaksoon.
KPL 4:5, 5:5, EVL 14
EVL:ssä puhutaan edelleen kiinteiden menojen lukemisesta hankintamenoon. Vaikka kiinteät menot ja välilliset menot poikkeavatkin sisällöllisesti toisistaan, on todennäköistä ja ainakin toivottavaa, että verotuksessa ei näihin mahdollisiin käsite-eroihin takerruta.
Korkomenot hankintamenon osana
Hyödykkeen tuotantoon kohdistettavissa olevan lainan korkomeno tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon.
Korkomenot voidaan lukea hankintamenoon, vaikka välillisiä menoja ei olisikaan aktivoitu. Hankintamenoon luettavien korkomenojen tulee ensisijaisesti koostua hankkeen rahoittamiseen otetusta lainasta.
Investointiavustus
Perinteisen menettelytavan mukaisesti käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan menonsiirtona hankintamenon vähennykseksi.
Kansainvälisen julkisia avustuksia koskevan IAS 20 -standardin mukaisen menettelytavan mukaan poistot tehdään aina koko hankintamenosta ja avustusta käsitellään taseessa siirtovelkana. KILA hyväksyy tämän menettelyn vaihtoehtoiseksi tavaksi. Soveltamisessa tulee olla johdonmukainen.
KILAn yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007.
Leasing/vuokraus
Vuokrattuja hyödykkeitä (esimerkiksi leasing-sopimukset) ei merkitä erillisyhtiön taseeseen kirjanpitolakia noudatettaessa, mikäli kirjanpitovelvollinen ei sovella alla kuvattua rahoitusleasing-optiota.
Vuokra- ja leasingvastuita koskevat tiedot tulee kuitenkin ilmoittaa liitetiedoissa Tietopaketin liiketietoja koskevan osion mukaisesti.
Vuokra- ja leasingsopimukset voidaan jakaa kansainvälisen IAS17 -standardin mukaisesti kahteen luokkaan: a) rahoitusleasing-sopimukset ja b) muut vuokrasopimukset (operating lease). Standardi sinänsä on jo päivittynyt IFRS-säännöstössä, mutta kuvaa yhä linjavetoa KPL:n kannalta.
Perinteisessä suomalaisessa pienyrityksen kirjanpidossa kaikkia sopimuksia on käsitelty jälkimmäisen luokan tavoin, jolloin vuokrakulu on esitetty liiketoiminnan muissa tuotoissa ja sopimuksesta ei ole muodostettu taseeseen varallisuusarvoa tai velkaerää.
Rahoitusleasing-kriteerit täyttävät sopimukset
Jos kirjanpitovelvollinen on tehnyt vuokrasopimuksen, jonka kohteena olevaan hyödykkeeseen perustuvat riskit ja edut siirtyvät olennaisilta osin vuokralleottajalle sopimuskauden alkaessa, vuokralleantaja saa merkitä hyödykkeen tilinpäätökseensä siten kuin se olisi myyty ja vuokralleottaja siten kuin se olisi ostettu. Jos kirjanpitovelvollinen ottaa tämän merkintätavan käyttöönsä, sitä tulee soveltaa kaikkiin tässä momentissa tarkoitettuihin sopimuksiin.
KPL 5:5b
EVL:ään ei ole tehty muutoksia KPL:n rahoitusleasing-option säätämisen yhteydessä. KHO on vahvistanut, että em. rahoitusleasing-optiota käytettäessä kirjanpito ja verotus tulevat poikkeamaan toisistaan.
KHO 2016 T 4472
Taseeseen merkinnän ohjeena käytetään IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja.
1.1.2019 alkaen tarkemmat ohjeet soveltamiseen tulee katsoa IFRS-standardista IFRS16.
KILA 1988/2018
Käytännössä rahoitusleasing-menettely tarkoittaa sitä, että sopimus merkitään taseen pysyviin vastaaviin laskennallisesta hankintamenostaan. Vastaavasti sopimuksen mukainen velka tulee merkittäväksi taseen korollisiin velkoihin. Hankintamenoa ja velan määrää laskettaessa yhtiön tulee soveltaa ns. nykyarvolaskentaa.
Ilmaiseksi saatu omaisuus / lahjoitukset
Jos kirjanpitovelvollinen saa lahjoituksena maa-alueen, rakennuksen, irtaimistoa, arvopapereita ynnä muuta pysyvään käyttöön tarkoitettua omaisuutta, kirjataan nämä taseeseen luovutushetken mukaiseen arvoon. Taseeseen merkittävä määrä ei saa ylittää hyödykkeen todennäköistä luovutushintaa. Tuloslaskelmaan tehdään vastaavan suuruinen tuloutusmerkintä. Mahdollisesti maksettu lahjavero kirjataan tuloslaskelmaan vuosikuluksi.
KILAn yleisohje 16.10.2007, KILA 1607/2000, KILA 1574/1999, EVL 15
Arvonkorotukset
KPL (5:17) mukaan pysyviin vastaaviin kuuluvan maa- tai vesialueen tai sellaisen arvopaperin, joka ei ole KPL 2a §:ssä tarkoitettu rahoitusväline, osalle voidaan tehdä arvonkorotus, jos todennäköinen luovutushinta on tilinpäätöspäivänä pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti suurempi.
Arvonkorotuksen suorittamisessa on noudatettava johdonmukaisuutta ja varovaisuutta. Arvonkorotuksen suuruus voi olla enintään todennäköisen luovutushinnan ja poistamatta olevan hankintamenon erotuksen suuruinen (ks. kohta 5.3.2). Verotuksessa ei arvonkorotusta hyväksytä hankintamenoon luettavaksi. Arvonkorotusta ei voitu tehdä taideteoksiin.
KILA 1774/2006
Aineellisten hyödykkeiden poistot
Suunnitelmapoistot: pääsäännöt
Poistovelvoite
Pysyviin vastaaviin kuuluvan aineellisen omaisuuden hankintameno aktivoidaan ja kirjataan vaikutusaikanaan etukäteen laaditun suunnitelman mukaan poistoina kuluksi.
Suunnitelmapoistovelvoitteen ulkopuolelle jäävät liikkeen- ja ammatinharjoittajat ja kiinteistönhallintayhteisöt.
Jälkimmäisten yhteisöjen on kuitenkin liiketoimintansa osalta tehtävä poistot suunnitelman mukaan.
KPL 5:5 ja 5:12. KILAn yleisohje 16.10.2007, KILA 1318/1995, KILA 1847/2010
Osakeyhtiölain alaisen kiinteistöyhtiön on kuitenkin tehtävä suunnitelmapoistot.
KILA 1830/2008
KPL sisältää poistovelvoitteen: taseeseen aktivoitu hankintameno on kirjattava vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi tuloslaskelmaan.
Poisto vastaa hyödykkeen tulontuottamiskyvyn heikkenemistä, ei hyödykkeen kulumista. Käyttöönotto määrittää poistojen alkamisajan. Käyttöönottotilikaudelta tehtävän poiston määrässä otetaan yleensä huomioon hyödykkeen käyttöönoton ajoittuminen tilikaudelle. Suunnitelmapoiston suuruus määritellään tällöin ottaen huomioon, kuinka monta kuukautta hyödyke on ollut käytössä tilikauden aikana. Myös sellainen yksinkertaistettu menettely on mahdollinen, jossa suunnitelmapoistoa tehdään käyttöönottotilikaudelta puolet koko tilikauden normaalipoistosta.
Verotuspoistojen osalta perustana on verovuosi, ajan kulumisen perusteella tehtävissä poistoissa kuitenkin ajan pituus. Jos verovuonna päättyy useampi kuin yksi tilikausi, hyväksytään verotuksessa poistot siis vain yhden kerran.
Poistosuunnitelma
Poistosuunnitelma tehdään periaatteessa hyödykekohtaisesti. Suuryritys on nimenomaisesti velvoitettukin siihen.
Pienyritys taas saa yksinkertaistaa asiaa siten, että sen poistosuunnitelma on yhteensopiva EVL:n kanssa.
Verotussyistä on rakennuksille tehtävä pääsääntöisesti rakennuskohtainen poistosuunitelma, ja niitä on seurattava käyttöomaisuuskirjanpidossa hyödykekohtaisesti. Koneet ja laitteet voidaan jaotella myös yhteen tai useampaan poistoryhmään taloudellisen vaikutusajan perusteella.
Sumupoistojen piiriin tulivat myös yhdistykset ja säätiöt 1.1.2016 jälkeen hankitun omaisuuden osalta. Liiketoimintaa koskevin osin em. yhteisöt olivat jo aiemmin poistosuunnitelmavelvoitteen piirissä.
KPL 5:5
Poistosuunnitelmaa laadittaessa on arvioitava hyödykkeen tai hyödykeryhmän taloudellinen vaikutusaika ja valittava poistokohteelle sopiva poistomenetelmä (esimerkiksi tasapoisto, degressiivinen poisto, substanssipoisto).
Poistosuunnitelman muuttaminen tulee kyseeseen vain poikkeustapauksessa. Tämä koskee tilannetta, missä omaisuushyödykkeeseen liittyvät tulonodotukset heikkenevät olennaisesti (virheinvestointi, tuhoutuminen, vahingoittuminen, tuotantolinjan lopettaminen, tuotantotekniikan yllättävän nopea kehitys). Tällöin voidaan joutua tekemään myös kertaluonteinen lisäpoisto. Myös yritysjärjestelyt voivat aiheuttaa tarpeen poistosuunnitelman tarkentamiselle.
Lisäpoisto hyväksytään myös verotuksessa, jos verovelvollinen pystyy osoittamaan ym. poikkeuskriteerien täyttymisen (EVL 32, 40 §). Irtaimen käyttöomaisuuden osalta se verotuksessa tulee kuitenkin harvoin kysymykseen, koska EVL 32 § edellyttää, että koko irtaimistoa katsotaan yhtenä kokonaisuutena lisäpoiston hyväksyttävyyttä arvioitaessa.
Taloudellinen vaikutusaika on yleensä lyhyempi kuin hyödykkeen todellinen käyttöaika tuotantoprosessissa.
Kts. myös KILA 1981/2018.
Poistoerot
Kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on verotusperusteinen syy, muun muassa EVL:n säännökset verotuksessa hyväksyttävistä poistoista.
KPL 5:12, EVL 54, KILAn yleisohje 16.10.2007
Jos tilikauden
- verotuspoisto > suunnitelmapoisto, on kyseessä ylipoisto eli positiivinen poistoero
- verotuspoisto < suunnitelmapoisto, on kyseessä alipoisto eli negatiivinen poistoero.
Tilikauden ylipoistot kirjataan viennillä Poistoeron muutos an Kertynyt poistoero ja alipoisto päinvastaisella viennillä. Jälkimmäinen kirjaus on mahdollista vain siltä osin kuin kertyneiden poistoerojen tilillä on kreditsaldoa.
Tuloslaskelman suunnitelmapoistojen ja poistoeron (+/–) summaa (= tuotoista todella vähennetyt poistot) kutsutaan KILAn yleisohjeissa kokonaispoistoksi. Käsitteitä yli- ja alipoisto sekä kokonaispoisto voidaan käyttää paitsi tuloslaskelman yhteydessä myös hyödyke-, hyödykeryhmä- ja tase-eräkohtaisina poistokäsitteinä.
Poistojen esittäminen tuloslaskelmassa ja liitetiedoissa sekä niin sanottu poistoerojen netottaminen on esitetty tarkemmin Tietopaketin kohdissa 5.4.5 ja 5.5.
Aineellisen omaisuuden kirjanpito
Hyödyke- ja/tai hyödykeryhmäkohtaisten hankintamenojen, suunnitelmapoistojen, verotuspoistojen, menojäännösten ja poistoerojen seuranta edellyttää aineellisen omaisuuden alakirjanpitoa.
Jos poistokohteita on vain vähän, voidaan asia hoitaa myös pääkirjanpitoon avattavien tilien avulla.
Poistopohja
Kirjanpitovelvollisen soveltaessa kirjanpidossa EVL:n mukaista menojäännöspoistomenetelmää on suunnitelmapoistojen perusteena menojäännös, joka on verovuoden aikana käyttöönotettujen koneiden ja kaluston hankintamenojen ja aikaisemmin käyttöönotettujen koneiden ja kaluston poistamattomien hankintamenojen summa vähennettynä niistä verovuoden aikana saaduilla luovutushinnoilla ja muilla vastikkeilla. Muita vastikkeita ovat esimerkiksi vakuutuskorvaukset. Menojäännöstä laskettaessa katsotaan hyödykkeiden hankintamenoksi myös laajennus-, muutos-, uudistus- ja muut vastaavat perusparannusmenot sekä, verovelvollisen vaatiessa, suurehkot korjausmenot.
Poistojen perusteena oleva menojäännös määräytyy samalla tavoin kuin EVL:n mukaisten poistojen perusteena oleva menojäännös.
Vähäiset irtaimen käyttöomaisuuden myynnit voidaan käsitellä ao. menojäännöksen vähennyksenä.
Mikäli myyntihinta ylittää koko irtaimiston menojäännöksen määrän, tulee myyntihinta tältä osin kirjata tuotoksi tuloslaskelmaan.
Poistolaskennan yksinkertaistamiseksi on perusteltua määritellä jäännösarvo nollaksi.
Alle kolmen vuoden kalusto ja pienhankinnat
Kirjanpidossa myös kaikkien EVL 33 §:ssä tarkoitettujen hyödykkeiden, joiden vaikutusaika ulottuu useammalle kuin yhdelle tilikaudelle, hankintamenot tulee aktivoida ja kirjata vaikutusaikanaan suunnitelman mukaan poistoina kuluksi. Aktivointivelvollisuudesta huolimatta voivat kirjanpitovelvolliset olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen kuitenkin kirjata koneiden ja kaluston, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöikä on enintään kolme vuotta, hankintamenot sekä EVL-säännöksen mukaiset pienhankinnat kokonaisuudessaan kuluksi sinä tilikautena, jona kyseinen omaisuus on otettu käyttöön.
EVL 33, k. 1 ja 2, KILAn yleisohje 16.10.2007
EVL:n mukainen kertapoisto on mahdollista hyödykkeille, joiden hankintameno on enintään 850 euroa siten, että verovuoden aikana pienhankintoina voidaan vähentää yhteensä enintään 2 500 euroa.
KILAn yleisohje mahdollistaa em. EVL:n säännöksen noudattamisen.
Tällaiseksi kuluksi on katsottu mm. tavanomaisen kannettavan tietokoneen hankintameno (ellei kirjanpitovelvollisen toiminnan laadusta ja laajuudesta muuta johdu).
KILA 1838/2009
Verotuspoistojen kirjanpitosidonnaisuus/”hyllypoistot”
Verovelvollinen ei voi verotuksessa vähentää poistoina enempää kuin hän on kirjanpidossaan vähentänyt. Kirjanpidon poistoilla tarkoitetaan tällöin nimenomaan tuloslaskelman poistoja.
Jos EVL:n mukainen tasapoisto jää jonakin vuonna tekemättä kirjanpidossa ja verotuksessa, se ei lisää seuraavina vuosina verotuspoiston määrää eikä enimmäispoistoaikaa. Esimerkiksi pitkävaikutteisten menojen ja aineettomien oikeuksien hyllytetyt tasapoistot saadaan tehdä verotuksessa sinä verovuonna, kun poistoaika päättyy.
Myös EVL:n säännökset lisäpoistosta ja hankintamenon poistamisesta luovutustilanteissa johtavat kuitenkin siihen, että mikään osa hankintamenosta ei jää lopullisesti vähentämättä verotuksessa.
EVL 40, 41 54, KHO 2008/3372, KVL 2017/29
Verovelvollinen voi ilmoittaa veroilmoituksessaan aineellisen omaisuuden poistot pienemmiksi kuin kirjanpidossa tehdyt poistot. Verotuksesta näin poisjätetyt niin sanotut ”hyllypoistot” voidaan jonakin myöhempänä verovuonna merkitä veroilmoitukseen tilikauden kirjanpidossa tehtyjen tilikauden poistojen lisäksi.
Verotuksessa ei kuitenkaan koskaan hyväksytä vähennettäväksi enempää tilikaudella tai aikaisemmilla tilikausilla tehtyjä EVL:n mukaisia poistoja kuin mitä EVL:n mukainen verovuoden laskentaperuste kulloinkin sallii. (Huom. Nettovarallisuuden laskennassa käytetään verotuksessa poistamatta olevia menojäännöksiä.)
Hyllypoistot eivät myöskään vanhene, vaan hyllypoistoja vastaavilta osilta verotuksen ja kirjanpidon hankintamenot vain poikkeavat toisistaan.
Uuden kiinteistön hankintamenon jakaminen poistokohteittain
Ostettaessa uusi kiinteistö jaetaan kauppahinta poistokohteille (tontti, rakennukset) kauppakirjan erittelyn mukaisesti.
Itselle valmistetun rakennuksen osalta on hankintameno jaettava verotusta varten (tarvittaessa rakennusliikkeeltä saadun selvityksen mukaisesti) poistokohteittain seuraavasti: rakennus, rakennuksen laitteet, rakennelmat, väestönsuoja. Esimerkiksi EVL 31 §:n mukaiset rakennuksen laitteet on verotuksessa pakko käsitellä omana poistokohteena.
Ellei ostohintaa ole eritelty kauppakirjassa, jaetaan ostohinta eri poistokohteille niiden käypien arvojen suhteessa.
Ks. myös KILA 1856/2010
Kirjanpidossa on hyvä seurata eri verotussääntöjen mukaisia poistokohteita omilla rakennuksen alatileillä. Kirjanpidon poistosuunnitelma voidaan tällöin tehdä poistokohteittain.
Ao. menot voidaan kirjanpidossa myös käsitellä yhtenä rakennuksen hankintamenona, jolle tehdään poistosuunnitelma ottaen siinä huomioon rakennuksen teknillisten laitteiden ajoittainen uusimistarve.
Jatkuvasti korvautuvat vähäiset hankinnat
KPL:n mukaan aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoiltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.
KPL 5:5
Säännös on tarkoitettu helpottamaan tuloslaskennan kannalta vähämerkityksellistä poistojen laskentaa ja seurantaa.
Sen tarkoituksena ei ole se, että kirjanpitovelvollinen ryhtyisi aktivoimaan niitä vähäarvoisia pysyvien vastaavien hankintoja, joiden hankintameno on tähänastisen käytännön ja EVL 33 §:n 1. kohdan säännöksen perusteella kirjattu välittömästi kuluksi.
Perusparannukset
Perusparannusmenot on aktivoitava ja suurehkot korjausmenot voidaan aktivoida. Tilinpäätöksessä rajankäynnissä on tulkintavaraa.
EVL 30, 35
Vuokrahuoneiston ja osakehuoneiston perusparannusmenot, vuokratontin asfaltointi ja vähennyskelpoiset liittymismaksut on aktivoitava vastoin verovelvollisen tahtoakin. Niiden hankintamenot poistetaan EVL:n mukaan yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, viimeistään 10 vuodessa. Ensimmäinen poisto tapahtuu aktivointivuonna.
EVL 24, KILA 1981/2018
Aineellisen omaisuuden perusparannukset voidaan lisätä sen poistamattomaan hankintamenoon, jos hyödykkeen hankintameno kirjataan suunnitelman mukaisin poistoin kuluksi, tai kirjata muihin pitkävaikutteisiin menoihin, jolloin aktivoiduille menoille määritellään oma poistosuunnitelma.
Esimerkiksi osakehuoneiston, jonka hankintamenosta ei tehdä suunnitelmapoistoja, perusparannusmenot kirjataan taseen muihin pitkävaikutteisiin menoihin.
Verotuksessa osakehuoneiston perusparannusmenon on katsottu lisäävän osakkeen hankintahintaa, jota ei saanut poistaa vuosikuluina.
KHO 2000/2157
Vuokratun huoneiston parvekelasien uusiminen voitiin kuitenkin vähentää vuotuisin poistoin 10 vuoden aikana.
KHO 2001/51
Ks. myös KHO 2007/1268, jossa Oy oli hankkinut toimitilaosakkeita, jolloin Oy:llä katsottiin olevan oikeus, vaikka korjaus- ja muutostyöt oli tehty mainittujen osakkeiden hankkimisen jälkeen ja ennen liiketilojen käyttöönottoa, ilmoituksensa mukaisesti vähentää aiheutuneet menot pitkävaikutteisina menoina EVL 24 §:n mukaisesti vuotuisin tasapoistoin.
Asfaltointimenot
Yrityksen omistaman tontin asfaltointimenot aktivoidaan pysyvien vastaavien maa-alueisiin. Tase-erittelyissä ne on tällöin pidettävä maa-alueen hankintamenosta erillään. Ne voidaan poistaa tasapoistoin taloudellisena vaikutusaikana, kuitenkin 40 vuodessa.
EVL 39
Vuokratontin asfaltointimenot on aktivoitava taseen muina pitkäaikaisina menoina ja poistettava EVL:n mukaan yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, viimeistään 10 vuodessa.
EVL 24
Sijoituskiinteistön merkitseminen käypään arvoon
Kirjanpitovelvollinen saa merkitä sijoituskiinteistönsä käypään arvoon IAS-asetuksella hyväksyttyjä tilinpäätösstandardeja noudattaen.
Säännös ei kuitenkaan koske mikroyrityksiä.
KPL 5:2b
Menettelyä ei ole pakko noudattaa. Säännöksen soveltaminen on mahdollista vain tiukkojen kriteerien täyttyessä.
KILA 1949/2016
Sääntelyn ulottuvuus on siten sama kuin rahoitusomaisuuden käyvän arvon säännöksen kohdalla.
4.1.3 Sijoitukset
Arvopapereiden hankintameno
Osakkeiden ja muiden arvopapereiden hankintamenoon luetaan ostohinta, välityspalkkio ja varainsiirtovero. Osakkeen mahdollisesta ennenaikaisesta maksamisesta hyvitettävä korko katsotaan hankintamenon vähennykseksi. Myös pääoman palautus sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta luetaan hankintamenon vähennykseksi.
KPL:n mukaan niin sanottuihin pysyviin vastaaviin kuuluvan arvopaperin hankintamenoon voidaan lukea myös todennäköisen luovutushinnan ja taseessa vielä olevan hankintamenon erotuksen suuruinen arvonkorotus, jos luovutushinta on pysyvästi alkuperäistä hankintamenoa olennaisesti korkeampi.
Verotuksessa ei arvonkorotusta hyväksytä hankintamenoon luettavaksi.
KPL 5:17
Osakevaihdolla hankittujen osakkeiden hankintameno voi poiketa kirjanpidossa ja verotuksessa toisistaan. Kirjanpidossa osakkeet merkitään kirjanpitoon yhtiökokouksen päättämään arvoon (joka on enintään osakkeiden käypä arvo). Verotuksessa osakkeet käsitellään käyvän arvon suuruisina (joka voi olla suurempi kuin yhtiökokouksen päättämä arvo). Kirjanpitoarvon ja verotuksessa käytettävän arvon ollessa erilaisia on tärkeää pitää molemmat arvot jatkuvasti ajan tasalla muun muassa nettovarallisuuslaskentaa, arvonalentumista ja luovutusvoittoa silmälläpitäen. Myös liiketoimintasiirrossa ja jakautumisessa voi syntyä kirjanpitoarvon ja verotuksessa poistamattoman arvon välisiä eroja.
KILA 1591/1999, KHO 2002/81, EVL 52d.2 , KVL 2011/28
Rahastoannilla saaduista uusista ilmaisista osakkeista ei tule kirjanpitoon mitään liiketapahtumamerkintää (ellei ole ostettu lisää merkintäoikeuksia). Ne on sen sijaan otettava tase-erittelyihin asianomaisen osake-erän kohdalle. Vanhojen ja niiden perusteella saatujen uusien osakkeiden tase-erittelyihin merkittävä yksikköhinta saadaan jakamalla kirjanpidossa oleva hankintameno osakkeiden uudella lukumäärällä.
Uusien osakkeiden omistusajan lasketaan alkavan siitä ajankohdasta, jolloin verovelvollinen sai haltuunsa ne osakkeet, joiden merkintäoikeuksilla rahastoantiosakkeet saatiin.
Arvo-osuuksien hankintamenon määrittämisestä on EVL:ssä erityinen säännöstö.
Arvo-osuuksia ei yksilöidä numeroimalla kuten osakekirjat. Myyntitilanteessa ei siten ole yleensä mahdollista selvittää myytävien arvo-osuuksien hankintamenoja. Tämän takia EVL:ssä määritellään niiden luovuttamista koskeva olettama: ”Arvo-osuuksien hankintamenoa määritettäessä arvo-osuudet katsotaan, ellei verovelvollinen muuta näytä, luovutetuiksi siinä järjestyksessä, jossa ne on hankittu.”
EVL 14:3
Eri arvo-osuustilien avulla voidaan käytännössä hankkia näyttöä muusta kuin edellä mainitussa säännöksessä esitetystä hankinta- ja luovutushetkestä. Edellä mainittu EVL:n säännös ulottuu kaikkeen elinkeino-omaisuuteen (rahoitus-, vaihto-, sijoitus- ja käyttöomaisuuteen) kuuluviin arvo-osuuksiin.
Myös TVL 47.3 §:ssä on vastaava säännös.
Arvopaperien hankintamenon jaksottaminen
Arvopaperien hankintamenon jaksottaminen tilinpäätöksessä riippuu siitä, kuuluvatko ne pysyviin vastaaviin vai vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuteen tai rahoitusarvopapereihin.
Rahoitusarvopaperit merkitään kirjanpitoon alkuperäiseen hankintamenoon tai tätä alempaan todennäköiseen luovutushintaan.
KPL 5:2a:n säätämisen myötä johdannaissopimukset ja muut rahoitusvälineet voidaan merkitä käypään arvoon. Tämä koskee KILAn 1.11.2016 kannanoton mukaan myös vaihto-omaisuuteen merkittyjä arvopapereita.
Tällaisessa käypään arvoon merkitsemisessä ja esittämisessä tilinpäätöksessä noudatetaan IAS-asetuksella hyväksyttyjä kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja.
Koronvaihtosopimukset ja muut johdannaissopimukset ovat kirjanpidollisesti rahoitusvälineitä. Tällaisten rahoitusvälineiden käyttöä ns. suojaustarkoituksessa koskee KILAn ratkaisu 13.12.2016.
KILA 1963/2016
Pysyvien vastaavien sijoituksissa olevista osakkeista on tehtävä poisto, jos niihin liittyvät tulonodotukset ovat olennaisesti (noin 20 %) pysyvästi alentuneet. Jos poistoja tehdään, ne esitetään tuloslaskelman erässä ”Arvonalentumiset pysyvien vastaavien hyödykkeistä”.
EVL 5a, 42, KILA 1054/1989. KILA 1260/1994, KPL 5:13
Verotuksessa ei pääsääntöisesti voida vähentää elinkeino-omaisuuden pysyviin vastaaviin kuuluvien osakkeiden arvonalennuksia. Rahoitusarvopaperien arvonalennus on verovähennyskelpoinen lopullisena ja vaihto-omaisuus alimman arvon periaatteen mukaan.
Verokäsittelystä ks. tarkemmin kohta Tilinpäättäjän tietopaketin kappale 6 (verotus).
Pysyviin vastaaviin kuuluvien osakkeiden osalta on omistajan kannalta ensisijaisesti tärkeää niiden käyttöarvo, ei niinkään niiden käypä arvo (luovutusarvo).
Tämän ns. alimman arvon menettely on vaihto-omaisuuden jaksottamisen pääsääntö.
KPL 5:6
Vaihto-omaisuuden käyvän arvon muutos kirjataan varaston muutoserään tuloslaskelmassa, ja pysyvien vastaavien sijoituksiin kirjatun sijoitusomaisuuden käyvän arvon muutos kirjataan käyvän arvon rahastoon omassa pääomassa.
KILA 1961/2016
Kirjanpitoarvon ja käyvän arvon välinen erotus kirjataan suoraan käyvän arvon rahastoon (ilman tuloslaskelma-vaikutusta) silloin, kun IFRS-standardi edellyttää sen esittämissä omassa pääomassa ja muutoin arvoero ja sen mahdollinen myöhempi oikaisu kirjataan tulosvaikutteisesti.
KPL 5:2a, HE 89/2015
Varovaisuusperiaatteen noudattaminen arvopaperien markkinahintapohjaisessa arvostuksessa edellyttää myös laskennallisen veron ottamista huomioon.
KILA 1961/2016
Ratkaisua ja sen vaikutuksia tilinpäättäjän toimintaan on kuvattu tarkemmin Tilinpäättäjän tietopaketin kohdassa 4.2.4. (muut jaksotukset).
Kirjanpidossa arvopapereiden arvonalennus on kirjattava verokäsittelystä riippumatta. Näin kirjanpidon ja verotuksen välille voi syntyä eroja, jotka vaikuttavat paitsi tulokseen, myös nettovarallisuuteen. Vaihto-omaisuuden osalta on käytettävä alimman arvon periaatetta. Tältä osin verotuskäytäntö on yhtenäinen kirjanpitokäytännön kanssa.
Arvopapereiden luovutusvoitto on veronalaista siltä osin, kun voitto johtuu EVL 42 §:n perusteella tehdystä arvonalennuspoistosta tai kun osakkeiden hankintamenosta on aikanaan vähennetty varaus tai avustus tai kun samoista osakkeista on syntynyt aiemmin vähennyskelpoinen luovutustappio konsernin sisällä (konsernimääritelmä: EVL 6 b § 7 mom).
4.2 Vaihtuvat vastaavat
4.2.1 Vaihto-omaisuus
Vaihto-omaisuuden hankintameno
Hankintamenon käsite
Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot (rahdit, kuljetusvakuutus, tulli ja huolintamenot mukaan lukien). Hyödykkeen ostohintaan sisältyvä alv, joka menonsiirtona vähennetään valtiolle tilitettävää veroa maksettaessa, ei kuulu hankintamenoon.
KPL 4:5, EVL 14
Aktivoituun hankintamenoon luetut hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla. Myös kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hankintamenoon siltä osin kuin ne kohdistuvat tuotantojaksoon.
Välillisten menojen sisällyttäminen hankintamenoon
Hyödykkeen hankintamenoon saadaan välittömien menojen lisäksi lukea kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista siltä osin kun ne kohdistuvat tuotantojaksoon.
Kirjanpitokäsittely määrittänee muuttuneesta määrittelystään huolimatta myös verokohtelun.
Kirjanpitolautakunta on 31.1.2006 antanut viimeisimmän yleisohjeen kiinteiden menojen lukemisesta hyödykkeen hankintamenoon. Uuden yleisohjeen puuttuessa voidaan tästä edelleen soveltuvin osin hakea johtoa välillisten menojen aktivointiin.
KPL 4:5, KILAn yleisohje 31.1.2006, EVL 14
Vaihto-omaisuuden aikarajat ja käyttöjärjestys
Hyödyke luetaan vaihto-omaisuuteen siitä alkaen, kun se on lähetetty, toimitettu tai muuten luovutettu verovelvolliselle, siihen saakka, kun verovelvollinen on sen luovuttanut tai se on kulutettu, tuhoutunut tai muuten menetetty.
Verotuksessa on käytössä ns. FIFO-periaate, ellei verottajalle muuta näytetä. KPL:n mukaan hankintamenoksi saadaan merkitä myös toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo, joka on painotettu vastaavilla hankintamäärillä. Verotuksessa tätä ei toistaiseksi hyväksytä.
EVL 13, 14, KPL 4:5, KHO 1999/2208 (arvopaperit ks. kohta Sijoitukset)
Hallintaoikeuden siirtyminen määrää, kenelle vaihto-omaisuushyödyke kuuluu tilinpäätöspäivänä. Tilinpäätöstä tehtäessä tulee vaihto-omaisuuden aikarajat tarkistaa sekä hankinta- että myyntipuolella, samoin niihin liittyvien laskujen kirjaaminen oikealle tilikaudelle.
Ulkomailta ostetun hyödykkeen osalta luovuttaminen rahdinkuljettajalle tai luovuttaminen ulkomailla ostajan varastoon on ratkaiseva ajankohta. Kauppatavalla ei ole merkitystä. Komissiovarasto on komitentin eikä komissionäärin vaihto-omaisuutta. Rakennus- yms. urakoissa hyödyke luetaan myyjän vaihto-omaisuuteen siihen saakka, kunnes se on tarkastuksen jälkeen vastaanotettu.
Pitkäaikaishankkeissa käytössä saattaa olla vaihtoehtoisesti myös ns. osatuloutusmenettely.
Kts. aiheesta myöhemmin tässä paketissa.
Vaihto-omaisuuden inventointiarvo
Alimman arvon periaate
Tilikauden päättyessä jäljellä oleva vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan taseeseen niin sanotun alimman arvon periaatteen mukaiseen arvoon. Vertailevat arvot ovat: alkuperäinen hankintameno, tilinpäätöspäivän veroton myyntihinta ja tilinpäätöspäivän hankintameno (niin sanottu jälleenhankintameno).
KPL 5:6, EVL 28
Esimerkiksi myymälästä anastettujen ja tuhoutuneiden tavaroiden menetettyä arvoa kompensoimaan tarkoitettua hävikkilisää ei ole hyväksytty hankintamenon lisäykseksi.
KILA 1839/2009
Esimerkki
Yrityksen varastossa on tilinpäätöspäivänä 31.12.20×7 erä tuotetta X-50. Tuote on varastossa tapahtuneen putkivuodon johdosta kärsinyt jonkin verran vesivaurioita. Tästä syystä sitä on tarjottu myytäväksi huomattavasti alennettuun hintaan. Myös tuotteen tilinpäätöspäivän hankintahinta on alempi kuin vuonna 20×6, jolloin ko. erä hankittiin.
Tilinpäätöksen inventointia hinnoiteltaessa vertailtavat hinnat ovat tuotteen X-50 osalta seuraavat:
| Hankintameno (ilman alv:a) | 13 569 00 |
| Myyntihinta (ilman alv:a) | 7 450 00 |
| Jälleenhankintameno (ilman alv:a) | 11 500 00 |
lnventointiarvoksi on valittava 7 450 00 euroa.
Ellei vaurioitumista olisi tapahtunut, olisi oikea inventointiarvo esimerkissä 11 500 00 euroa.
Epäkuranttius- ja hinnanlaskuvähennykset
Tuotteiden pilaantumisesta, vanhentumisesta, muodin muutoksista ynnä muusta sellaisesta johtuvat epäkuranttius-vähennykset ja alenevasta hankintahintatasosta aiheutuvat hinnanlaskuvähennykset tulee merkitä inventointiluetteloihin tuote-eräkohtaisesti euromääräisinä vähennyksinä.
Vähennyksiä ei voida tehdä koko varastoon kohdistuvina keskimääräisinä prosenttivähennyksinä. Sekä kirjanpitolain että elinkeinotuloverolain mukaan vähennykset ovat pakollisia, mutta ne tulee tarvittaessa pystyä näyttämään aiheellisiksi verottajalle.
Vähennysten palauttaminen kirjanpidossa ja verotuksessa
Epäkuranttius- ja hinnanlaskuvähennys on tuloutettava kirjanpidossa ja verotuksessa siltä osin kuin hyödykkeen todennäköinen hankintameno tai luovutushinta tilikauden päättyessä ylittää sen kirjanpidossa jäljellä olevan hankintamenon. Arvon palautus tehdään alkuperäiseen hankintamenoon saakka, toisin sanoen tehtyjä vähennyksiä suurempaa määrää ei tulouteta.
EVL 5 a. KILA 1260/1994, KPL 5:16
Säännös koskee niitä hyödykkeitä, joista edellisessä (tai aikaisemmassa) tilinpäätöksessä on tehty vähennys ja jotka nyt uutena tilinpäätöspäivänä ovat edelleen varastossa. Kun nämä hyödykkeet nyt hinnoitellaan vaihto-omaisuuden tasearvon määrittämisen yhteydessä alimman arvon (alkuperäinen hankintameno / tilinpäätöspäivän hankintameno / tilinpäätöspäivän myyntihinta) periaatetta noudattaen, tehty vähennys tuloutuu varaston muutostilin kautta ilman, että kirjanpidossa tehdään asiasta mitään kirjauksia.
Esimerkki
Yrityksellä on varastossa erä vuonna 20×5 hankittua tuotetta X-60. Sen hankintameno oli 98 700 euroa. Vuoden 20×6 tilinpäätöksessä erästä tehtiin hinnanlaskuvähennys 12 500 euroa alentuneen jälleenhankintahinnan johdosta.
Tilinpäätöspäivänä 31.12.20×7 erä on edelleen varastossa. Sen tilinpäätöspäivän hankintahinta on noussut 105 700 euroon. Myyntihinta (ilman alv) on 112 450 euroa.
Tilinpäätöksen inventointia hinnoiteltaessa vertailtavat hinnat ovat tämän tuote-erän osalta seuraavat:
| Hankintameno (ilman alv:a) | 98 700 |
| Myyntihinta (ilman alv:a) | 112 450 |
| Jälleenhankintameno (ilman alv:a) | 105 700 |
Inventointiarvoksi on valittava 98 700 euroa. Tämän arvon ja edellisen tilinpäätöksen inventointiarvon (86 200 euroa) ero, 12 500 euroa, tuloutuu tilikauden tuotoksi tuloslaskelman erän ”Varaston lisäys/vähennys” kautta.
Osatuloutus
Pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen mukaan. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi.
KPL 5:4, EVL 14 1 mom, KILAn yleisohje 30.09.2008.
Pääsääntöisesti tulo kirjataan tuotoksi sen tilikauden tilinpäätökseen, jonka aikana suorite on luovutettu asiakkaalle (usein vastaanottotarkastuksen jälkeen).
Pitkäaikaishankkeen valmistuksen tulee perustua sitovaan tilaussopimukseen. Pitkäaikaishankkeita ovat esimerkiksi rakennukset, tiet, sillat ja aluksen tai suurehkon koneyksikön valmistus. Suurehkoja koneyksikköjä ovat esimerkiksi paperikoneet sekä voimalaitoskattilat ja -generaattorit. Pitkäaikaishanke voi olla myös esimerkiksi yhtenä kokonaisuutena luovutettava, pitkän valmistusajan vaativa suunnittelutyö.
Valmiusaste voidaan määrittää esimerkiksi seuraavien laskentamenetelmien tai niiden yhdistelmien avulla:
- hankkeen toteutuneiden menojen suhde hankkeen arvioituihin kokonaiskustannuksiin
- hankkeeseen käytetyn tuotannontekijämäärän suhde hankkeen valmistumiseksi tarpeelliseen koko tuotannontekijämäärään
- hankkeen valmiusvaiheita kuvaavien tekijöiden perusteella.
Ks. myös KILAn yleisohje perustajaurakoinnin käsittelystä kirjanpidossa, tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.
Projektin valmistusajalle ei ole asetettu ehdottoman tarkkaa alarajaa. Hanke kestää tyypillisesti vähintään vuoden
(mm. HE 111/1992:ssä mainittu alaraja). Kansainvälisessä laskentakäytännössä pitkäaikaishankkeen ajallinen kesto ei ole yksinään määräävä tekijä tuloutusmetodia määritettäessä.
Myös KILA totetaa, että pitkäaikaishankkeen koko suhteutettuna yrityksen toiminnan laajuuteen voi olla niin suuri, että se olennaisesti vaikuttaa eri tilikausien liikevaihdon ja tuloksen muodostumiseen. Tällöin voi hankkeen kestoaika olla lyhyempi kuin yksi vuosi, kunhan hankkeen aloittamispäivä ja päättymispäivä ajoittuvat eri tilikausille.
KILAn yleisohje 30.09.2008
Osatuloutukseen siirtyvällä yrityksellä tulee olla projektikohtainen kustannuslaskenta: projektin menot ja tulot tulee voida luotettavasti selvittää.
Kirjanpitolautakunnan ohjeessa on numeroesimerkeillä havainnollistettu selostus osatuloutuksen käsittelystä tilinpäätöksessä.
Jos projektin tulot kirjataan tuotoksi valmistusasteen mukaan, on saman perusteen mukaan myös projektin aiheuttamat menot kirjattava tilinpäätöksessä kuluiksi.
Hankkeen valmistusvaiheita kuvaavien tekijöiden käyttäminen edellyttää hankkeen valmistusprosessin jakamista välivaiheisiin. Hankkeen fyysinen valmistusaste määritellään vertaamalla sen todellista vaihetta näihin välivaiheisiin.
Osatuloutusta sovellettaessa on tilinpäätöksen liitetiedoissa annettava asiasta lisäinformaatiota, ks. liitetieto 5.5.2.
Verohallinto on antanut 9.1.2018 ohjeen, miten perustajaurakointiliiketoimintaa käsitellään verotuksessa. Ohjeella on päivitetty aiemmin vuonna 2012 annettu ohje. Ohje mahdollistaa sen, että verotuksen ja kirjanpidon väliset väliaikaiset jaksotuserot poistuvat.
VH A197/200/2017
4.2.2 Rakennusala
Myynnin tuloutus
Rakennusalalla noudatetaan sekä luovutukseen että valmiusasteeseen perustuvia tuloutusmenettelyjä.
Kirjanpitovelvollisella on tiettyä valinnanvaraa tuloutusmenettelyn valinnassa, mutta valintaa tehtäessä on huomioitava varovaisuus, pysyväisyysvaatimus tuloutusmenettelyssä sekä osatuloutuslaskennan soveltamisen vaatimukset.
KILAn viimeaikainen ohjaus korostaa erityisesti varovaisuuden noudattamista tuloutusta koskevan valintaoikeuden mahdollistajana.
Tuloutusmenettelyn ei tarvitse siten olla samanlainen kaikkien suoritteiden osalta, jos suoritteet voidaan luokitella perusteltavasti erilaisiin ryhmiin.
Luovutuksen mukainen tuloutusmenettely tarkoittaa katteen lykkäämistä myöhäisempään ajankohtaan kuin osatuloutuksessa.
Liitetiedoissa tulee ilmoittaa kaikista tilinpäätöksessä tuloutetuista pitkäaikaishankkeista, miltä osin ja millä perusteella pitkäaikaishankkeet jakautuvat näiden KPL:n mahdollistamien tuloutustapojen (luovutushetki vs. valmiusaste) kesken.
Kirjanpitovelvollinen voi siirtyä osatuloutuksesta luovutushetken mukaiseen tuloutukseen esimerkiksi perustajaurakoinnin osalta ja jatkaa muussa toiminnassaan valmiusasteeseen perustuvaa tuloutusmenettelyä. Luokittelussa ja tuloutusmenettelyn valintatilanteessa voidaan tukeutua esim. perustajaurakoinnin kohdalla kansainvälisten IFRS-standardien tulkintaan IFRIC 15 (kiinteistöjen rakentamissopimukset).
Siirtyminen osatuloutuksesta luovutuksen mukaiseen tuloutukseen täyttää aina varovaisuuden vaatimukset. Muutettua tuloutusmenettelyä tulee kuitenkin soveltaa pitkäjänteisesti.
KILA 2010/1851, 2010/1857, KILAn yleisohje 30.9.2008, KILA 1985/2018, KILA 1977/2018
Liitetiedoissa tulee lisäksi ilmoittaa tuloutusmenettelyn muutoksen syy ja vaikutukset. Samoin kirjauskäytännön muutostilanteessa on tehtävä tarpeelliset oikaisut vertailutietoihin tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa.
KILA 2010/1851
Perustajaurakointi
KILA antoi 17.1.2006 yleisohjeen perustajaurakointi-liiketoimintaa harjoittavan yrityksen kirjanpitokäsittelystä. Ohje käsittelee perustajaurakointiliiketoimintaa, jolla tarkoitetaan toimintaa, jossa rakennusliike suunnittelee, markkinoi, tuottaa ja myy asuntoja sekä liike- ja toimistotiloja siten, että ostaja saa hallintaoikeuden kyseessä oleviin tiloihin hankkimalla omistukseensa kohdeyhtiön osakkeita.
Ongelmaksi kuitenkin muodostuu se, että verotuksen näkökulmasta rakennusliike ja kohdeyhtiö ovat erillisiä verosubjekteja. Verotus perustuu eri verosubjektien erillisverotukseen eli juridisten subjektien erilliseen käsittelyyn.
Em. KILAn yleisohjeen kirjauskäytännön mukaan perustajaurakoitsija ja perustettu asunto- tai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden rakennusaikana. Näin ollen keskinäiset tapahtumat käsitellään taseessa ja eliminoidaan tilinpäätöksessä. Tilinpäätökseen vaikuttavat sekä tulosvaikutteisesti että taloudellisen kokonaisuuden kannalta vain ne toimenpiteet, jotka tapahtuvat ulkopuolisten tahojen kanssa.
Perustajaurakointia harjoittava kirjanpitovelvollinen voi valita, tulouttaako se urakkatuottonsa projektin luovutuksen vai projektin valmiusasteen mukaisesti.
KILA antoi uuden yleisohjeen vuonna 2017:
Yleisohje perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä 5.6.2017
Tilinpäätöskäsittely voi perustua jatkossa myös samaan entiteettiperiaatteeseen, mitä yhtiöt noudattavat elinkeinoverotuksessaan. KILAn esille nostaman vaihtoehtoisen menettelyn myötä yhtiö tulouttaa sekä perustamalleen kiinteistöyhtiölle myydyn rakentamispalvelun että kohdeyhtiöstä myytyjen huoneistojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihinnat sekä niiden katteet.
Uusi perustajaurakointia koskeva KILAn ohje on korvannut vanhan vuonna 2006 annetun yleisohjeen siten, että kirjanpitovelvollinen on voinut soveltaa uutta yleisohjetta tilikausiin, jotka olivat käynnissä 1.7.2017 tai jotka ovat alkaneet tämän hetken jälkeen.
Vuoden 2006 yleisohjeen käyttämisestä on aina annattava tilinpäätöksessä yleisohjeessa kuvattu liitetieto.
Jatkossa rakennusyhtiöiden osalta tultaneen näkemään toisistaan eriäviä kirjauskäytäntöjä, mikä heikentää näiden tilinpäätösten vertailukelpoisuutta.
Menettelyä noudatettaessa korostuu riittävien ja yksityiskohtaisten liitetietojen merkitys yhtiön tuloksen muodostumisen kuvaajana. KILAn ohje sisältää tästä esimerkkejä.
KILA täydensi tätä vuoden yleisohjetta vuonna 2018: kts. KILA 1985/2018.
Perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen voi 3 vuoden siirtymäkauden jälkeenkin noudattaa osatuloutusmenettelyä. Täten mahdollisia rakennusurakan tuloutustapoja ovat:
a) Rakentamisen valmiusasteen mukainen tuloutus (KILAn yleisohje 2018 koskien osatuloutusta).
− Osakkeiden myyntiaste ei vaikuta rakennusurakan tuloutukseen.
b) Kokonaisvalmiusasteen mukainen tuloutus (KILAn yleisohjeen 2006 linjaama osatuloutustapa).
− Tuloutettavan määrään vaikuttaa sekä rakentamisen valmiusaste että osakkeiden myyntiaste.
c) Luovutuksen mukainen tuloutus
KILA 1985/2018
Jatkuvasti korvautuva vähäinen vaihto-omaisuus
KPL:n mukaan vaihto-omaisuuden aineisiin ja tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.
KPL 5:6.
4.2.3 Muut jaksotukset
Kurssierot
KPL:n mukaan ulkomaanrahan määräiset saamiset samoin kuin ulkomaanrahan määräiset velat ja muut sitoumukset muutetaan Suomen rahaksi tilinpäätöspäivän kurssiin. Jos ulkomaanrahan määräiset saamiset, velat taikka muut sitoumukset on sopimuksilla tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen.
KPL 5:3 §
Tilinpäätöspäivän kurssilla tarkoitetaan Euroopan keskuspankin tilinpäätöspäivänä noteeraamaa kurssia.
Kurssierojen käsittelyyn liittyen KILA on antanut ohjeet tilinpäätösinformaatiosta (muun muassa liitetiedoista).
KPL 5:3, EVL 26, KILAn yleisohje ulkomaanrahan määräisten saamisten sekä velkojen ja muiden sitoumusten muuttamisesta euromääräiseksi 13.12.2005
Verotuksessa kurssivoitot ja -tappiot ovat sen verovuoden tuottoa ja kulua, jonka aikana ulkomaanrahan kurssi on muuttunut.
EVL 26 §
Jos tilikauden aikana ulkomaanrahan määräinen meno tai tulo merkitään kirjanpitoon suoriteperustetta noudattaen, käsitellään maksun yhteydessä realisoitunut kurssiero kirjanpidossa pääsääntöisesti menon tai tulon oikaisueränä.
Valuuttamääräiseen lainan antamiseen tai ottamiseen taikka muuhun sellaiseen rahoitustapahtumaan liittyvät kurssierot, jotka realisoituvat lainan takaisinmaksun tai muun rahasuorituksen yhteydessä, merkitään kirjanpitoon rahoituksen menoina tai tuloina. Myös menon ja tulon oikaisuerinä syntyvät kurssierot voidaan kirjata rahoituksen tuloina tai menoina, jos ne ovat merkitykseltään vähäisiä.
Pysyvien vastaavien hankinnasta aiheutuneen ostovelan maksun yhteydessä syntynyt kurssivoitto tai -tappio kohdistetaan pääsäännön mukaan hankintamenon oikaisuksi. Sitä vastoin hankinnan rahoittamiseksi otetusta ulkomaanrahan määräisestä lainasta johtuneella kurssierolla ei yleensä voida oikaista hankintamenoa. Jos korkomenoja on KPL 4:5.3 §:n mukaisesti aktivoitu, voidaan hyödykkeen tuotantojakson rahoittamiseksi otetun valuuttamääräisen lainan kurssitappiot lukea hyödykkeen hankintamenoon samoilla edellytyksillä kuin tällaisen lainan korkomenot ovat KPL 4:5.3 §:n mukaan luettavissa hankintamenoon.
KILAn yleisohje 13.12.2005
Koronvaihtosopimukset/johdannaiset
Johdannaisinstrumentteja ja niiden käyttöä suojaustarkoituksessa koskee KILAn ratkaisu 13.12.2016.
KILA 1963/2016
Rahoitusvälineet voidaan esittää tilinpäätöksessä varovaisuuden periaatteen mukaisesti (KPL 5:2 §) tai käyvän arvon periaatteen mukaisesti (KPL 5:2a § / IFRS). Johdannaiset ovat rahoitusvälineitä, joten em. säätely koskee myös niitä.
Silloin kun yritys esittää johdannaiset ym. varovaisuuden periaatteen mukaisesti, voidaan myös tapauskohtaisesti soveltaa suojauslaskentaa, kuten KILAn lausunnossa 1963/2016 on esitetty.
Johdannaisten käsittely taseen ulkopuolella on edelleen mahdollista, mutta se edellyttää KILAn kannanoton mukaan erityisen suojauslaskentaa koskevan dokumentaation laadintaa. Tämä dokumentaatiovaatimus koskee myös pienyrityksiä.
Suomen Tilintarkastajat ry on antanut erillisen ohjeen suojauslaskennasta ja johdannaissopimuksien käsittelystä liitetiedoissa. Ohje on tarkoitettu niihin tilanteisiin, joissa kirjanpitovelvollinen on päätynyt esittämään suojauslaskennan alaisten johdannaisten käyvät arvot vain liitetiedoissa.
ST:n suosituksia 1/2017, 30.8.2017
Ym. käyvällä arvolla tarkoitetaan johdannaisen laskennallista markkinahintaa tilinpäätöshetkellä.
Lausunto soveltuu korko-, valuutta- ja hyödykejohdannaisiin silloin, kun kyse ei ole kunnallisesta yhtiöstä. Kuntapuolen yhtiöt: ks. KILAn kuntajaoksen päätökset 116/2017 ja 117/2017.
Tyypillisiä pienyritystä koskevia johdannaisia ovat koronvaihtosopimukset.
Silloin kun sovelletaan ym. varovaisuuden periaatetta, johdannaisten negatiiviset käyvät arvot tulee kirjata lähtökohtaisesti kuluksi ja pakolliseksi varaukseksi. Käyvän arvon periaatteen mukaan toimittaessa sekä positiiviset että negatiiviset käyvät arvot sekä näiden arvojen muutokset tulevat kirjattaviksi tilinpäätökseen.
Tällöin suojaussuhteessa oleviin johdannaisiin sovelletaan lähtökohtaisesti IFRS-standardien mukaisia vaatimuksia. Vaatimukset ovat mittavia ja niihin on syytä tutustua huolella ja hyvissä ajoin.
Käsiteltäessä johdannaisia taseen ulkopuolisina erinä laaditun dokumentaation tulisi osoittaa, että suojauslaskenta on ns. tehokasta (johdannaisen sopimusehdot ovat käänteisesti yhteneväiset suojauskohteen kanssa). Myös liitetietojen sisältövaatimukset ovat mittavia.
Ohje sisältää käytännön esimerkkejä sekä yhdistyksen työryhmän valmistelemia vastauksia KILAn päätöksen jälkeen esille nousseisiin kysymyksiin.
Yleensä pienet kirjanpitovelvolliset hankkivat ko. hintatiedon johdannaisen liikkeelle laskeneelta pankilta eivätkä lähde itse laskemaan koronvaihtosopimuksen laskennallista markkinahintaa.
Tyypillisin tilanne, jolloin pienyrityksellä on tilinpäätöksessään johdannainen, koskee koronvaihtosopimusta. Tilinpäättäjän tulee huolellisesti tutustua pankin kanssa solmittuihin sopimuksiin ja analysoida niitä ym. säätelyn sekä olennaisuuden näkökulmasta.
Sovellettaessa suojauslaskentaa KPL:n käyvän arvon periaatteen mukaan johdannaisen laskennallinen markkina-arvo kirjataan käypään arvoon taseen saamisiin tai velkoihin. Käyvän arvon muutoskirjaus on joko omaan pääomaan kuuluvassa käyvän arvon rahastossa (suojattaessa tulevaisuuden rahavirtaa) tai tuloslaskelmassa (ns. käyvän arvon suojauksessa).
Tavanomaisesti pienyrityksellä on vain muita kuin kaupankäyntitarkoituksessa pidettyjä johdannaisinstrumentteja, kuten esim. lainan suojaukseen otettuja koronvaihtosopimuksia. Tällaiset sopimukset voivat tapauskohtaisesti olla joko suojaavia tai spekulatiivisia.
Pankit edellyttävät ajoittain, että lainanottajayhtiö suojautuu koronnousulta solmimalla pankin kanssa samanaikaisesti sekä luottosopimuksen (vaihtuvalla korolla) että koronvaihto-sopimuksen (joka muuntaa velkasuhteen yhtiön kannalta kiinteäkorkoiseksi).
Käyvän arvon rahasto on sidottua omaa pääomaa. Negatiivinen käyvän arvon rahasto vähentää voitonjakoon käytettävissä olevaa vapaata omaa pääomaa.
OYL 8:1, HE 109/2015
Käyvän arvon suojaus tulee erittäin harvoin eteen suomalaisessa pienyhtiössä. Sitä sovellettaessa sekä suojattava kohde että suojausinstrumentti arvostetaan taseessa käypään arvoon. Rahavirran suojaus on yleisempää, sillä koronvaihtosopimukset luokitellaan tähän ryhmään.
Mikäli johdannainen ei ole luokiteltavissa ns. suojaavaksi, sitä pidetään ns. spekulatiivisena, jolloin johdannaisen negatiivinen markkina-arvo tulee kirjattavaksi vuosikuluksi. Verotuksessa tätä laskennallista kulukirjausta ei pidetä kirjausvuoden verovähennyskelpoisena kuluna (vrt. pakollinen varaus).
Kaupankäyntitarkoituksessa pidetyt johdannaiset luokitellaan ei-suojaaviksi eli spekulatiivisiksi. Kaupankäyntitarkoituksessa pidettyjen johdannaisten kirjanpitoon merkityt laskennalliset tulot ja kulut ovat veronalaisia tai vähennyskelpoisia.
EVL 5,8 ja 8,2a
Vastaiset menot ja menetykset
Menetykset (esimerkiksi kavallukset, rahojen tuhoutuminen, lainasaamisten menettäminen ynnä muut sellaiset) rinnastetaan menoihin ja kirjataan kuluiksi samoin kuin menot. Kuluksi kirjattavien menojen ja menetysten tulee olla suoriteperusteisesti toteutuneita tilinpäätöspäivään mennessä.
KPL sisältää velvoitteen kirjata kuluiksi suoriteperusteisesti toteutuneiden menojen ja menetysten lisäksi ne vastaiset menot ja menetykset, joiden suorittamiseen kirjanpitovelvollinen on sitoutunut ja joista ei todennäköisesti kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset, joiden toteutumista on pidettävä ilmeisenä myös siltä osin kuin nuo menot ja menetykset voidaan todeta vasta tilinpäätöspäivän jälkeen tilinpäätöstä laadittaessa.
KPL:ssa täsmennetään yhtäältä kirjanpitovelvollisen velvollisuutta ja mahdollisuutta vähentää tuotoista vastaisia menoja ja menetyksiä ja toisaalta tilinpäätöksessä pakollisina varauksina käsiteltävien erien tunnusmerkistöä.
KPL 5:14, EVL 7. Pakolliset varaukset ks. kohta 5.3.8, Varovaisuuden periaatteesta ks. kohta 2.4
Mikäli vastainen meno tai menetys on määrältään ja toteutumisajankohdaltaan varma, se on kirjattava tilinpäätöksessä asianomaiselle menotilille ja velaksi.
Velaksi kirjaaminen on ensisijainen kirjaustapa, mutta jos täsmällistä määrää ja toteutumisajankohtaa ei tiedetä, on kyseessä pakollinen varaus.
Tällaisia vastaisia menoja ja menetyksiä voivat olla esimerkiksi tappiolliset myyntitilaukset, sitovaan hintaan luovutettujen suoritteiden takuukorjaukset, vireillä olevat reklamaatiot ja vahingonkorvausvaatimukset, tuotantolinjan lopettamisesta tai saneerauksesta aiheutuvat vastaiset menot, tulevien tilikausien vuokramenot sellaisista tiloista ja kalusteista, jotka eivät ole yrityksen käytössä (vuokrasopimusta ei voida irtisanoa tai siirtää), takaussitoumuksista ja muista vastuusitoumuksista aiheutuvat arvioidut menot, ympäristönsuojeluvelvoitteista aiheutuvat todennäköiset menot ja sitovin sopimuksin kiinteään hintaan tilatun, mutta vielä toimittamattoman vaihto-omaisuushyödykkeen hinnanlaskusta aiheutuva menetys.
Sen sijaan taseen vastaavien omaisuuserien alentamiseen pakollista varausta ei voi käyttää.
Akordi
Saatu velkojen (myös ostovelkojen) anteeksianto käsitellään pääsääntöisesti tuloslaskelmassa liiketoiminnan muuna tuottona. Jos on kysymys tulokseen huomattavasti vaikuttavasta akordista, se on hyvä esittää omana eränään. Ellei sitä esitetä erikseen tuloslaskelmassa, siitä on tehtävä selkoa tilinpäätöksen liitetiedoissa ja KILAn lausunnon mukaan myös toimintakertomuksessa.
Akordin antaneen yrityksen tilinpäätöksessä akordia käsitellään menetyksenä. Tuloslaskelmassa esitetään akordi vastaavalla tavalla kuin saajan kirjanpidossa muina liiketoiminnan kuluina.
EVL 4. KILA 1199/1992, KHO 1990/1036
Taseen vastaaviin merkityn erän arvonalentumista ei saa merkitä pakolliseksi varaukseksi. Esimerkiksi luottotappiokirjaukset vähennetään asianomaisen saamisen määrästä.
KPL 5:14.5
Kun osakkaat tekivät sopimuksen, että siirtoveloissa olleet palkkasaatavat kirjattiin yhtiölle annetuiksi pääomalainoiksi, oli niistä toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.
KHO 2010/1164
Saatua akordia käsitellään pääsääntöisesti veronalaisena tulona. Se tuloutetaan verotuksessa joko epäsuorasti, jos se hyväksytään menon oikaisueräksi, tai suoraan. Jos kysymys on kuitenkin ylivelkaantuneen yrityksen lainojen anteeksiannosta, ei tästä oikeuskäytännön mukaan ole syntynyt velalliselle veronalaista tuloa edellyttäen, että saaminen on luopumishetkellä velkojalle arvoton (KHO 1972/473, KVL 1980/182, KHO 1998/1957, ks. myös KHO 2001/2610, jonka mukaan akordi oli verovapaa täyteen määräänsä saakka, ei ainoastaan selvitystilan välttämiseen tarvittava määrä).
Alv:n osalta ks. esim. KHO 1998 /1952, jossa akordia pidettiin verollista myyntiä koskevana oikaisueränä.
Jos osakeyhtiön osakkaat luopuvat heille yhtiön osingonjakopäätöksen mukaan kuuluvista osingoista ja osinkojen määrä palautetaan omaan pääomaan, palautettu määrä on osakeyhtiön veronalaista tuloa.
KVL 1981/921, KHO 1999/2219
Osingonjakopäätöksen peruuttamista verotukseen vaikuttavalla tavalla koski Helsingin AO:n päätös 22.9.2016 T:16/0855/6, jossa osingon ei katsottu tulleen saajansa vallintaan TVL:n tarkoittamalla tavalla.
Edellä mainitut päätökset ovat kuitenkin ajalta, jolloin OYL ei vielä sisältänyt maksuhetkellä tapahtuvaa maksuvalmiuden arviointivelvoitetta. Jos osingonjakoa ei voitaisi maksukyvyttömyyden takia peruuttaa, aiheuttaisi se konfliktin lain noudattamisen ja verotuksen välille. Asiaa on käsitelty Verohallinnon ohjeessa Osinkotulojen verotus, dnro VH/3244/00.01.00/2020
Avustukset
Avustuksia ja tukia voidaan saada muun muassa julkisyhteisöiltä (investointiavustukset ja -tuet, käynnistämis- ja kehittämisavustukset, työllistämistuet, oppisopimuskoulutuksen avustukset) ja tavarantoimittajilta (markkinointituki).
Avustukset otetaan kirjanpitoon silloin, kun avustuksen/tuen saannin edellytykset ovat toteutuneet ja oikeus avustuksen/tuen nostoon on syntynyt (myöntämispäätös on tehty ja kyseessä oleva investointi- ja muut toiminnot on aloitettu). Avustukseen/tukeen mahdollisesti liittyvät takaisinmaksu- ynnä muut purkavat ehdot eivät vaikuta kirjauksiin. Jos avustukset/tuet maksetaan jälkikäteen, on ne otettava kuitenkin kirjanpitoon suoriteperusteen mukaisesti sille tilikaudelle, jona kyseessä olevat suoritteet on toimitettu tai kyseiset menot ovat syntyneet.
EVL 4, §, KILA 1037/1989, KILA 1255/1994. KHO 1990 B 512.
Saatujen tukien ja avustusten tilinpäätöskäsittelystä on annettava tilinpäätöksen liitetiedoissa tarpeelliset lisätiedot. Suositeltavaa on esittää liiketoiminnan muihin tuottoihin kirjatut erät erillisenä eränä tuloslaskelmassa, mikäli niiden määrä on tuloksen muodostumisen kannalta oleellinen.
Ks. myös hankintamenon käsite KILA 1861/2010.
Kun pysyvien vastaavien hankintamenoa katetaan vapaaehtoisella varauksella, suunnitelmapoistojen poistopohjana on hyödykkeen koko hankintameno. Varauksen käyttö hankintamenon kattamiseen merkitsee poistoeron lisäystä, sillä tuloslaskelmaan merkitään varauksella katetun hankintamenon suuruinen poistoeron muutos. Taseen poistoero tuloutuu myöhempinä tilikausina, koska hyödykkeen koko hankintamenosta tehtävät suunnitelmapoistot ovat hyödykkeen kokonaispoistoja suuremmat.
Kirjanpitolautakunnan yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007.
Saadut ennakkoavustukset, joita vastaava menoerä ei vielä tilinpäätöshetkellä ole kirjauskypsä, merkitään taseen muihin velkoihin.
KILA 1701/2003
Kirjaukset ja tilinpäätös
Ennen kirjausta on selvitettävä, saadaanko avustus/tuki menoon osallistumiseksi vai vastikkeeksi yrityksen suoritteesta.
Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää. Taseen vastaavia koskevissa liitetiedoissa ilmoitetaan tällöin olennaisuuden periaatetta noudattaen kyseisen pysyvien vastaavien hyödykkeen koko hankintameno ja siitä investointiavustuksella katettu määrä.
IAS 20:n mukaan pysyvien vastaavien hankintaan saatua investointiavustusta voidaan käsitellä myös vaihtoehtoisella tavalla. Hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseessa siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”. KILAn yleisohjeen mukaan myös tämä IAS 20:ssä tarkoitettu vaihtoehtoinen menettelytapa on hyvän kirjanpitotavan mukainen.
Valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihin investointiavustuksiin. Sovellettava menetelmä tulee ilmoittaa liitetietona kohdassa, jossa selvitetään KPA 2:2 §:n edellyttämät tilinpäätöksen laadintaperiaatteet.
Yksittäiseen menoerään kohdistuvaa avustusta voidaan käsitellä avustuksensaajan kirjanpidossa menonsiirtona.
Avustukset ja tuet, jotka saadaan vastikkeeksi suoritteesta (esimerkiksi joukkoliikenteen harjoittajan saama kilometrituki), kirjataan joko liikevaihdoksi tai (paremmin) liiketoiminnan muuksi tuotoksi.
4.3 Siirtyvät erät
Palkat ja sosiaalimaksut
Vuosilomapalkat, lomaraha ja niitä vastaavat sosiaalimenot
Suoriteperusteen noudattaminen merkitsee tilinpäätöksessä lomapalkkojen (ja lomarahan) ja niistä aiheutuvien sosiaalimenojen kirjaamista sille tilikaudelle kuluiksi ja siirtoveloiksi, jonka kuluiksi vastaavat työajan palkat merkitään (paitsi, milloin ne ovat merkitykseltään vähäisiä).
EVL 22, KILA 847/1986 ja 1203/1992, KPL 5:6
Ellei vuosilomapalkkoja ja lomarahaa voida tai haluta laskea tarkasti palkansaajakohtaisesti, voidaan käyttää menettelyä, jossa alalla vallitsevien keskimääräisten prosenttien mukaan lasketaan vuosilomapalkan ja lomarahan määrät.
Myös työajan lyhennyskorvaukset (ns. pekkaspäivät) on käyttämättömiltä osiltaan kirjattava kirjanpitoon.
Sosiaaliturvamaksu 2021
Sosiaaliturvamaksu muodostuu ainoastaan työnantajan sairausvakuutusmaksusta.
Sairausvakuutusmaksu suoritetaan kuukausittain kohdekuukautta seuraavan kuukauden 12. päivään mennessä, ellei kyseessä ole niin sanottu harvennettu menettely. Sairausvakuutusmaksu suoritetaan verotilille oma-aloitteisten verojen veroilmoituksella ilmoitettujen tietojen mukaisesti. Maksu maksetaan pankkiin Verohallinnon pankkitilille käyttäen verovelvollisen omaa verotiliviitenumeroa.
EK on julkaissut 27.8.2020 ennakkoarviona vuodelle 2021:
- Työnantajan sairausvakuutusmaksu on 1,55 %
(missä on 0,21 %-yksikön kasvu kuluvasta vuodesta 2020).
Työnantajan sairausvakuutusmaksu maksetaan, jos työntekijä on vakuutettu Suomessa sairausvakuutuslain 1224/2004 mukaisesti. Em. määritelmään eivät sisälly EPL:n 25 §:n tarkoittamat työsuoritukset (esimerkiksi käyttökorvaukset ja työkorvaukset). Sava maksetaan vain 16–67-vuotiaille maksetuista palkoista. Työnantaja on maksuvelvollinen sairausvakuutusmaksusta, vaikka palkan maksaisi ns. sijaismaksaja. Laki työnantajan sairausvakuutusmaksusta 4§
Sairausvakuutusmaksu vahvistetaan vuosittain.
Vuoden 2020 maksu on 1,34 %.
Työttömyysvakuutusmaksu 2021
Hallituksen esitys ensi vuoden 2021 työttömyysvakuutusmaksujen määrästä on annettu eduskunnalle 5.10.2020. Esityksen mukaan maksut ovat vuonna 2021 seuraavia:
Työnantajan keskimääräinen työttömyysvakuutusmaksu on
0,50 % (0,45 % vielä v. 2020) palkkasummaan 2 169 000 eur asti ja sen ylittävältä osin 1,90 % (1,70 % vielä v. 2020).
Työntekijän työttömyysvakuutusmaksu on 1,40 %, kun se on vuonna 2020 vielä 1,25 %.
Koska maksut ja niiden käyttörajat ovat vielä ”auki” tätä pakettia kirjoitettaessa, tilinpäättäjän on syytä tarkistaa lopulliset maksutiedot ennen vuoden 2021 vakuutusmaksujen käsittelyä.
EK:n ennakkoarvio 14.10.2020 esittää samat maksuprosentit.
Maksut ovat kasvamassa.
Yrityksen osaomistajan maksama palkansaajan työttömyysvakuutusmaksu olisi ensi vuonna 0,65 % palkasta ja osaomistajasta maksettava työnantajan työttömyysvakuutusmaksu on 0,50 % palkasta.
Eläkevakuutusmaksu 2021
EK:n ennakkoarvio (14.10.2020) ennustaa vuoden 2021 maksujen olevan seuraavaa tasoa:
- työnantaja 16,95 % (keskimäärin) – säilyisi 2020 tasolla
- työntekijä (53–62 v.): 7,15 % – säilyisi 2020 tasolla
- työntekijä (muut ikäryhmät): 8,65 % – säilyisi 2020 tasolla.
Ennakkoarvio vuoden 2021 keskimääräisestä, työnantajan maksettavaksi tulevasta ryhmähenki-vakuutusmaksusta on 0,06 % palkasta. Maksu on säilymässä ennallaan.
Vuokrat ja yhtiövastikkeet
Vuokramenot on jaksotettava sen verovuoden kuluksi, jolta ne suoritetaan. Vähäiset vuokramenot voidaan jättää jaksottamatta.
EVL 23, KPL 3:4
Myös yhtiövastikkeet ja käyttökorvaukset on jaksotettava samalla tavoin kuin vuokramenot. Nämä ovat tuloslaskelmassa liiketoiminnan muita kuluja.
Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön rahoitusvastikkeen lainan-lyhennystä vastaava osa (jonka kiinteistöyhtiö rahastoi omassa kirjanpidossaan) on kuitenkin osakkeiden hankintamenon lisäystä.
Vakuutusmaksut
Vakuutusmaksut on jaksotettava sen verovuoden kuluksi, jolta ne suoritetaan. Vähäiset vakuutusmenot voidaan jättää jaksottamatta.
EVL 23, KPL 3:4
Verovelvollisella oli oikeus vähentää yrittäjäeläkevakuutusmaksut sen verovuoden kuluna, jolta ne suoritettiin (vaikka maksu tapahtui jälkikäteen).
KHO 1989/288
Osingot ja merkintäoikeudet
Osingot
Tilinpäätöksessä tarkistetaan, onko yrityksen omistamista osakkeista tulevat osingot nostettu ja kirjattu sekä onko merkintäoikeudet käytetty tai myyty.
Arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuusosakkeista saamat osingot ovat yrityksen liikevaihtoon kuuluvaa tuloa.
Muut osinkotuotot esitetään tuloslaskelmassa rahoitustuotoissa omana eränään.
Merkintäoikeudet
Myyntivoiton tai -tappion laskemista varten osake-erän hankintahinnasta erotetaan osa merkintäoikeuden hankintahinnaksi.
Merkintäoikeuden osuus osakkeen hankintamenosta:
X= H x L / L + A
24,00 €/kpl x 3,00 €/kpl
/ (3 €/kpl + 42 €/kpl)
= 1,60 €/kpl
X = merkintäoikeuden osuus osakkeen hankintamenosta
H = osakkeen hankintameno
L = merkintäoikeuden luovutushinta
A = osakkeen käypä hinta ilman merkintäoikeutta
Arvopaperikauppiaan vaihto-omaisuusosakkeiden merkintäoikeuksien myynti on liikevaihtoon kuuluvaa veronalaista tuloa.
Kirjanpitovelvollisten yritysten rahoitus- ja käyttöomaisuusosakkeiden merkintäoikeuksien myynnistä saama vastike kirjataan ao. osaketilin kreditpuolelle. Tilinpäätöksessä selvitetään osakkeiden hankinta eräkohtaisesti sekä merkintäoikeuksien myyntivoitto/tappio. Tämä kirjataan osaketililtä tuloslaskelman ”Rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään” eriin ”Muut rahoitustuotot” tai ”Muut rahoituskulut”.
(Huomioi TVL:n piirissä olevien yksityishenkilöiden hankintamenon erilainen käsittely rahastoantien yhteydessä ennen vuotta 2005 tapahtuneiden rahastoantien osalta.)
Korot
Korkomenot ja -tulot on jaksotettava sen verovuoden kuluksi ja tuotoksi, jolta ne suoritetaan.
KPL:n mukaan korkoja (ja veroja) ei pidetä voiton jakoerinä vaan menoina. Tästä syystä korkomenoja voidaan myös aktivoida hankintamenoon.
KPL 4.5.3, EVL 18, 22, 23, KILAn yleisohje suunnitelman mukaisista poistoista 16.10.2007, ks. pysyvien vastaavien hankintameno.
EVL:n 18:2 §:n mukaan elinkeinotoiminnasta johtuneena korkona ei pidetä sitä osaa yksityisen liikkeen, ammatinharjoittajan taikka elinkeinoyhtymän koroista, joka vastaa yksityisottojen johdosta syntyneen negatiivisen oman pääoman korkoa.
Jos ky:n oma pääoma äänettömien panos huomioiden on positiivinen, ei edellä mainittua säännöstä sovelleta (KHO 1998/1818).
Hyödykkeen verotuksessa vähennyskelpoiseen hankintamenoon luetaan myös kirjanpidossa hankintamenoon luetut korkomenot.
5 Tilinpäätös ja toimintakertomus
5.1 Tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen sisältö
KPL:n mukainen tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman, rahoituslaskelman ja niiden liitteenä olevat tiedot. Kustakin taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman erästä on esitettävä vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta.
Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta varmentamaan on laadittava tase-erittelyt ja liitetietojen erittelyt.
Konsernin emoyhtiönä toimivan kirjanpitovelvollisen, osakeyhtiön, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö tai avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö tai osuuskunta, on sisällytettävä tilinpäätökseensä myös konsernitilinpäätös KPL 6:1 §:n edellyttämissä tilanteissa.
Oikeaa ja riittävää kuvaa koskevasta KPL 3:2:n vaatimuksesta huolimatta konsernitilinpäätöstä ei tarvitse laatia pienkonsernissa, jos yksikään konserniyrityksistä ei ole yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.
Muut konsernitilinpäätöksen laatimisvelvoitteen poikkeukset:
ks. KPL 6:1
Osakeyhtiö voi muun muassa osakeyhtiölain säännösten vuoksi laatia tilinpäätöksen myös muulta kaudelta kuin kaupparekisteriin merkityltä kaudelta. Silloin kun tilinpäätös laaditaan virallista tilikautta lyhyemmältä ajanjaksolta, tulee siihen sisällyttää myös vertailutiedot, jos sellaiset ovat olemassa aiemmalta vastaavalta ajanjaksolta. Joka tapauksessa tilinpäätöksessä on esitettävä vertailutiedot viimeiseltä täydeltä tilikaudelta.
KPL 3:1,3,13, 2:9,10, 6:1, KPA 2:1, OYL 8:3,5–9, Laki OYL voimaanpanosta 625/2006 14 §, AsOyl 10:3,5–7 §, AKYL 9:3, OKL 8:3,5−12, SäätiöL 5, KILA 1815/8.4.2008, KILA 1995/2019, ks.kohta 1.1.1
Jos kirjanpitovelvollinen julkaisee ja jakaa painetun tai monistetun vuosikertomuksen, on siinä virallinen tilinpäätös erotettava selvästi (esimerkiksi taustavärillä tai kehyksinä) muusta tekstistä. Jos vuosikertomukseen ei sisällytetä virallista tilinpäätöstä kokonaan, on selvästi kerrottava, että kyseessä ei ole virallinen tilinpäätös ja ilmoitettava, mitkä tiedot julkaistusta tilinpäätöksestä puuttuvat.
Julkisten osakeyhtiöiden taikka yksityisten osakeyhtiöiden, osuuskuntien ja konsernien on laadittava myös rahoituslaskelma. Osakeyhtiössä se on itsenäisen tilinpäätöksen osa. Osuuskunnassa rahoituslaskelma esitetään tilinpäätöksen liitetiedoissa riippumatta siitä, onko osuuskunta tehnyt toimintakertomusta.
Yleisohje rahoituslaskelman laatimisesta 1.2
Tilinpäättäjän tietopaketissa ei pääsääntöisesti käsitellä konsernitilinpäätöstä koskevia seikkoja. Ne on rajattu paketin ulkopuolelle valitusta pk-yhtiö-näkökulmasta johtuen.
Osakeyhtiön on noudatettava OYL:n kirjanpitoa koskevia säännöksiä, vaikka ne poikkeaisivatkin KPL:n säännöksistä, ja samoin esimerkiksi pankkien on noudatettava kirjanpidossaan ja tilinpäätöksessään Finanssivalvonnan antamia ohjeita.
KPL:n säännösten estämättä on kirjanpitovelvollisuudesta ja kirjanpidosta sekä tilinpäätöksen julkaisemisesta voimassa, mitä niistä on erikseen muualla laissa säädetty tai mitä asianomainen viranomainen muun lain nojalla on määrännyt.
KPL 8:5
Tilinpäätös ja toimintakertomuksen sisältö
Vaikka tasekirja normina on poistettu KPL:sta vuoden 2016 uudistuksessa, on käytännön tilinpäättäjän edelleen hyvä koota tilinpäätösaineisto yhden kokonaisuuden muodostavaksi. Aineisto kattaa silloin sekä toimintakertomuksen että tilinpäätöksen.
Kirjanpitovelvollinen voi itse päättää esittämisjärjestyksen, mutta järjestys voisi olla esim. seuraava (ensisijaisesti osakeyhtiö, mutta käy soveltuvin muillekin kirjanpitovelvollisille):
Toimintakertomus
Konserni
Tase
Tuloslaskelma
Rahoituslaskelma
Emoyhtiö
Tase
Tuloslaskelma
Rahoituslaskelma
Tilinpäätöksen liitetiedot
Kirjanpitokirjat, tositelajit ja säilyttämistapa
Toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen allekirjoitukset
Tilintarkastajien tilinpäätösmerkintä
Tilinpäätöserittelyt
Tase, tuloslaskelma ja liitetiedot esitetään vertailutietoineen edelliseltä tilikaudelta.
KPL 3:1
Tase-erittelyt eivät kuulu julkistettavaan aineistoon.
Tilinpäätökseen tulee osakeyhtiössä, asunto-osakeyhtiössä, osuuskunnassa sekä avoimessa yhtiössä ja kommandiittiyhtiössä sisällyttää tase, tuloslaskelma ja liitetiedot edelliseltä tilikaudelta. Jos tilikauden aikana tuloslaskelman ja taseen erittelyjä ja erien sisältöä on muutettu, on edellisen tilikauden tietoja mahdollisuuksien mukaan myös muutettava niin, että niitä voidaan verrata myöhempään tilinpäätökseen. Ellei tällaista muutosta voida tehdä, tulee asiasta mainita tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Tilinpäätöksen sivut numeroidaan ja paketti sidotaan välittömästi tilinpäätöksen jälkeen tai säilytetään digitaalisena tallenteena.
Tase-erittelyjen jatkoksi voidaan sijoittaa myös tuloslaskelman ja tilinpäätöksen liitetietoja koskevia erittelyjä sekä muita erittelyjä. Tällöin asiakirja nimetään ”Tase-erittelyt ja liitetietotositteet”.
Tuloslaskelman erittelyjä ovat esimerkiksi eri luottojen ja kulujen erittelyt sekä varausten muutosten ja verojen erittelyt.
Liitetietojen erittelyt voivat koskea esimerkiksi haltijavelkakirjoja ja niiden sijaintia, annettuja pantteja ja takauksia sekä vastuita. Muut erittelyt voivat olla esimerkiksi luetteloita vakuus-, vuokra- ynnä muista sopimuksista. Liitetietotositteisiin on hyvä liittää myös pankkien saldovahvistukset, luotonantajien ilmoitukset luoton jäljellä olevasta määrästä ynnä muut ulkopuolisten antamat vahvistukset tase-erien oikeellisuudesta.
Mikäli niitä ei haluta tai niiden laajuuden vuoksi niitä ei voida sisällyttää tilinpäätöskoosteeseen, on ne säilyvyyden varmistamiseksi syytä koota omaksi koosteekseen (joko paperisena tai digitaalisena tallenteena).
Päiväys ja allekirjoitus
Tilinpäätös ja toimintakertomus on päivättävä, ja kirjanpitovelvollisen on ne allekirjoitettava. Jos kirjanpitovelvollinen on yhteisö tai säätiö, tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen allekirjoittavat hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai muu vastaavassa asemassa oleva henkilö.
KPL 3:7, KILA 1899/2012
Osakeyhtiön tilinpäätöksessä liitetietojen jälkeen kirjoitettuna oleva päiväys ja allekirjoitus kattaa koko edellä olevan tilinpäätöksen.
Lainsäädäntö ei vaadi tilinpäätöksien allekirjoittamista nimenomaan käsin, vaikka se onkin perinteinen menettely.
Vaikka tase-erittelyiden suoranainen allekirjoitusnormi onkin KPA:sta poistunut, on asiakirjojen dokumentoinnin periaate edelleen se, että laatija allekirjoittaa ne. Se koskee niin tase-erittelyitä kuin esim. inventaariakin.
KPL:n 2:7a ja 3:7a pykälistä johtuen on suositeltavaa, että myös yrityksen vastuuhenkilö (toimitusjohtaja) allekirjoittaa ne.
KPL 3:13
Osakeyhtiössä ja osuuskunnassa on pidettävä hallituksen kokous, jossa tilinpäätös käsitellään. Allekirjoituksen suorittaa allekirjoituspäivänä päätösvaltainen ja toimivaltainen hallitus tai vastuunalaiset yhtiömiehet ja toimitusjohtaja tai vastaava (esimerkiksi isännöitsijä).
Osakeyhtiön hallitus on päätösvaltainen, kun paikalla on yli puolet jäsenistä, ellei yhtiöjärjestys edellytä suurempaa määrää. Esim. kolmijäseninen hallitus on päätösvaltainen kahden jäsenen ollessa läsnä.
Riippuen hallituksen toimikaudesta, tilinpäätöksen allekirjoittaja voi olla eri henkilöistä koostuva hallitus kuin tilikauden aikana toiminut hallitus.
Tilinpäätöksen on oltava valmis neljän kuukauden kuluttua tilikauden päättymisestä, ellei esimerkiksi osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä ole määrätty lyhyempää aikaa. Tilinpäätös on siten päivättävä ja allekirjoitettava näiden aikarajasäännösten sisällä.
Tilinpäätös voidaan allekirjoittaa myös sähköisesti. Luotettavuusvaatimuksen johdosta allekirjoitusmenettelyssä on noudatettava vahvaa sähköistä tunnistamista. Ei ole estettä, että allekirjoituksista osa on tehty sähköisesti ja osa käsin. KILA 1899/2012, Laki vahvasta sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista 617/2009.
Tase-erittelyt päivätään todelliselle allekirjoituspäivälle, joka tavallisesti ajoittuu tilinpäätöksen allekirjoituspäivää varhaisemmalle päivälle.
Tase-erittelyjen jokainen sivu tai jokainen tase-eräluettelo on hyvä erikseen päivätä ja allekirjoittaa.
5.2 Toimintakertomus
5.2.1 Toimintakertomuksen laatimisvelvollisuus
KILAn yleisohje 12.9.2006 opastaa voimassa olevan, kirjanpitolaissa tarkoitetun toimintakertomuksen laatimisessa. Ohje koskee toimintakertomuksen sisältövaatimuksia. Tarkoituksena on parantaa toimintakertomuksen vertailukelpoisuutta yhdenmukaistamalla tunnuslukujen ja muiden tietojen esittämistapaa. Kuitenkin toimintakertomuksessa edellytettyjen tietojen tarkoituksenmukainen esittämistapa riippuu myös asianomaisen kirjanpitovelvollisen toiminnasta ja olosuhteista.
Toimintakertomuksessa tulee antaa sellaiset tiedot, että lukija muun tilinpäätöksen ohella pystyy saamaan ”oikean ja riittävän kuvan” yrityksen tuloksesta ja sen taloudellisesta asemasta. Osakeyhtiön on kuitenkin aina esitettävä liitetietona ne toimintakertomukselta edellytetyt tiedot, jotka osakeyhtiölain perusteella on ilmoitettava.
Toimintakertomuksen sisällöstä ja sen laatimisesta vastaavat toimitusjohtaja ja hallitus.
Toimintakertomus tulee suunnata tulevaisuuteen.
Toimintakertomuksessa on kuvattava kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä ja tuloksellisuutta, taloudellista tilannetta sekä merkittäviä riskejä ja epävarmuustekijöitä. Silloin kun on tarpeen, yllä mainittujen kuvauksien ymmärtämiseksi, toimintakertomukseen on sisällytettävä taloudelliset tunnusluvut ja muut kuin taloudelliset tunnusluvut henkilöstöstä ja ympäristövaikutuksista. Kuvauksen on oltava kirjanpitovelvollisen kokoon ja rakenteeseen nähden tasapuolinen ja kattava. Siinä on tarvittaessa viitattava tilinpäätöksessä esitettyihin seikkoihin ja annettava näistä täydentäviä tietoja.
Toimintakertomuksessa voidaan antaa myös vapaaehtoisia tietoja yhtiön organisaatiosta, johdon kokoonpanosta, tilintarkastajista, rahoituksesta ynnä muusta sellaisesta. Jos esimerkiksi yhtiön toimitusjohtaja tai hallituksen jäsen on vaihtunut tilikauden aikana, on tästä aihetta ilmoittaa toimintakertomuksessa.
Kirjanpitolain säännökset hyvän kirjanpitotavan noudattamisesta sekä oikeasta ja riittävästä kuvasta koskevat myös toimintakertomusta.
Muiden kuin pakollisten tietojen tulee olla sellaisia olennaisia tietoja, jotka ovat tarpeen yhtiön taloudellisen tilanteen ja toiminnan tuloksen arvostelemisen kannalta. Toimintakertomuksen antaman kuvan yrityksestä tulee olla yhdenmukainen tuloslaskelman, taseen ja niiden liitetietojen antaman kuvan kanssa.
Voimassaolevien lakien mukaan toimintakertomusta ei vahvisteta osakeyhtiön tai asunto-osakeyhtiön yhtiökokouksessa.
Toimintakertomuksessa tulisi esittää ne keskeiset tekijät, jotka ovat vaikuttaneet tilinpäätöksen muotoutumiseen sellaiseksi kuin se on, sekä kertoa epävarmuustekijöistä ja riskeistä, jotka liittyvät yhtiön toimintaan yleensä sekä sen tulevaan kehitykseen.
Esimerkkejä:
– asiakaskunnan epävarmat näkymät
– tilauskannan lasku
– yhtiön rahoituksellinen asema
– hinnoittelu
– luottotappio
– kilpailijoiden toimenpiteet
– riippuvuus johdon asiantuntemuksesta
– epätavalliset kilpailuolosuhteet.
Pien- ja mikro-osakeyhtiö ei ole velvollinen laatimaan KPL 3:1a mukaista toimintakertomusta. Jos tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta, se tulee esittää liitetietona.
PMA 1:1.3,4:4.2
Kirjanpitovelvollisen toiminnan kehittymistä ja tuloksellisuutta kuvaavia tietoja voivat olla esimerkiksi:
- liikevaihdon jakaantuminen eri toimialojen kesken (monitoimialayrityksissä) ja näiden eri toimialojen kehitys ja kehitysnäkymät
- lainsäädännön vaatimat muutokset yhtiön toiminnassa
- toiminnan aloittaminen uudella liiketoiminnan alalla tai lopettaminen jollakin aikaisemmalla alalla
- merkittävät käyttöomaisuushankinnat ja päätetyt investoinnit
- suuret käyttöomaisuuden myynnit ja romutukset
- mahdolliset keskeneräiset olennaiset oikeudenkäynnit
- mahdolliset vahingonkorvausvaatimukset
- tulipalot, räjähdys- ynnä muut vahingot
- lakot, työsulut, vienti- tai tuontikiellot ynnä muut toiminnan häiriöt
- valuuttakurssimuutokset ja niistä aiheutuneet huomattavat kurssitappiot/voitot
- merkittävät luottotappiot
- osakepääoman korotus tai alennus.
KPL 3:1a
Lisäksi tulee esittää olennaisista tapahtumista tilikauden päättymisen jälkeen arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä, selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta, tiedot sivuliikkeistä, tiedot käypään arvoon merkityistä rahoitusvälineistä sekä osakeyhtiön ja osuuskuntalain tarkoitetut tiedot omien osakkeiden ja osuuksien hankinnoista ja luovutuksista.
OYL 8:8, OKL 8:8
Osakeyhtiölain mukaisessa toimintakertomuksessa on oltava hallituksen esitys yhtiön voittoa koskeviksi toimenpiteiksi sekä esitys mahdollisesta muun vapaan oman pääoman jakamisesta.
Lisäksi osakeyhtiölain mukaisessa toimintakertomuksessa on ilmoitettava
1) yhtiön osakkeiden määrä osakelajeittain ja kutakin osakelajia koskevat yhtiöjärjestyksen pääasialliset määräykset sekä
2) pääomalainoista pääasialliset lainaehdot ja lainoille kertynyt kuluksi kirjaamaton korko sekä
3) yhtiön ulkomaiset sivuliikkeet.
Toimintakertomuksessa on erikseen ilmoitettava rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluvalle sekä niiden pääasialliset ehdot, jos rahalainojen, vastuiden ja vastuusitoumusten yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta.
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava osakelajeittain:
1) yhtiön ja sen tytäryhteisöjen hallussa ja panttina olevien yhtiön ja emoyhtiön osakkeiden kokonaismäärät sekä suhteelliset osuudet kaikista osakkeista ja osakkeiden tuottamista äänistä sekä
2) tilikauden aikana yhtiölle tulleet ja pantiksi otetut omat ja emoyhtiön osakkeet sekä niiden luovuttaminen ja mitätöiminen.
Esimerkkejä
- Tilikauden aikana liikevaihto laski lähes 6 prosenttia yhden suuren jatkojalostusta harjoittavan teollisuusasiakkaan toiminnan päättymisen vuoksi.
- Yhtiön tuotanto jäi noin 15 prosenttia pienemmäksi kuin edellisenä vuonna kokoonpanotehtaalla tapahtuneen tulipalon aiheuttaman tuotantokatkoksen johdosta.
- Tilikauden tulos oli miljoona euroa parempi kuin edellisellä tilikaudella. Tästä tuloksen paranemisesta noin puolet aiheutui myynnin kasvusta ja noin puolet aikaansaaduista kustannussäästöistä.
- Tilikauden päättymisen jälkeen saatiin avattua Ruotsin markkinat. Sieltä saadut tilaukset nostivat tilauskannan 3,9 miljoonaan euroon. Tämä tilauskanta on runsaat 20 % suurempi kuin kanta keskimäärin aikaisempina vuosina.
Toimintakertomuksessa on annettava seuraavat tiedot tilikauden aikana yhtiölle tulleista, pantiksi otetuista, luovutetuista ja mitätöidyistä omista ja emoyhtiön osakkeista:
1) miten osakkeet ovat tulleet yhtiölle tai miten ne on luovutettu,
2) osakkeiden lukumäärä ja suhteellinen osuus kaikista osakkeista sekä
3) maksettu vastike.
Hallussa ja panttina olevat osakkeet on ilmoitettava erikseen. Jos osakkeita on tullut yhtiön lähipiiriin kuuluvalta tai niitä on luovutettu lähipiiriin kuuluvalle, lähipiiriin kuuluva on mainittava nimeltä.
Tilinpäätökseen kuuluvien ja siihen liitettyjen asiakirjojen on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.
KPL 3:1,1a, OYL 8:3,5–8, Laki OYL voimaanpanosta 625/2006 14 §, AsOYL 10:5−7, OKL 8:5−8, SäätiöL 5:2−3, PMA 3:13, KILA 12.9.2006
Osakeyhtiölain mukaisessa toimintakertomuksessa on lisäksi annettava selostus:
1) jos yhtiöstä on tullut emoyhtiö, se on ollut vastaanottavana yhtiönä sulautumisessa tai jakautumisessa taikka se on jakautunut
2) 9. luvun 5 tai 17 §:ssä tarkoitetun osakeantipäätöksen pääasiallisesta sisällöstä,
3) 10. luvun 3 §:ssä tarkoitetun optio-oikeuksien ja muiden osakkeisiin oikeuttavien erityisten oikeuksien antamista koskevan päätöksen pääasiallisesta sisällöstä,
4) yhtiön aikaisemmin antamiin optio-oikeuksiin ja muihin osakkeisiin oikeuttaviin erityisiin oikeuksiin perustuvan osakemerkinnän pääasiallisista ehdoista sekä
5) hallituksen voimassa olevista osakeantia sekä optio-oikeuksien ja muiden osakkeisiin oikeuttavien erityisten oikeuksien antamista koskevista valtuutuksista.
5.2.2 Tiedot olennaisista tapahtumista tilikauden päättymisen jälkeen
Tilikauden päättymisen jälkeiset tapahtumat saattavat muuttaa yrityksen tilannetta niin, että ne on syytä ottaa huomioon voitonjaosta päätettäessä.
Tärkeistä seikoista annettavat tiedot ovat sillä tavalla harkinnanvaraisia, että yhtiökohtaisesti on ratkaistava, mitkä seikat, muutokset ja tapahtumat ovat sellaisia olennaisesti vaikuttavia, että oikeiden ja riittävien tietojen saamiseksi yhtiön tilasta ja toiminnan tuloksesta niistä on toimintakertomuksessa mainittava.
5.2.3 Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä
Yhtiön toiminnassa tapahtuneiden olennaisten ja tärkeiden tapahtumien ja muutosten perusteella yhtiön johdon on toimintakertomuksessa esitettävä arvionsa liiketoimintojen kehityksestä koko alkaneen tilikauden aikana.
Tämä arvio on tärkeä kaikille niille (esimerkiksi sijoittajille), jotka tilinpäätösinformaation perusteella muodostavat itselleen käsityksen yrityksen toiminnan tuloksellisuudesta, taloudellisesta asemasta ja tulevaisuuden näkymistä.
Esimerkkejä
- Alkaneena vuonna yhtiön liikevaihdon arvioidaan pysyvän edellisvuoden tasolla taloudellisesta taantumasta huolimatta tehostettujen markkinointiponnistelujen ja suoritettujen rationalisointitoimenpiteiden johdosta.
- Tilauskannan pysyessä normaalilla tasolla ennakoidaan vuoden 20X1 tuotannon ja myynnin pysyvän vuoden 20X0 tasolla.
- Alkaneena vuonna yhtiön toiminta jatkuu aikaisempien vuosien tapaan, ja toiminnan kannattavuuden ennakoidaan pysyvän ennallaan.
- Ympäristölainsäädännöstä ja -määräyksistä saattaa aiheutua yhtiölle huomattavia kustannuksia, jotka vaikuttavat katteisiin ja tuloskehitykseen.
5.2.4 Tutkimus- ja kehitystoiminta
Toimintakertomuksessa annettavassa selvityksessä ei kirjanpitovelvollisen ole tarpeen erotella tutkimusta ja kehitystoimintaa toisistaan. KILAn yleisohjeessa kirjanpitolautakunta katsoo, että selvityksessä tulee antaa tieto tutkimus- ja kehitystoiminnan menojen määrästä ja niiden suhteellisesta osuudesta liiketoiminnan kaikista menoista. Kehityssuunnan kuvaamiseksi selvitys tehdään päättyneen tilikauden ohella myös kahdelta sitä edeltäneeltä tilikaudelta. Niin ikään on tarpeen ilmoittaa mahdollisista muutoksista, jos ne ovat olennaisia.
Toimintakertomuksessa kuvataan tärkeimpiä tutkimus- ja kehitysprojekteja sekä niiden merkitystä kirjanpitovelvollisen toiminnalle ja tulevaa kehitystä koskeville odotuksille.
Myös merkittävien tuoteparannusten ja kokonaan uusien tuotteiden tulo tuotantoon on aiheellista mainita.
Esimerkkejä
- Yhtiön tuotekehitystoiminnan menot ovat viime vuosina olleet 10 000 euroa ja 2 prosenttia kaikista menoista. Päättyneen vuoden aikana on keskitytty erityisesti epäkeskovaaputtimen kehittämiseen.
- Tutkimus- ja tuotekehitysmenot olivat vuonna 20×5 8 000 euroa / 1,5 %, vuonna 20×6 11 500 euroa / 2 % ja vuonna 20×7 15 000 euroa / 3,5 % kaikista menoista ja siten selvästi suuremmat kuin edellisinä vuosina. Kehityshankkeissa oli keskeisimpänä tuotannon ohjaukseen liittyvän tietojärjestelmän uudistaminen.
- Tutkimus- ja tuotekehitys painottuivat päättyneen vuoden aikana erityisesti tuotteiden pakkausmateriaalin ja -tavan kehittämiseen.
5.2.5 Konsernisuhteet ja fuusiot
Toimintakertomuksessa on annettava selostus, jos yhtiöstä on tullut emoyhtiö tai se on ollut vastaanottavana yhtiönä sulautumisessa tai yhtiö on jakautunut. Myös yhtiön ulkomaiset sivuliikkeet on ilmoitettava.
Tytäryhtiön toimintakertomuksessa on ilmoitettava emoyhtiön nimi.
Sekä konsernisuhteita että sulautumista koskevissa selvityksissä on hyvä esittää perustiedot (nimi, toimialue, liikevaihto ja niin edelleen) sulautuneesta yhtiöstä sekä oston tai fuusion syy. Myös toimenpiteiden vaikutukset osakkeenomistajan asemaan on syytä selostaa.
Esimerkkejä
- Yhtiö kuuluu tytäryhtiönä konserniin, jonka emoyhtiö on Kuukkeli Oy.
- Markkinointiyhtiö M-myynti Oy:n edellisenä vuonna aloitettu sulautuminen emoyhtiöön saatettiin tilikauden aikana päätökseen.
- Päättyneen tilivuoden aikana yhtiö on hankkinut samalla alalla toimivan Mahkamäki Oy:n koko osakekannan. Mahkamäki Oy:n liikevaihto oli päättyneenä vuonna 756 000 euroa. Seuraavan tilikauden aikana ostettu yhtiö sulautetaan emoyhtiöön.
5.2.6 Osakepääoman korotus
Osakepääoman korotus on yleensä sellainen olennainen tapahtuma, joka on toimintakertomuksessa mainittava jo kohdan 5.2.2 (Tärkeät seikat) puitteissa.
Osakeantipäätöksen pääasiallisesta sisällöstä on annettava selostus toimintakertomuksessa.
Esimerkkejä
- Yhtiön osakepääomaa korotettiin tilivuoden aikana 20 182 eurolla Kointähti Oy:n fuusioiduttua yhtiöön. Osakepääoma on tämän jälkeen 37 001 euroa.
- Yhtiökokous päätti 13.11.20×7 korottaa osakepääomaa 33 637 eurolla 75 684 euroon. Korotuksen merkitsi kokonaan yhtiön pääosakas. Hänen osuutensa kaikista yhtiön osakkeista ja osakkeiden tuottamasta äänivallasta on tämän jälkeen 85 prosenttia. Merkintähinta tulee maksaa yhtiön pankkitilille 30.11.20×7. Korotus on merkitty kaupparekisteriin vasta alkaneen tilivuoden puolella 14.2.20×8.
Maksullinen osakeanti:
- annettavien osakkeiden lukumäärä tai enimmäismäärä osakelajeittain ja se, annetaanko uusia vai yhtiön hallussa olevia osakkeita,
- kenellä on oikeus merkitä osakkeita ja suunnatussa osakeannissa lisäksi perustelut sille, että osakkeenomistajien etuoikeudesta poikkeamiseen on OYL 9:4 §:n 1 momentissa tarkoitettu painava taloudellinen syy,
- osakkeesta maksettava määrä (merkintähinta) ja perustelut sen määrittämiselle sekä
- osakkeen maksuaika.
Maksuton osakeanti:
- annettavien osakkeiden lukumäärä osakelajeittain ja se, annetaanko uusia vai yhtiön hallussa olevia osakkeita sekä
- kenellä on oikeus saada osakkeita ja suunnatussa maksuttomassa osakeannissa lisäksi perustelut sille, että osakkeenomistajien etuoikeudesta poikkeamiseen on OYL 9:4 §:n 1 momentissa tarkoitettu erityisen painava taloudellinen syy.
OYL 9:5–20
5.2.7 Yhtiön ja tytäryhteisöjen hallussa olevat yhtiön ja emoyhtiön osakkeet
Toimintakertomuksessa on ilmoitettava osakelajeittain yhtiön ja sen tytäryhteisöjen hallussa ja panttina olevien yhtiön ja emoyhtiön osakkeiden kokonaismäärät sekä suhteelliset osuudet kaikista osakkeista ja osakkeiden tuottamista äänistä. Jos yhtiölle on tilikauden aikana tullut ja pantiksi otettu tai se on tilikauden aikana luovuttanut tai mitätöinyt omia tai emoyhtiön osakkeita, siitä on mainittava toimintakertomuksessa. Lisäksi on annettava tiedot, miten osakkeet ovat tulleet yhtiölle tai miten ne on luovutettu, osakkeiden lukumäärä ja suhteellinen osuus kaikista osakkeista sekä maksettu vastikkeen määrä. Hallussa ja panttina olevat osakkeet on ilmoitettava erikseen. Jos osakkeita on tullut yhtiön lähipiiriin kuuluvalta tai niitä on luovutettu lähipiiriin kuuluvalle, lähipiiriin kuuluva on mainittava nimeltä.
OYL 8:8
Ristiinomistuksen purkamisesta verotuksessa ei ole katsottu syntyvän tytäryhtiölle veronalaista elinkeinotuloa, eikä emoyhtiön katsota jakavan peiteltyä osinkoa.
KVL 144/199 ja 38/2018
5.2.8 Esitys voitonjaoksi tai tappion kattamiseksi
Voitonjakoehdotus
Osakeyhtiön hallituksen on toimintakertomuksessa tehtävä esitys yhtiön voittoa koskeviksi toimenpiteiksi sekä esitys mahdollisesta muun vapaan oman pääoman jakamisesta.
OYL 8:5, OKL 8:5
Yhtiön varoja voidaan jakaa osakkeenomistajille:
- osinkona ja varojen jakamisena vapaan oman pääoman rahastosta,
- OYL 14. luvussa tarkoitettuna osakepääoman alennuksena,
- OYL 3. ja 15. luvussa tarkoitetulla tavalla hankkimalla tai lunastamalla omia osakkeita sekä
- OYL 20. luvussa tarkoitetulla tavalla purkamalla yhtiö ja poistamalla rekisteristä.
Muu liiketapahtuma, joka vähentää yhtiön varoja tai lisää sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, on laitonta varojenjakoa.
Varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen.
Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset.
Jollei maksukykyä koskevasta 2 §:stä muuta johdu, yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä määrä, joka on kehitysmenona merkitty taseeseen kpl:n mukaisesti.
OYL 13:5
Esimerkkejä: Voitonjako
- Hallitus esittää, että osinkoa ei jaeta, vaan tilivuoden voitto
1 439,75 euroa kirjataan tilille ”Edellisten tilikausien voitto/tappio”. - Tilinpäätös osoittaa 15 922,36 euron voittoa tilivuodelta. Hallitus esittää, ettei osinkoa jaeta, vaan tilikauden voitto siirretään käyttörahastoon.
Hallitus esittää, että voittovarat käytetään seuraavasti:
Osakkaille jaetaan osinkona
| 0,84 euroa/osake | 33 600,00 |
| Taiteen Ystävät ry:lle lahjoitetaan* | 2 691,01 |
| Voittovarojen tilille jätetään | 7 353,89 |
| Yhteensä | 43 644,90 |
*Hallitus voi päättää vähäisistä lahjoituksista.
OYL 13:8
Säännöksessä viitataan yleensä viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen eikä siihen, että tilinpäätöksen tulisi olla viimeksi päättyneeltä tilikaudelta. Säännös tekee siten mahdolliseksi sekä voitonjaon meneillään olevalta tilikaudelta että menettelyn, jossa jakautumisessa tai kombinaatiosulautumisessa syntynyt yhtiö jakaa ensimmäisessä varsinaisessa yhtiökokouksessa yhtiössä olevaa vapaata omaa pääomaa, vaikka yhtiö ei ole toiminut yhtään täyttä tilikautta.
Varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.
Vuonna 2020 tuli voimaan ravintoloita koskeva erityislaki COVID-19-epidemian seurauksena.
Laissa on voitonjakoa koskeva rajoite.
Laki ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä 403/2020.
Varojen jakamisesta päätetään yhtiökokouksessa.
OYL 13:1–10, Laki OYL voimaanpanosta 625/2006 17 §
Vastoin OYL:n tai yhtiöjärjestyksen määräyksiä yhtiöstä saadut varat on palautettava, jos varojen saaja tiesi tai hänen olisi pitänyt tietää jakamisen tapahtuneen OYL:n tai yhtiöjärjestyksen vastaisesti. Palautettavalle määrälle on maksettava vuotuista korkoa korkolain (633/1982) 12 §:ssä tarkoitetun, kulloinkin voimassa olevan viitekoron mukaisesti.
Ravintoloille annettavaa koronatukea koskeva hyvityslaki edellyttää, että saatu hyvitys pienentää rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä ravitsemisyrityksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää samalla tavalla kuin mitä KPL säätää aktivoidusta kehittämismenosta.
Rajoitus on suositeltavaa esittää omana rivinään tilinpäätöksen liitetietojen voitonjakokelpoisia varoja koskevassa laskelmassa.
KILA 2005/2020
Osakepääomaa ei saa alentaa OYL 1 luvun 3 §:n 1 momentissa tarkoitettua vähimmäisosakepääomaa pienemmäksi. Siirtymäsäännöksen mukaan ennen 1.9.2006 mukaisia vararahastoja ja ylikurssirahastoja voidaan alentaa noudattaen sitä, mitä osakepääoman alentamisesta säädetään.
OYL 14:1,1, Laki OYL voimaanpanosta 625/2006 13.2 §
Ehdotus tappion kattamiseksi
Tilikauden tappio katetaan ensisijaisesti vapaasta omasta pääomasta.
Yhtiökokous voi päättää osakepääoman alentamisesta sellaisen tappion välittömään kattamiseen, johon vapaa oma pääoma ei riitä.
5.2.9 Rahoituslaskelma
Julkisen osakeyhtiön ja jos kirjanpitovelvollinen on osuuskunta, suuryritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö, on liitettävä tilinpäätökseen rahoituslaskelma. Siinä on annettava selvitys varojen hankinnasta ja niiden käytöstä tilikauden aikana.
Jos em. yhtiö on julkinen osakeyhtiö tai sellainen yksityinen osakeyhtiö, jonka on laadittava konsernitilinpäätös, konsernitilinpäätökseen on liitettävä myös konsernin rahoituslaskelma.
KPA 2:1, KPL 3:1,3, KILA 9.11.1999
Muut kirjanpitovelvolliset voivat vapaaehtoisesti sisällyttää viralliseen tilinpäätökseensä rahoituslaskelman.
Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen rahoituslaskelman laatimisesta. Liiketoiminnan rahavirtojen esittämistä varten on olemassa kaksi vaihtoehtoista laskelmamuotoa:
– suora rahoituslaskelma
– epäsuora rahoituslaskelma.
Koska rahoituslaskelma on osa virallista tilinpäätöstä, on tilintarkastajien se myös aina tarkastettava.
5.3 Tase ja tase-erät
5.3.1 Taseen rakenne
Kirjanpitolautakunta on antanut 21.11.2006 yleisohjeen tuloslaskelman ja taseen esittämisestä.
Tilikaudelta on laadittava tilinpäätös, joka sisältää muun muassa tilinpäätöspäivän taloudellista asemaa kuvaavan taseen. Kustakin taseen erästä on esitettävä vastaava tieto edelliseltä tilikaudelta.
KPL 3:1
Taseen esittämistapaa ei saa muuttaa, ellei siihen ole erityistä syytä.
KPA 1:8, PMA 2:5, 4:3
Tase on laadittava kaavoja yksityiskohtaisempana, jos se on tarpeen tase-erien selventämiseksi.
KPA 1:9, PMA 2:5−8
Tasekaava on säädetty KPA 1:6 -luvussa.
Pien- ja mikroyrityksen tasekaava on säädetty valtioneuvoston asetuksessa 1753/2015.
PMA 2:4, 4:2
Taseen vastaavien erät jaetaan pysyviin ja vaihtuviin. Pysyviä ovat erät, jotka on tarkoitettu tuottamaan tuloa useana tilikautena. Muut vastaavien erät ovat vaihtuvia.
KPL 4:3, PMA 2:4, 4:2
KPL 3 -luvun, KPA 2 -luvun, AsOYL:n 10:3 §:n, OKL 8:3 §:n ja AKYL:n 9:3 §:n mukaan taseessa tai tilinpäätöksen liitetietoina on annettava selvitys ja/tai erittely monista taseeseen liittyvistä tilinpäätösasioista. Tilinpäätöksen laatijan on ratkaistava kunkin vaadittavan tiedon osalta, esittääkö hän sen taseessa vai liitetiedoissa. Ratkaisussa on ensisijaisesti syytä kiinnittää huomiota tilinpäätösinformaation selvyyteen.
Toimintakertomuksen ja liitetietojen mahdollisten päällekkäisyyksien osalta olettamana on, ettei yhtiölainsäädännön pakottavia toimintakertomustietoja ole tarpeen toistaa liitetietoina.
Säännös edesauttaa sitä, ettei tilinpäätöksessä toisteta samansisältöisenä ”varmuuden vuoksi” seikkoja, jotka ovat jo toimintakertomuksessa.
KPL 3:2.2, KILAn yleisohje 1.2.2017
Jos yksittäisen nimikkeen kohdalle ei tule lukua tilikaudelta ja edeltävällä tilikaudelta, se on jätettävä pois. Lisäksi kirjanpitovelvollinen saa poiketa 1–6 §:n kaavoissa käytettyjen nimikkeiden numero- ja kirjaintunnisteista tai esittää nimikkeet ilman näitä tunnisteita.
KPA 1:11, PMA 2:8
5.3.2 Pysyvät vastaavat
Aineettomat hyödykkeet
Perustamismenot
Perustamismenoja ovat yrityksen perustamiseen liittyvät menot, kuten asiantuntijapalkkiot yhtiöjärjestyksen laatimiseksi ja kaupparekisteri-ilmoitusmaksu.
Perustamismenot kirjataan tilikauden kuluksi.
KPL 5:7
Aineelliset hyödykkeet
Maa- ja vesialueet
Maa- tai vesialueeseen tai arvopaperiin voidaan tietyin edellytyksin tehdä arvonkorotus, joka merkitään arvonkorotusrahastoon. Arvonkorotus on peruutettava, mikäli se osoittautuu aiheettomaksi.
KPL 5:17
KPL 9:2 2. kohdan siirtymäsäännöksen nojalla ennen 31.12.1997 tehtyihin arvonkorotuksiin saadaan soveltaa vanhoja säännöksiä. Liitetiedoissa tulee kuitenkin informoida KPA 2:4 6. kohdan mukaan arvonkorotusten periaatteet ja niiden kohteiden arvonmääritysmenetelmät.
Tutkimusmenot
Tutkimusmenoja ovat esimerkiksi tutkimustoiminnasta johtuvat henkilöstömenot; aineet ja tarvikkeet, ulkopuoliset palvelut; prototyyppien, mallien, uusien työkalujen yms. suunnittelu-, valmistus- ja testausmenot.
Tutkimusmenot kirjataan tilikauden kuluksi.
KPL 5:8, ks. kohta 4.1.1
Kehittämismenot
Kehittämismenot saadaan aktivoida, jos niiden odotetaan tuottavan tuloa useampana tilikautena.
KPL 5:8, ks. kohta 4.1.1
Aktivoinnissa on noudatettava varovaisuuden periaatetta. Tämän voidaan osoittaa esim. varovaisuutta noudattaen laaditulla tuottoarvolaskelmalla. Laskelman tulisi osoittaa hyödykkeen tuottavan tulevaisuudessa tuloa (lue: erilliskatetta) vähintään taseessa olevan menojäännöksen verran.
KILAn yleisohje 16.10.2017 kpl 2.9 sekä IAS36
Kehittämismenoilla tarkoitetaan hyödykkeen kehittämistoiminnasta aiheutuneita menoja. Kehittämistoiminta on tutkimustulosten tai muun tietämyksen soveltamista uusien tai aikaisempia olennaisesti parempien raaka-aineiden, laitteiden, tuotteiden, prosessien, järjestelmien tai palvelujen suunnitteluun ennen kaupallisen tuotannon tai käytön aloittamista. Kehittämismenoja aiheuttaa mm. ennen tuotannon aloittamista tai käyttöä tapahtuva prototyyppien ja mallien suunnittelu, rakentaminen ja testaus, uuteen teknologiaan perustuvien työkalujen, ohjainten, muottien ja matriisien suunnittelu, aineettoman omaisuuden käyttöä vastaava osuus poistoista, korkomenot ja henkilöstömenot vain siltä osin, jotka aiheutuvat kehittämistoiminnassa välittömästi toimivista henkilöistä.
KILA 1950/2016, IAS38, HE89/2015
Aktivoidut kehittämismenot on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on kehittämismenot poistettava enintään 10 vuodessa.
KPL 5:8, IAS 37,38, EVL 8 k. 6, 25
Tutkimus- ja kehittämismenot, jotka on ennen tämän lain voimaantuloa aktivoitu taseeseen, saadaan poistaa tämän lain voimaan tullessa voimassa olleiden säännösten mukaisesti.
KPL 9:2 k.3
Rakennukset ja rakennelmat
Rakennuksen hankintamenoon on luettu hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot. Kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon siltä osin kuin nämä menot kohdistuvat tuotantojaksoon. Nämä välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla. Hyödykkeen tuotantoon kohdistettavissa olevan lainan korkomenot tuotantojaksolta saadaan lukea hankintamenoon. Rakennukseen ei saa tehdä arvonkorotusta.
KPL 4:5, KILAn yleisohje 31.1.2006, ks. kohta 4.1.2.
Koneet ja kalusto
Kirjanpitolain määritelmästä poiketen EVL:ssä puhutaan edelleen esim. käyttöomaisuudesta.
KPL 4:3, KPL 5:5, EVL 12
Poistojen kohteena olevan hyödykkeen osalta esitetään taseessa aina suunnitelmapoistoilla vähennetty hankintamenojäännös riippumatta siitä, miten hyödykettä on pääkirjanpidossa käsitelty ja siitä, miten poistot on verotuksessa tehty.
KILA 1729/2004
Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoiltaan vähäiset hyödykkeet voidaan merkitä samansuuruisina tilikaudesta toiseen tietyin edellytyksin.
KPL 5:5, ks. kohta 4.1.2
Muut aineelliset hyödykkeet
Muina aineellisina hyödykkeinä käsitellään mm. soran ja savenottopaikat, malmi- ja mineraaliesiintymät, kivilouhokset ja turvesuot, joiden hankintamenosta tehdään yleensä substanssipoisto (eli ainesisällön perustuva poisto). Myös rautatiet, sillat, padot, altaat ja laiturit esitetään tässä kohtaa taseessa. Niin ikään tulonhankintaa edistämään tarkoitetut taideteokset käsitellään tässä ryhmässä.
Aineettomat oikeudet
Aineettomia oikeuksia ovat esimerkiksi toimiluvat, patentit, vuokraoikeudet, tekijänoikeudet, tavaramerkkioikeudet, kustannusoikeudet, atk-ohjelmien lisenssi, vesivoiman pysyvä käyttöoikeus tai muu vastaava oikeus, oikeudet valmistusmenetelmään ynnä muut voimassaoloajaltaan rajoitetut erikseen luovutettavissa olevat oikeudet.
KPL 5:5a, KILA 24.1.2000, KHO 2003:43, KILA 1905/2013
KILA 1986/2018
Ennakkomaksut ja keskeneräiset hankinnat
Keskeneräisinä hankintoina käsitellään rakenteilla olevat rakennukset, valmisteilla tai hankittavana olevat koneet ja kalustot ym. meneillään olevat investoinnit. Poistoja ei tehdä.
Perusparannusmenot
Asunto-osakeyhtiössä aktivoitavia perusparannusmenoja ovat sellaiset korjausmenot, joilla asuinrakennuksen laatutasoa nostetaan alkuperäistä suuremmaksi. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on myös sellaisten korjausmenojen aktivointi, joilla kasvatetaan rakennuksen taloudellista pitoaikaa. Muut kuin edellä mainitut rakennuksen korjausmenot tulee vähentää vuosikuluina.
KILA 1680/2002
Liikearvo
Liikearvo eli goodwill syntyy yleensä yrityskaupan yhteydessä. Liikearvo sisältää brändien, työntekijöiden osaamisen, patenttien, asiakassuhteiden tai hyvän maineen odotuksia, joilla arvioidaan olevan sellaista arvoa, josta on maksettu kirja-arvoa korkeampi hinta. Liikearvo voi syntyä myös fuusion tai purun sekä konsernitilinpäätöksen laatimisen yhteydessä.
Aktivoitu liikearvo on poistettava suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jollei kirjanpitovelvollinen voi luotettavalla tavalla arvioida vaikutusaikaa, on liikearvo poistettava 10 vuodessa.
Aktivoinnissa on noudatettava varovaisuuden periaatetta.
KPL 5:9, EVL 24, KILAn yleisohje 16.10.2017 kpl 2.9
Pääoma-alennus ja lainan liikkeeseenlaskumenot
Erät saadaan varovaisuutta noudattaen aktivoida ja poistaa laina-ajan kulumisen perusteella.
KPL 5:10
Poistoja on tehtävä kuitenkin vähintän samassa suhteessa kuin lainaa maksetaan takaisin.
Muut pitkävaikutteiset menot
Muita pitkävaikutteisia menoja ovat esimerkiksi pitkävaikutteiset mainos-, markkinointi- ja koulutusmenot, vähennyskelvottomat ja vähennyskelpoiset liittymismaksut, osake- ja vuokrahuoneiston perusparannusmenot sekä vuokratontin asfaltointi.
KPL 5:11, KILA 1650/2001, KILAn yleisohje 16.10.2017 kappale 2.9
Aktivoinnissa on noudatettava varovaisuuden periaatetta.
Palautuskelpoinen liittymismaksu
Keskeinen piirre on siinä, että maksaja on oikeutettu saamaan liittymästä luopuessaan liittymismaksun takaisin sen perijältä.
Maksaja käsittelee taseessaan erää saamisena; pysyvien vastaavien sijoitus, tase-erä ”Muut saamiset”. Maksun saaja käsittelee sen vieraan pääoman eränä, tase-erän nimike ”Liittymismaksut ja muut velat”.
KPL 5:11, KILA 1588/1999, KILA 1670/2001
Mikäli saaminen on määrältään olennainen, se tulee ilmoittaa omana eränään taseen liitetiedoissa.
Ennakkomaksut
Ennakkomaksut ovat hyödykkeiden toimittajille tilauksen yhteydessä maksettuja rahasuorituksia, jotka ovat osa tilauksen mukaista kauppahintaa.
5.3.3 Sijoitukset
Osuudet saman konsernin yrityksissä
Saamiset saman konsernin yrityksissä
Sijoituksiin kirjattavia saamisia ovat muun muassa pääomalainat.
Kommandiittiyhtiön yhtiöosuus kirjataan vastuunalaisen yhtiömiehen taseessa mahdolliseen hankintamenoonsa lisättynä yhtiöön tehtyjen pääoman sijoitusten ja pääoman palautusten välisellä erotuksella. Vastuunalaisen yhtiömiehen tekemä yksityisotto, jota ei voida katsoa pääoman palautukseksi, lainanotoksi tai annetun lainan takaisinmaksuksi, tulee tulouttaa yhtiömiehen tuloslaskelmassa luonteensa mukaisesti joko rahoitustuottona tai liiketoiminnan muina tuottoina.
KILA 1678/2002
Osuudet omistusyhteysyrityksissä
Saamiset omistusyhteysyrityksiltä
Omistusyhteysyritys on kirjanpitovelvollisen konserniin kuulumaton yritys, jossa kirjanpitovelvollisella on sellainen omistusosuus, joka luo kirjanpitovelvollisen ja yrityksen välille pysyvän yhteyden on tarkoitettu edistämään kirjanpitovelvollisen ja sen muodostaman konsernin toimintaa.
KPL 1:7
Yritystä pidetään omistusyhteysyrityksenä, jos kirjanpitovelvollisella on vähintään viidesosa yrityksen osakepääomasta tai vastaavasta pääomasta.
Osakkuusyritys on omistusyhteysyritys, jossa kirjanpitovelvollisella on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa, mutta joka ei kuulu kirjanpitovelvollisen konserniin.
KPL 1:8
Muut osakkeet ja osuudet
Pitkäaikaisina sijoituksina käsitellään ne osakkeet ja osuudet, joiden omistaminen ei ole tarpeellista kirjanpitovelvollisen oman liiketoiminnan harjoittamisessa, vaikka niitä onkin tarkoitus pitää kauan yrityksen omistuksessa.
Pitkäaikaisissa sijoituksissa olevat arvopaperit
Palvelevat verovelvollisen elinkeinotulon hankkimistoimintaa. Esimerkiksi samaan konserniin kuuluvan yhtiön osakkeet ovat emoyhtiön pitkäaikaista sijoitusta silloinkin, kun yhtiöt toimivat eri toimialoilla. Myös sellaiset osake-erät, jotka eivät perusta konsernisuhdetta, ovat pitkäaikaista sijoitusta, jos yhtiöiden välillä vallitsee toiminnallinen yhteys, eikä osakkeita ole hankittu sijoitusmielessä.
Ks. kohta 4.1.3.
Pitkäaikaisten sijoitusten arvostus kirjanpitolainsäädännön tarkoittamassa mielessä perustuu toisaalta sekä KPL 5:5,1 §:ään että KPL 5:13 §:ään.
Muut saamiset
Muita saamisia ovat saamiset, joiden pääoman arvon oletetaan säilyvän.
Omat osakkeet ja osuudet
Osakeyhtiö voi merkitä hallussaan olevat omat osakkeensa taseeseen, jos ne ovat AML 1:3:ssä tarkoitetun julkisen kaupankäynnin kohteena olevia osakkeita. Tällöin hankintamenoa vastaava määrä merkitään taseeseen jakokelvottomaksi eräksi vapaaseen omaan pääomaan ennen 30.12.2004 voimassa olleiden osakeyhtiölain säännösten mukaan.
KILA 1613/2000, Verotiedote 1/1998
Tytäryhtiölle annetut tavanomaiset lyhennysaikataululliset lainat kirjataan vaihtuvien vastaavien lainasaamisiin eriteltynä lyhyt- ja pitkäaikaisiin lainasaamisiin.
Listaamaton osakeyhtiö ei voi missään tilanteessa aktivoida omia osakkeita taseeseen.
5.3.4 Vaihtuvat vastaavat
Vaihto-omaisuus
Aineet ja tarvikkeet
Vaihto-omaisuutta ovat sellaisenaan tai jalostettuna luovutettavaksi tai kulutettavaksi tarkoitetut hyödykkeet.
Vaihto-omaisuuden hankintamenoon luetaan hyödykkeiden hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot.
KPL 4:5
Vaihto-omaisuutena käsitellään hyvän kirjanpitotavan mukaan vaihto-omaisuudeksi luettavat hyödykkeet ottaen huomioon yhtiön toimiala ja KILAn päätökset vaihto-omaisuuden sisällöstä ja liikevaihdosta eri toimialoilla.
Kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon siltä osin kuin nämä menot kohdistuvat tuotantojaksoon. Nämä välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla.
Jollei kirjanpitovelvollinen muuta näytä, vaihto-omaisuuteen kuuluvien samanlajisten hyödykkeiden hankintameno määritetään olettaen, että hyödykkeet on luovutettu siinä järjestyksessä kuin ne on hankittu (FIFO) tai, että luovutusjärjestys on ollut hankintajärjestykselle päinvastainen (LIFO). Tällaisten hyödykkeiden hankintamenoksi saadaan merkitä myös toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo, joka on painotettu vastaavilla hankintamäärillä. Aktivoituun hankintamenoon luetut, hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet menot on voitava selvittää kustannuslaskennan tai -laskelmien avulla.
KPL 4:5, KPL 5:6, EVL 14:2
Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, erotus on kirjattava kuluksi.
KPL 5:6
Vaihto-omaisuuden aineisiin ja tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoiltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.
KPL 5:6
Kirjanpitolainsäädännössä on määritelmä luovutettujen hyödykkeiden käyttöjärjestyksestä.
Verolainsäädännössä on käytössä niin sanottu FIFO-periaate, jonka mukaan oletetaan, että samanlaiset hyödykkeet on luovutettu tai kulutettu siinä järjestyksessä, kuin ne on hankittu, ellei kirjanpitovelvollinen muuta osoita.
Myös muut johdonmukaiset menetelmät, jotka johtavat hankintamenon määrittämisessä olennaisuuden periaate huomioiden riittävän oikeaan lopputulokseen, ovat hyvän kirjanpitotavan mukaisia.
Vaihto-omaisuudessa olevat arvopaperit
Voi olla, jos yritys toimialapykälänsä mukaisesti harjoittaa arvopaperikauppaa. Kirjanpidossa vaihto-omaisuus arvostetaan FIFO, LIFO tai painotetun keskihinnan perusteella. Valitun perusteen mukaan on siten myös arvostusvalinnat suoritettava: hankintameno, alkuperäistä hankintamenoa alempi hankintameno tai alkuperäistä hankintamenoa alempi todennäköinen luovutushinta
Arvopaperisijoittamisen tulolähteestä on annettu erillinen Verohallinnon ohje A206/200/2014.
Verovuodesta 2020 alkaen, kun tulolähdejakoa ei enää yhteisöillä ole, aiemmin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuulunut omaisuus katsotaan lähtökohtaiseksi kuuluvan muun omaisuuden omaisuuslajiin.
Saamiset
Myyntisaamiset
Saamiset merkitään nimellisarvoonsa tai nimellisarvoa alempaan todennäköiseen arvoonsa.
KPL 5:2, KILA 1712/2003, 1827/2008
Vahvistetuista tai vahvistettavista tappioista syntyvä laskennallinen verosaaminen saadaan varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen.
KPL 5:18, KILA 1671/2002, KILA 12.9.2006
Ulkomaan rahan määräiset saamiset muutetaan Suomen rahaksi Euroopan yhteisön yhteisvaluutta-alueella tilinpäätöspäivän voimassa olevaan kurssiin.
KPL 5:3, PMA 3:1.6, 4:4, KILAn yleisohje 13.12.2005
Jako lyhyt- ja pitkäaikaisen saamisen välillä tehdään erääntymisen perusteella: jos maksu on yhtä vuotta pidemmän ajan kuluttua, kyseessä on pitkäaikainen saaminen.
KPL 4:7
Jos saamiset ovat sopimuksin tai muutoin sidottu tiettyyn kurssiin, ne saadaan muuttaa Suomen rahaksi sitä noudattaen.
Saamiset saman konsernin yrityksiltä
Saamiset omistusyhteysyrityksiltä
Lainasaamiset
Osakeyhtiön lähipiirille annetut lainat ja vakuudet.
Osakeyhtiön lähipiirille annetut rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluvalle sekä niiden pääasialliset ehdot ilmoitetaan toimintakertomuksessa, jos rahalainojen, vastuiden ja vastuusitoumusten yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta.
OYL 8:6.1,ks. kohta 5.2.1
Yhtiö ei saa antaa rahalainaa, varoja tai vakuutta käytettäväksi siihen tarkoitukseen, että ulkopuolinen voi hankkia yhtiön tai sen emoyhtiön osakkeita (poikkeuksena kuitenkin on 13:10.2 §:n mukainen tilanne).
OYL 13:10, KILA 1749/2005, KILA 1762/2005
Lainaa tai vakuutta ei saa antaa ennen yhtiön rekisteröimistä.
OYL 13:1
Osakeyhtiön yhtiöoikeudellinen asema lähtee siitä, että osakeyhtiön varat ovat yhtiöllä.
Vaikka OYL ei nimenomaisesti kielläkään lainojen antamista lähipiirille, on kuitenkin muistettava, että yhtiön varat tulee käyttää toiminnan tarkoitusta täyttävällä tavalla (yhtiön toiminnan tarkoituksen on tuottaa voittoa osakkeenomistajille).
Lähipiirille annettujen lainojen osalta voidaan useimmissa tapauksissa esittää kysymys, täyttääkö lainananto toiminnan tarkoitukseen tähtäävät kriteerit.
OYL 1:5
Yhtiön johdon on huolellisesti toimien edistettävä yhtiön etua. Johtohenkilön vahingonkorvausvelvollisuus koskee vahinkoa, joka on aiheutunut osakeyhtiön antamasta rahalainasta lähipiirilleen.
OYL 1:8, 22:1
Johdon osalta OYL nimenomaisesti edellyttää, että se huolellisesti toimien edistää yhtiön etua. Vahingonkorvausta koskevassa kohdassa on erikseen todettu vahingonkorvausvelvollisuuden koskevan vahinkoa, joka on aiheutettu yhtiön lähipiiriin kuuluvan eduksi tehdyllä toimella. Näin ollen yhtiön vahingoksi koituva lähipiirilaina voi aiheuttaa vahingonkorvausvelvollisuuden. Jos osakkeenomistajat ovat päättäneet lainan antamisesta, on osakeyhtiölaissa määritelty, että jos vahinko on aiheutettu lähipiiriin kuuluvan eduksi tehdyllä toimella, katsotaan se aiheutetuksi huolimattomuudesta, jollei osakkeenomistaja osoita menetelleensä huolellisesti.
OYL 1:8, OYL 22:1.3, OYL 22:2.2
Osakeyhtiön lähipiiriin kuuluvat:
- Samaan konserniin kuuluvat yritykset sekä se, jolla on yhtiössä määräysvalta tai joka on yhtiössä määräysvaltaa käyttävän määräysvallassa.
- Se, jolla omistuksen, optio-oikeuden tai vaihtovelkakirjan nojalla on tai voi olla vähintään yksi prosentti yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä, taikka vastaava omistus tai äänivalta yhtiön konserniin kuuluvassa yhteisössä taikka yhteisössä äänivaltaa käyttävässä yhteisössä tai säätiössä.
- Yhtiön toimitusjohtaja, hallituksen jäsen, hallintoneuvoston jäsen, tilintarkastaja.
- Kohdissa 1–3 mainittujen henkilöiden avio- ja avopuolisot ja sukulaiset.
- Yhteisö ja säätiö, jossa edellä kohdissa 2–4 tarkoitetuilla henkilöillä yksin tai toisen kanssa on KPL:n 1 luvun
5 §:ssä tarkoitettu määräysvalta.
Ks. tarkemmin viitatuista OYL:n säännöksistä.
OYL 8:6, OKL 6:3,4, KPL 1:5, OYL 1:11, ks.kohta 1.1.1
Verosäännösten mukaan osakaslainasta on perittävä korko. Kohtuullisena korkona verottaja pitää kulloinkin voimassa olevaa valtiovarainministeriön vahvistamaa peruskorkoa. Liian vähän perittyä korkoa pidetään peiteltynä osingonjakona. Yhtiön verotuksessa se rinnastetaan avoimeen osingonjakoon.
Luonnollisen henkilön veronalaista pääomatuloa on osakeyhtiöstä 3.4.1998 jälkeen saadusta rahalainasta verovuoden päättyessä maksamatta oleva määrä, jos verovelvollinen, hänen perheenjäsenensä tai he yhdessä omistavat suoraan tai välillisesti vähintään 10 % yhtiön osakkeista tai heillä on vastaava osuus yhtiön kaikkien osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. Osakaslainan takaisinmaksu vähennetään tulonhankkimismenona pääomatuloista, jos maksu suoritetaan viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.
TVL 53a §, TVL 54c §
Osakaslainan korko on yhtiölle veronalaista tuloa.
Annetuista lähipiirilainoista ja vakuuksista on annettava informaatiota tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Maksamattomat osakkeet/osuudet
Maksamaton pääoma kirjanpitovelvollisen liikkeeseen laskemista osakkeista ja osuuksista merkitään erikseen taseeseen
Henkilöyhtiön vaadittaessa maksettavat ja erääntyneet yhtiöpanokset esitetään saamisissa nimikkeellä ”Maksamattomat yhtiöpanokset”.
5.3.5 Rahoitusarvopaperit
Rahoitusarvopapereihin kuuluvat sellaiset arvopaperit, joihin on tilapäisesti sijoitettu kassaylijäämiä. Rahoitusarvopaperit voivat olla myös pitempiaikaisia, jos tarkoituksena on sijoittaa niihin myöhemmin investointien rahoitukseen tarvittavia varoja.
KPL 4:4, EVL 17, ks. k 4.1.3 Arvopaperien hankintameno, KILA 1725/2004
Rahoitusomaisuuteen kuuluvat myös arvopaperit, jotka on saatu suoritemyynnin tai jonkin saamisen maksuksi ja joista on tarkoitus luopua pian.
Tällaisia ovat usein pörssiyhtiöiden osakkeet pienyrityksen taseessa. Muissa sijoituksissa voidaan esittää esimerkiksi sijoitukset obligaatioihin ja muihin joukkovelkakirjalainoihin sekä taideteoksiin.
Pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluviin ja jatkuvan kaupankäynnin kohteena oleviin osakkeisiin tehtävä arvonkorotus tulee tehdä erityistä varovaisuutta noudattaen.
KILA 1660/10.9.2001, KILA 1668/3.12.2001
Rahoitusomaisuudessa olevat arvopaperit
Arvopapereiden hankintameno on hankinnasta aiheutuneiden muuttuvien menojen määrä = ostohinta + kulut + varainsiirtovero. Kirjanpitolainsäädännön mukaan rahoitusarvopaperit voidaan arvostaa käypään arvoon.
Käyvän arvon muutokseen sisältyvä laskennallinen verovelka tai -saaminen saadaan merkitä taseeseen erityistä varovaisuutta noudattaen. Käypään arvoon merkityistä rahoitusvälineistä on ilmoitettava liitetiedoissa.
KPL 5:2a, ks. kohta 5.5.4
Rahoitusarvopaperit otetaan taseeseen hankintamenon suuruisena tai käypään arvoon.
KPL 5:2a
EVL 17 §:ssä hyväksytään lopullisiksi todetut arvonalentumiset vähennyskelpoisiksi.
5.3.6 Rahat ja pankkisaamiset
Rahoihin ja pankkisaamisiin kuuluvat käteinen raha ja pankkitileillä olevat varat.
KPL 4:4, KILA 1136/1991
KILA 1136/1991 mukaan rahoihin ja kassatilin saldoon voidaan sisällyttää rahavarojen lisäksi tavanomaiset määrät postimerkkejä. Kassavippejä ja ennakkomaksuja ei voida pitää osana kassatilin saldoa, vaan ne on kirjattava saamisiin. ”Liian suureen” kassatilin saldoon on syytä kiinnittää huomiota. Se voi johtua perheosakeyhtiössä esimerkiksi siitä, että yksityistalouden puolelle tapahtuneita pankkitilinostoja on kirjattu kassatilille eikä saatavaksi osakkailta.
Kassatilin ja pankkitilien kreditsaldot tilinpäätöksessä tai tilikauden aikana saattavat johtua siitä, että tuloja on jätetty tietoisesti kirjaamatta.
Määräaikaistalletukset, sulkutilitalletukset ynnä muut yli vuodeksi sidotut talletukset tulee taseessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa käsitellä pitkäaikaisina pankkisaamisina.
Pitkäaikaisesti sidottuja pankkitalletuksia esimerkiksi velan tai sopimuksen vakuudeksi ei ilmoiteta erässä Rahat ja pankkisaamiset, vaan niiden luonnetta vastaavassa erässä, esimerkiksi Muut saamiset.
KILA 1471/1997 mukaan kohtuullinen määrä kassavaroja voidaan käytännössä uskoa myös kommandiittiyhtiön johtohenkilöille yhtiön maksuja varten.
5.3.7 Oma pääoma
Osake-, osuus- tai muu vastaava pääoma
Yksityisen osakeyhtiön vähimmäisosakepääoma on 2 500 euroa.
Yhtiön taseessa ei jaeta omaa pääomaa sidottuun ja vapaaseen pääomaan väliotsikoin. Sidottu ja vapaa oma pääoma säilyvät edelleen yhtiöoikeudellisena käsitteenä. KILAn yleisohjeen mukaan osakeyhtiön liitetiedoissa esitetään jakokelpoisen oman pääoman määrä sekä sidotun ja vapaan oman pääoman yhteismäärät.
KPA 1:6, OYL 1:3, KILA 21.11.2006
Yksityisen osakeyhtiön vähimmäispääomaa koskenut vaatimus poistettiin osakeyhtiölaista 1.7.2019. Yksityisillä osakeyhtiöillä ei tarvitse olla enää taseessaan osakepääomaa 1.7.2019 jälkeen.
Laki OYL 1:3 muuttamisesta 184/2019, ks.kohta 1.1.1
Osakepääoman korotus pidetään osakeantitilillä, kunnes korotus on merkitty kaupparekisteriin. OYL vaatii myös osakemerkintäsaamisten esittämistä omalla rivillään. Jos korotus raukeaa, palauttamaton merkintähinta on esitettävä veloissa.
KILA 1991/1136, 1816/2008
Sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto sekä uudelleenarvostusrahasto. Sidottuun omaan pääomaan luetaan myös vanhan osakeyhtiölain aikana (ennen 1.9.2006) syntyneet vararahastot ja ylikurssirahastot, jos yhtiöllä on näitä vielä taseessaan. Vapaaseen omaan pääomaan sisältyvät kaikki kertyneet voittovarat sekä muut mahdolliset rahastot.
OYL 8:1, OYL:n voimaantulolaki 625/2006,13 §
Osakepääoman korotuksella rekisteröitävistä osakkeista maksettavan määrän on oltava yhtiön omistuksessa ja hallinnassa ennen korotuksen ilmoittamista rekisteröitäväksi. Rahassa maksettava määrä on maksettava yhtiön Suomessa olevalle talletuspankin tai talletusten vastaanottamiseen oikeutetun ulkomaisen luottolaitoksen tilille.
OYL 9:11
Asunto-osakeyhtiössä sidottua omaa pääomaa ovat osakepääoma, rakennusrahasto ja arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto.
AsOYL 10:1
Osuuskunnan oman pääoman erät ovat osuuspääoma, lisäosuuspääoma, sijoitusosuuspääoma, vararahasto, osakepääoma, ylikurssirahasto, arvonkorotusrahasto, käyvän arvon rahasto ja uudelleenarvostusrahasto.
OKL 8:1
OYL:ssa luetellaan ainoastaan sidotun oman pääoman erät täysin kattavasti.
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (SVOP)
OYL 8:2, 9:6, 10:3, OKL 8:2
OYL:n mukaan sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon merkitään se osa osakkeiden merkintähinnasta, jota osakeantipäätöksen tai perustamissopimuksen mukaan ei merkitä osakepääomaan tai vieraaseen pääomaan.
Muita eriä, joita voidaan kirjata sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoon lisäyksenä ovat
- niin sanottu muu oman pääoman sijoitus, jos sitä ei kirjata mihinkään rahastoon
- määrä, jolla osakepääomaa alennetaan ja jota ei käytetä tappion kattamiseen tai varojen jakamiseen
- optio-oikeudesta maksettu merkintähinta
- yritysjärjestelyjen seurauksena syntynyt oman pääoman lisäys, jota ei merkitä osakepääomaan eikä voittovaroihin (ks. hallituksen esitys nykyisestä OYL:sta 8:2) sekä
- yhtiön hallusta luovutettavasta omasta osakkeesta maksettava määrä, mikäli muuta ei ole päätetty
Merkintähinnan jakaantuminen osakepääoman ja sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston välillä määräytyy yhtiökokouksen osakeantipäätöksen (osakepääomaa korotettaessa) tai perustamissopimuksen (yhtiötä perustettaessa) sanamuodon mukaan.
Ennen 1.9.2006 syntyneitä vara- ja ylikurssirahastoja ei kuitenkaan saa muuntaa taseessa sijoitetun vapaan oman pääoman rahastoiksi, mikäli yhtiökokous ei tee tätä vastaavaa päätöstä. Näiden vanhojen rahastojen alentamismenettelystä säädetään OYL:n voimaantulolaissa.
OYL:n voimaantulolaki 625/2006, 13 §
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston käyttö rinnastuu tältä osin vanhan OYL:n aikana käytössä olleeseen ylikurssirahastokirjaukseen (emissiovoitto).
Vaihtoehto, jossa merkintähinta kirjattaisiin vieraaseen pääomaan, koskee hallituksen esityksen mukaan lähinnä sellaisia IFRS-tilinpäätöksen laatijoita, joilla on lunastusehtoisia osakkeita.
Niin sanottu muu oman pääoman sijoitus voi olla esimerkiksi osakkeenomistajan vastikkeeton sijoitus yhtiöön.
Osakeannissa osa merkintähinnasta tulee merkitä edelleenkin osakepääomaan, mikäli yhtiö on säilyttänyt yhtiöjärjestyksessä osakkeen nimellisarvon eikä siten ole siirtynyt nykyisen OYL:n mahdollistamaan täysin nimellisarvottomaan osakejärjestelmään.
Rahastoantia koskeva päätös on viipymättä ilmoitettava rekisteröitäväksi. Osakepääoma on korotettu, kun rekisteröinti on tapahtunut.
Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta voidaan jakaa varoja osakkeenomistajille tai sen varoja voidaan käyttää omien osakkeiden hankintaan tai lunastukseen tai osakepääoman korottamiseen rahastokorotuksena.
OYL 11., 13. ja 15. luvut, OKL 16. luku
Katso sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto (SVOP) verotus tilinpäättäjän tietopaketin kohdasta 6.8.5.
Merkityt uudet osakkeet voidaan ilmoittaa rekisteröitäväksi, kun ne on täysin maksettu ja mahdolliset muut merkintäehdot ovat täyttyneet. Merkityt osakkeet on tällöin ilmoitettava rekisteröitäväksi ilman aiheetonta viivytystä ja tarvittaessa useammassa erässä.
OYL 9:14, OKL 11:4
Maksullista osakeantia koskeva päätös on ilmoitettava rekisteröitäväksi ilman aiheetonta viivytystä viimeistään kuukauden kuluessa päätöksestä.
OYL 9:7
Rekisteröintitilanteessa on otettava huomioon sekä osakkeenomistajien oikeudet että yhtiölle rekisteröitymisestä aiheutuvat kulut. Jos merkintäajan alkamisesta on kulunut yli vuosi, uusia osakkeita koskeva rekisteri-ilmoitus on lisäksi tehtävä viipymättä tilikauden päättymisen jälkeen. Enimmäisaika merkittyjen osakkeiden rekisteröimiselle on viisi vuotta tai osakeantipäätöksessä määrätty sitä lyhyempi aika.
Osakepääoman korotus voidaan ilmoittaa rekisteröitäväksi, vaikka aiemmin tehtyyn päätökseen perustuvaa korotusta ei ole vielä rekisteröity.
Arvonkorotusrahasto
Arvonkorotusrahasto on sidottua omaa pääomaa, eikä sitä saa jakaa osakkeenomistajille. Rahaston muodostamisesta ja sen alentamisesta säädetään kirjanpitolaissa. Rahastokirjausta vastaa vastaava arvonkorotus pysyviin vastaaviin merkityn arvopaperin, maa- tai vesialueen kirja-arvossa.
KPL 5:17, HE UOYL 8:1
Nykyinen OYL ei aikaisemmasta laista poiketen salli enää arvonkorotusrahaston käyttöä osakepääoman korottamiseen. Maksuton rahastoanti arvonkorotusrahastoa käyttämällä ei siten ole enää sallittu. Arvonkorotusmahdollisuus ja siten kirjausmahdollisuus arvonkorotusrahastoon ei koske käypään arvoon kirjanpitolain 5:2a §:n perusteella kirjattuja arvopapereita.
Käyvän arvon rahasto sekä uudelleenarvostusrahasto
Näiden rahastojen käyttämisestä säädetään kirjanpitosäännöksissä.
KPL 5:2a rahoitusvälineiden arvostaminen ja merkitseminen tilinpäätökseen, IFRS-standardit
OYL:a koskevassa hallituksen esityksessä on todettu, että käyvän arvon rahastoa tai uudelleenarvostusrahastoa ei voida käyttää osakepääoman korottamiseen.
Vara- ja ylikurssirahasto
Näiden vanhojen rahastojen alentamismenettelystä säädetään OYL:n voimaantulolaissa.
OYL:n voimaantulolaki 625/2006, 13 §
Vara- ja ylikurssirahastoja voidaan käyttää edellisten tilikausien tappioiden kattamiseen. Rahastoja voidaan käyttää myös osakepääoman maksuttomaan korottamiseen.
Pääomalaina
OYL 12. luku sisältää pääomalainasopimuksen vähimmäissisällön.
- Pääoma ja korko maksetaan kaikkia muita velkoja huonommalla etuoikeudella.
- Pääomaa saadaan palauttaa ja korkoa maksaa vain siltä osin kuin yhtiön vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän tappion määrän.
- Pääoman tai koron maksamisesta yhtiö tai sen tytäryhtiö ei saa antaa vakuutta
Sopimus pääomalainasta on tehtävä kirjallisesti.
Lainaa kutsutaan pääomalainaksi silloin, kun se täyttää OYL:n määrittämät erityisehdot. Pelkkä otsikointi ”oman pääoman ehtoinen pääomalaina” ei ole riittävää.
Pääomalainoja käytetään tavanomaisesti yhtiön riskirahoituksessa sekä yhtiön oman pääoman saattamisessa osakeyhtiölain edellyttämälle tasolla.
OYL 12. luku, OYL:n voimaantulolaki 625/2006, 16 §
Jos sopimus vanhan OYL:n mukaisesta pääomalainasta on tehty ennen 1.9.2006, laina katsotaan pääomalainaksi myös sovellettaessa nykyistä OYL:a. Jollei toisin sovita, tällaiseen lainaan sovelletaan vanhan OYL:n mukaisia maksuehtoja konsernitaserajoitusta lukuun ottamatta.
OYL:n voimaantulolaki 625/2006, 16 §
Tehtäessä OYL 20:23 § 2:n mukaista oman pääoman riittävyyslaskelmaa kaupparekisteri-ilmoitusmenettelyä varten pääomalaina rinnastetaan yhä omaan pääomaan.
Omaan pääomaan saadaan merkitä erilliseksi eräksi vain sellainen pääomalaina, jota osakeyhtiö tai osuuskunta pitää ehdoiltaan oman pääoman luonteisena siten kuin IAS-asetuksella hyväksytyissä tilinpäätösstandardeissa omaan pääomaan luettavilta arvopapereilta edellytetään.
Muussa tapauksessa laina merkitään vieraaseen pääomaan.
KPL 5:5c
Jotta pääomalaina olisi poikkeuksellisesti esitettävissä taseen oman pääoman sisällä, pääomalainavelkakirja tulee käytännössä vastata IAS 32- standardin vaatimuksia omaan pääomaan kirjattavissa olevasta rahoitusinstrumentista.
Käytännössä pääomalainan ehdot tulee muuttaa vastaamaan IAS-vaatimuksia, jotta lainaa voitaisiin esittää osana omaa pääomaa myös taseessa eikä vain OYL 20:23 §:n mukaisessa varojen riittävyyttä koskevassa erillislaskelmassa.
Em. pääomalainan kirjaaminen vieraan pääoman ryhmään ei estä pitämästä pääomalainaa taloudelliselta omaan pääomaan rinnasteisena. Tämä koskee tilanteita, missä arvioidaan oman pääoman riittävyyttä kaupparekisteri-ilmoituksen tekovelvoitteen (OYL 20:23) tai muutoin arvioidaan yhtiön taloudellista tilannetta.
Pääomalainan pääoman ja koron maksuedellytyksiä ei arvioida konsernitilinpäätöksen perusteella.
OYL:ssa pääomalainan koron ja lyhennyksen maksuedellytykset ovat yhdenmukaiset.
Maksuedellytyksien ollessa kytkettynä maksuhetkeen eikä tilinpäätöshetken mukaiseen oman pääoman määrään myös kuluvan tilikauden tapahtumat omassa pääomassa tulee ottaa laskelmassa huomioon.
OYL:n mukaisessa pääomalainan maksutilanteessa voidaan noudattaa velkakirjaehdoissa tyypillistä maksujärjestystä: ensin maksetaan korot ja sitten lyhennetään pääomaa.
Vakuudenantokielto ei koske enää muita konserniyhtiöitä kuin yhtiötä itseään ja yhtiön omia tytäryhtiöitä.
Velkojan suostumuksella pääomalainaa voidaan käyttää osakepääoman korotuksen maksuksi, muuntaa sijoitetuksi vapaaksi omaksi pääomaksi tai käyttää yhtiön tappion kattamiseen
Pääomalaina on siis lähes aina taloudelliselta luonteeltaan velkaa ja merkitään siten osaksi yhtiön vierasta pääomaa.
Pääomalaina merkitään aina omaksi erilliseksi eräksi taseessa (erittely liitetiedoissa ei täytä lain vaatimusta).
IAS-asetuksen kautta lainsäätäjä viittaa ns. hybridi-ehtoiseen pääomalainaan, josta säädetään kansainvälisessä IAS 32 Rahoitusinstrumentit -standardissa. Tällaisessa omaan pääomaan kirjattavissa olevan ehtoihin kuuluu mm. että, kirjanpitovelvollisella ei ole pakottavaa velvoitetta lainan pääoman lyhentämiseen tai koron maksuun.
Suomalaisessa pk-yrityskentässä vain harvoin on tilanne, missä pk-yhtiön ottama pääomalaina on sisällytettävissä tase-esittämisen suhteen erään oma pääoma.
Pääomalaina, joka IFRS-perusteisesti saadaan merkitä omaksi pääomaksi, esitetään taseen oman pääoman ryhmässä viimeisenä, omana erillisenä kohtanaan.
KILA 1950/15.3.2016
Maksuedellytyksien tarkastelu tehdään ainoastaan erillisyhtiötasolla
Pääomalainan koron maksuun sekä pääoman lyhennykseen käytettävissä olevat varat määritellään käytännössä seuraavien tekijöiden summaksi:
+ yhtiön vapaa oma pääoma maksuhetkellä, jossa
summassa ovat mukana yhtiön kumulatiiviset tappiot.
+ pääomalainat maksuhetkellä
= maksuun käytettävissä oleva varat.
OYL:n säännös ei estä yhtiötä ja velkojaa sopimasta, että korkoa voidaan maksaa ainoastaan jakokelpoisista varoista.
Pääomalainan koron ja/tai lyhennyksen maksuedellytyksiin ei sisälly samanlaista maksukykytestiä kuin osingonjaon kohdalla.
Esimerkiksi emoyhtiön sisaryhtiö voi antaa vakuuden pääomalainasta vakuudenantosäännöksen lievennettyä.
Osakeyhtiön oman pääoman vähentyminen
- Yhtiön oma pääoma on alle puolet osakepääomasta
Hallitukselle on asetettu velvollisuus laatia viipymättä tilinpäätös ja toimintakertomus sekä kutsua koolle yhtiökokous. - Yhtiön oma pääoma on negatiivinen
Hallitukselle on asetettu velvollisuus tehdä viipymättä osakepääoman menettämistä koskeva kaupparekisteri-ilmoitus.
OYL 20:23, L Osakeyhtiölain muuttamisesta 1415/2007
Jos hallitus havaitsee, että yhtiön oma pääoma on negatiivinen, hallituksen on viipymättä tehtävä osakepääoman menettämisestä rekisteri-ilmoitus kaupparekisteriin.
Osakepääoman menettämistä koskeva rekisteri-ilmoitus voidaan poistaa, jos oma pääoma palautuu tilintarkastajien tarkastaman taseen ja muun selvityksen mukaan yli puoleksi osakepääomasta.
Pääomalaina luetaan tätä rekisteröintivelvoitetta ja sen poistamista koskevassa laskelmassa omaksi pääomaksi.
Oman pääoman negatiivisuutta laskettaessa omaan pääomaan lasketetaan pääomalainan lisäksi myös muita eriä noudattaen kuitenkin erityistä varovaisuutta lisäerien arvonmäärityksessä. Lisäeristä tulee antaa toimintakertomuksessa tai liitetiedoissa perusteltu selvitys.
Täten vanhasta OYL:sta poiketen pääomalaina ja sen korot voidaan takaisinmaksua koskevien rajoitusten estämättä käyttää esimerkiksi uusien osakkeiden merkintähinnan kuittaamiseen.
Yhtiön oman pääoman vähentymisen tarkastelussa on kaksi eri rajaa ja menettelyä, joista vain jälkimmäinen koskee tässä tilinpäättäjän tietopaketissa käsiteltäviä yksityisiä osakeyhtiöitä.
Tämä 50 % sääntö ei koske yksityisiä osakeyhtiöitä.
Luonnollisesti myös yksityisen osakeyhtiön hallituksen on normaalin huolellisuusvelvollisuutensa puitteissa seurattava yhtiön pääomarakenteen kehittymistä ja tarvittaessa ryhdyttävä tervehdyttämistoimiin, jotka saattavat edellyttää myös yhtiökokouksen koollekutsumista.
Tämä negatiivisuussääntö koskee kaikkia yksityisiä osakeyhtiöitä.
Näitä taseen omaan pääomaan lisättäviä lisäeriä ovat pääomalaina, kumulatiivinen poistoero, vapaaehtoiset varaukset sekä omaisuuden todennäköisen luovutushinnan ja kirja-arvon olennainen ja pysyväksi tulkittu erotus.
Mahdollinen laskennallinen verovelka on syytä myös ottaa huomioon oikaistua omaa pääomaa laskettaessa.
Ks. enemmän pääomalainasta edellä.
Oikaistu oma pääomalaskelma esitetään tyypillisesti taseen liitetiedoissa.
Osakeyhtiöstä jaettavissa olevat varat
Jollei yhtiön maksukykyä koskevasta rajoitteesta muuta johdu, yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman, josta on vähennetty yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat sekä määrä, joka on kehitysmenona merkitty taseeseen KPL:n mukaan.
OYL 13:5
Varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.
OYL 13:2
Varojen jakaminen perustuu viimeksi vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen. Jaossa on otettava huomioon tilinpäätöksen laatimisen jälkeen yhtiön taloudellisessa asemassa tapahtuneet olennaiset muutokset.
Varojen jakaminen voi tapahtua voittovarojen lisäksi vapaaseen omaan pääomaan sisältyvästä rahastosta.
OYL 13:1,3
Suomalainen erityispiirre konsernitaseeseen perustuvasta muodollisesta voitonjakorajoituksesta on poistunut jo aiemmin.
Yhtiökokous voi nykyisin myös valtuuttaa hallituksen tekemään lopullisen varojen jakopäätöksen. Velvollisuuteen palauttaa yhtiöstä laittomasti jaetut varat sovelletaan UOYL:ia, jos jako pannaan täytäntöön 1.9.2006 jälkeen.
OYL 13. luku sekä OYL:n voimaantulolaki 625/2006, 17 §
COVID-19 tilanteessa säädettiin ravitsemisyrityksiä koskeva hyvityslaki, jonka nojalla ravitsemisyrityksellä on oikeus saada Suomen valtiolta kohtuullinen hyvitys asiakastilansa kiinnipitovelvoitteista rajoituskaudelta 4.4.-31.5.2020.
Laki ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä 403/2020.
Varojen jakaminen perustuu vahvistettuun tilintarkastettuun tilinpäätökseen ja jaosta päätettäessä on otettava huomioon tilinpäätöksen jälkeiset olennaiset tapahtumat.
OYL 13:3
Maksukyvyn huolellinen puntarointi on hallituksen vastuulla, ja se tulisi tehdä sekä dokumentoida tarvittaessa hyvinkin yksityiskohtaisine perusteluineen hallituksen pöytäkirja-aineistoon osingonjakoesitystä tehtäessä. Maksukyvyttömyyden arviointi on aiheuttanut melkoisesti ongelmia mm. verojen maksamatta jättämisen rikosoikeudellisia seuraamuksia arvioitaessa. Vaikka kansainvälinen linja näyttääkin olevan sen suuntainen, että maksukykyisyyden arviointi on yksi osingonjaon edellytyksistä, tulee se aiheuttamaan lisää tulkintaongelmia.
Sanamuodolla ”vahvistettuun tilinpäätökseen” laissa on mahdollistettu vuositilinpäätöksen lisäksi varojen jako myös välitilinpäätökseen perustuen, jolloin jaon kohteena voi olla myös keskeneräiseltä tilikaudelta kertynyt voitto. Välitilinpäätöksen tulee olla tällöin sekä tilintarkastettu että yhtiökokouksen vahvistama. Konsernitaseen laatimisvelvollisuus säilyi varojen jakoedellytyksenä, mutta se ei enää rajoita voitonjakomahdollisuuksia. Yhtiökokous päättää varojen jaon enimmäismäärästä. Varojen jakoa koskeva hallituksen valtuutus voi olla voimassa enintään seuraavaan varsinaiseen yhtiökokoukseen.
KILA 1815/2008
Ravintoloille annettavaa koronatukea koskeva hyvityslaki edellyttää, että saatu hyvitys pienentää rajoituskauden päättymistä seuraavassa tilinpäätöksessä ravitsemisyrityksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa määrää samalla tavalla kuin mitä KPL säätää aktivoidusta kehittämismenosta.
Rajoitus on suositeltavaa esittää omana rivinään tilinpäätöksen liitetietojen voitonjakokelpoisia varoja koskevassa laskelmassa.
KILA 2005/2020.
Henkilöyhtiöt
Henkilöyhtiöiden oma pääoma
Avoimen yhtiön oma pääoma muodostuu yhtiömiesten pääomista ja tilikauden tuloksesta sekä KPL:n mukaisesta arvonkorotusrahastosta.
Kommandiittiyhtiön oma pääoma muodostuu äänettömien yhtiömiesten pääomista ja KPL:n mukaisesta arvonkorotusrahastosta sekä vastuunalaisten yhtiömiesten pääomapanoksista ja tilikauden tuloksesta.
Henkilöyhtiöiden oma pääoma voi muodostua negatiiviseksi tappioiden ja yksityisottojen johdosta. Negatiivisen oman pääoman vaikutuksista verotukseen: ks. kohta 6.8.2.
Yhtiöoikeudelliset säännökset sallivat sen, että yhtiömiehet ottavat rahaa tai muuta omaisuutta rajoituksetta, mikäli yhtiösopimus ei aseta tälle esteitä. Äänetön yhtiömies saa nostaa panoksensa vasta kommandiittiyhtiöstä erotessaan.
Yhtiöpanosten kirjaaminen henkilöyhtiön tilinpäätöksessä
Vastuunalaiset yhtiömiehet ts. avoimen yhtiön yhtiömiehet ja kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet voivat tehdä juoksevia oman pääoman sijoituksia ja nostoja, ellei yhtiösopimuksessa määrätä tai yhtiömiesten kesken muuten sovita toisin. Oman pääoman muutoksia seurataan tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti kassaperusteella.
Kirjanpitolautakunta ei pidä hyvän kirjanpitotavan mukaisena kirjausmenettelyä, jossa vielä maksettavaksi erääntymättömiä yhtiöpanoksia merkitään taseeseen saamisina yhtiömiehiltä.
KILA 1681/28.5.2002, KILA 1717/9.12.2003
Yhtiömiesten voitto-osuudet määräytyvät yhtiösopimuksessa olevien voitonjakosäännösten mukaan. Jos yhtiösopimuksessa ei ole selviä voitonjakosäännöksiä, jako tapahtuu yhtiömiesten keskinäisen sopimuksen mukaan. Ellei tällaista sopimusta ole, sovelletaan AKYL:n säännöksiä: ensin valtiovarainministeriön vahvistaman viitekoron suuruinen hyvitys pääomapanoksille ja sen jälkeen tasajako vastuunalaisten yhtiömiesten kesken.
AKYL 2:9, 7:4
Henkilöyhtiön rahaliikenteen hoitaminen yhtiömiesten henkilökohtaisten pankkitilien kautta
Hyvän kirjanpitotavan vastaisena ei voida pitää henkilöyhtiön rahaliikenteen järjestämistä siten, että siinä käytetään apuna vastuunalaisten yhtiömiesten henkilökohtaisia pankkitilejä. Henkilökohtaisia pankkitilejä käytettäessä tulee kuitenkin huolehtia siitä, että kirjanpidon erilläänpitotehtävä toteutuu. Kirjanpitolautakunta pitää kirjanpidon erilläänpitotehtävän sekä kirjanpidon selkeyden ja luotettavuuden kannalta suositeltavana, että henkilöyhtiön rahaliikenne ohjataan pääsääntöisesti henkilöyhtiön mahdollisen kassan tai oman pankkitilin kautta.
KILA 1673/5.3.2002, KILA 1717/9.12.2003
Yhtiömiesten rahoitus-, vaihto- tai käyttöomaisuuden yksityisotto yhtiöstä merkitään kirjanpitoon liiketapahtuman luonteen mukaisesti ja kirjataan oman pääoman tilien ryhmään kuuluvia tilejä (lähinnä yksityistilejä) veloittaen myös niissä tapauksissa, joissa yksityisotot ylittävät oman pääoman määrän. Vain muodollisesti selvä lainananto yhtiömiehelle esitetään vaihtuvien vastaavien lainasaamisiin eriteltynä lyhyt- ja pitkäaikaisiin. Osakaslainasta ei ole kysymys, jos lainasta ei ole esittää takaisinmaksusuunnitelmaa eikä siitä peritä korkoa.
Yhtiömuodon muutos henkilöyhtiöstä osakeyhtiöksi
Kaupparekisteriin merkitty avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö voidaan muuttaa osakeyhtiöksi siten, että yrityksen identtisyys säilyy (varaukset eivät purkaannu, poistot eivät palaudu, tappioiden vähennysoikeus ei katkea).
AKYL 8:3
Muutoksen rekisteröintiin tarvittava, riippumattomana asiantuntijana toimivan hyväksytyn tilintarkastajan (KHT/HT) todistus voidaan antaa, mikäli yhtiön varallisuuskokonaisuus käyvin arvoin laskettuna vastaa perustettavan osakeyhtiön osakepääomaa ja velkoja.
Käytännössä tilanne, jossa henkilöyhtiön taseessa on ennen osakeyhtiöksi muuttamista negatiivinen oma pääoma, on ongelmallinen. KHT/HT-todistus voidaan tällöinkin antaa, jos yhtiön varat arvostettuina käypiin arvoihin riittävät. Negatiivinen oma pääoma voidaan tällöin käsitellä osakeyhtiön kirjanpidossa negatiivisena vapaana omana pääomana ja laatia tilinpäätöksen liitetiedoksi tarvittaessa osakeyhtiölain mukainen selvityslaskelma siitä, että yhtiöllä on riittävästi omaa pääomaa. Negatiivisen oman pääoman kirjaaminen lainasaamiseksi osakeyhtiön kirjanpitoon ei ole yhtiöoikeudellisesti eikä kirjanpidollisesti oikein. Jos yhtiön varat eivät tosiasiallisesti riitä, yhtiömuodon muuttamisen edellytyksenä on omistajien lisäsijoitukset yhtiöön.
HE 103/2007
5.3.8 Poistoero
Poistoeroa voidaan kirjata taseeseen silloin, kun tehdään suunnitelmapoistot ylittäviä verotuspoistoja.
Jos suunnitelmapoistot ylittävät elinkeinoveropoiston, poistoero ei voi olla negatiivinen.
Varaukset
KPL:n 5:15 §:ssä on lueteltu vapaaehtoisia varauksia, joita tilinpäätöksessä saadaan tehdä lähinnä siitä syystä, että niiden vähentäminen verotuksessa edellyttää sitä. Vapaaehtoinen varaus on siten ymmärrettävä puhtaaksi (verotettavan) tuloksen järjestelyeräksi.
HE:n mukaan kirjanpitoon ei voida kirjata sellaisia vapaaehtoisia varauksia, joita ei verotuksessa hyväksytä. Myöskään yhteisöt, jotka eivät ole verovelvollisia (esimerkiksi säätiöt ja yhdistykset) eivät voi muodostaa vapaaehtoisia varauksia pelkästään tulon tasaustarkoituksessa. Vapaaehtoisten varausten tekomahdollisuuksista ks. myös Järvinen–Prepula–Riistama–Tuokko, s. 446–449.
KPL 5:15, HE 111/1992, KILA 734/1986, KILA 1659/27.8.200
Vapaaehtoisten varausten muodostaminen ja purkaminen kirjataan siten ”varausten muutostilin” kautta ja esitetään tuloslaskelmassa nimikkeellä ”Vapaaehtoisten varausten lisäys (–) tai vähennys (+)”.
Pakolliset varaukset
Pakollisia varauksia ovat KPL:n 5:14 §:ssä säädetyistä vastaisista menoista ja menetyksistä tehdyt varaukset. Tämä KPL:n säännös on pakottava. Se edellyttää sitä, että tilinpäätöstä tehtäessä on kiinnitettävä huomiota niihin tilinpäätöspäivänä suoriteperusteisesti vielä toteutumattomiin menoihin ja menetyksiin, joiden toteutuminen vastaisuudessa on todennäköistä. Pakollisen varauksen tunnusmerkistöön kuuluu aina epävarmuus menon tai menetyksen toteutumisajankohdasta ja määrästä. Jollei näin ole, vastainen meno ja menetys on merkittävä taseeseen siirtovelkoihin.
KPL 5:14, KILA 1666/19.11.2001, KILA 1681/2002
EVL:n 47 §:n mukainen takuuvaraus ja EVL:n 49 §:n mukainen hinnanlaskuvaraus hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoisiksi. Sen sijaan muut pakolliset varaukset eivät ole EVL:n säännösten mukaan vähennyskelpoisia.
Ko. menot ja menetykset kirjataan tilinpäätöksessä kuluksi ja varaukseksi. Näiden varausten muutoksia ei esitetä tuloslaskelmassa omana eränään, vaan sisällytetään tuloslaskelman kulueriin. Kirjauksia ei siten tehdä ”varausten muutostilin” kautta, vaan varaustilin vastatilinä on jokin menotili. Taseessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa on annettava erittely taseen pakollisista varauksista, mikäli se tase-erän selventämiseksi on tarpeen.
Vähentäminen pakollisena varauksena edellyttää vastaiselta menolta tai menetykseltä todennäköisyyttä tai ilmeisyyttä ja sitä, että sen suuruus voidaan euromääräisesti laskea tai arvioida. Jos nämä ehdot eivät täyty, menoa tai menetystä ei vähennetä pakollisena varauksena eikä siirtovelkana. Tällöin tulee harkita, onko vastaisesta mahdollisesta menosta tai menetyksestä esitettävä selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Verovaraukset
Verovarauksia voivat olla muun muassa verotarkastuksen perusteella odotettavissa olevat jälkiverot.
Vastaaviin merkityn erän arvonalenemista ei saa merkitä pakolliseksi varaukseksi.
5.3.9 Vieras pääoma
KPL:n mukaan pitkäaikainen on velka tai se osa velasta, joka erääntyy maksettavaksi pitemmän ajan kuin yhden vuoden kuluttua.
KPL 4:7
Vieraan pääoman osalta velkakirjaus tulee tehdä vasta silloin kun velka tosiasiallisesti nostetaan. Pääomalaina merkitään lähtökohtaisesti vieraaseen pääomaan.
KILA 1787/2006
Pitkäaikaiset velat
Joukkovelkakirjalainoja ovat muun muassa obligaatio- ja debentuurilainat.
Lyhytaikaiset velat
Tilinpäätöstä tehtäessä joudutaan pitkäaikaisista veloista erottamaan seuraavana vuonna erääntyvä lyhennys lyhytaikaisen vieraan pääoman vastaavaan tase-erään: Lainat rahoituslaitoksilta, Eläkelainat, Saadut ennakot, Muut velat.
Saadut ennakot tarkoittavat asiakkaalta ennen myydyn suoritteen luovuttamista saatuja ennakkomaksuja. Ne esitetään pitkäaikaisina, jos suoritteen luovuttamiseen tilinpäätöksen ajankohdasta kuluu vähintään yhden vuoden aika. Muut tuloennakot (etukäteen saadut korot, vuokrat, yhtiövastikkeet, käyttökorvausmaksut ynnä muut sellaiset) käsitellään pääsääntöisesti siirtovelkoina. Mikäli kuitenkin esimerkiksi vuokratuotot liittyvät kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon (konevuokraamo tai muu sellainen), ennalta saadut vuokrat käsitellään taseessa saatuina ennakkoina.
KILA 1723/2004
Pääomalaina
Yhtiö voi ottaa lainan, jonka
- pääoma ja korko saadaan maksaa yhtiön selvitystilassa ja konkurssissa vain kaikkia muita velkoja huonommalla etuoikeudella,
- pääoma saadaan muutoin palauttaa ja korkoa maksaa vain siltä osin kuin yhtiön vapaan oman pääoman ja kaikkien pääomalainojen määrä maksuhetkellä ylittää yhtiön viimeksi päättyneeltä tilikaudelta vahvistettavan tai sitä uudempaan tilinpäätökseen sisältyvän taseen mukaisen tappion määrän sekä
- pääoman tai koron maksamisesta yhtiö tai sen tytäryhteisö ei saa antaa vakuutta.
OYL 12:1
Sopimus pääomalainasta on tehtävä kirjallisesti. Lainaehtojen muutos tai vakuuden antaminen on pätemätön, jos se on OYL 12:1 §:n 1 momentin vastainen.
Pääomalainoilla on keskenään yhtäläinen oikeus yhtiön varoihin, jollei muuta ole yhtiön ja pääomalainojen velkojien kesken sovittu.
Pääomalaina merkitään lähtökohtaisesti taseen vieraaseen pääomaan.
OYL 12:2, Laki OYL voimaantulosta 625/2006 16 §
Ostovelat
Taseen ostoveloissa esitetään sellaiset velat, jotka johtuvat tuotannontekijähankintojen kirjaamisesta suoriteperusteella. Ostovelkoihin luetaan yleensä kaikki käyttö- ja vaihto-omaisuuden sekä ulkopuolisten palveluiden hankkimiseen liittyvät velat.
KILA 1664/2001
Muut velat
Muina velkoina esitetään maksettujen palkkojen ennakonpidätykset, sosiaaliturvamaksut ja muut ennakonpidätyksen yhteydessä tilitettävät sosiaaliturvaan liittyvät erät ja vahvistettuun verotukseen tai ennakkoverolippuun perustuva maksamaton tulovero sekä arvonlisäverovelka.
KILA 1561 /1999
Siirtovelat
Siirtovelkoina esitetään tilikaudella maksamattomat palkat ja lomapalkkavelka niihin liittyvine henkilösivukuluineen, kaudelta maksettuihin palkkoihin liittyvät laskennalliset henkilösivukulut, erä joka aiheutuu tuloverojen kirjaamisesta suoriteperustetta vastaavalla tavalla ja vuosi- ja muut alennusvelat, korkovelat ja vuokravelat.
KPL 4:6, EVL 19,22, KILA 1561/1999
Vaihtovelkakirjalaina
Vaihtovelkakirjalainalla tarkoitetaan OYL 10.1 §:ssä määritettyjä velkakirjoja, jotka voidaan kokonaan tai osittain vaihtaa yhtiön osakkeisiin. Vaihtovelkakirjalainan ottamisesta hallitus esittää ja yhtiökokous päättää.
OYL 10:1–7, Laki OYL voimaatulosta 625/2006 15 §
Joukkovelkakirja- ja vaihtovelkakirjalainoista on annettava lisäinformaatiota joko taseessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa.
Ks. kohta 5.5.
Lainat rahoituslaitoksilta
Rahoituslaitoksiksi katsotaan mm. talletuspankit, rahoitusyhtiöt, kiinnitysluottopankit, kehitysyhtiöt, erityisluottolaitokset, vakuutusyhtiöt ja -laitokset sekä Suomen Pankki. Shekkitililuottoa ei tule kirjanpidossa käsitellä bruttomuotoisena.
Muissa pitkäaikaisissa veloissa esitetään pitkäaikaiset lainat mm. omistajilta, konserniyrityksiltä, asiakkailta, hankkijoilta, julkiselta taloudelta ja järjestöiltä.
Eläkelainat
Eläkelainoilla tarkoitetaan eläkelaitoksille ja -säätiöille suoritettujen varojen takaisinlainauksesta syntyneitä velkoja. Muut lainat eläkelaitoksilta ja eläkesäätiöiltä käsitellään taseessa lainoina rahoituslaitoksilta.
5.3.10 Omaisuuslaji- ja tulolähdesiirrot, yksityiskäyttö
Omaisuuslajisiirrot
Rahoitus- ja vaihto-omaisuus siirretään omaisuuslajista toiseen alkuperäistä hankintamenoa tai sitä alempaa todennäköistä luovutushintaa vastaavasta määrästä.
Käyttöomaisuus siirretään toiseen omaisuuslajiin poistamattomasta hankintamenosta. Jotta kirjanpidon ja verotuksen yhdenmukaisuus tältä osin saavutettaisiin, on SUMU-poistojärjestelmässä siirto kirjattava EVL-menojäännöksen mukaiseen arvoon. Poistamattoman hankintamenon määrä joudutaan erikseen laskemaan EVL 30:n ja EVL 31:n mukaan poistetun irtaimiston osalta, ellei käytössä ole hyödykekohtaista käyttöomaisuuskirjanpitoa. Jos siirron kohteena olevaan kiinteistöön on tehty arvonkorotus, ei arvonkorotus kuulu siirtohintaan.
KPL 5:19, EVL 51
Siirroista on tehtävä sisäinen tosite, joka on varmennettava.
KPL 2:5
Tulolähdesiirrot
Verovelvollisen elinkeinotoiminnan tulolähteestä toiseen tulolähteeseen siirtämä rahoitus- ja vaihto-omaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Käyttöomaisuuden veronalaiseksi luovutushinnaksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa.
Verovelvollisen toisesta tulolähteestä elinkeinotoimintaansa siirtämän omaisuuden hankintamenoksi katsotaan hankintamenon verotuksessa poistamatta oleva osa tai sitä korkeampi toisessa tulolähteessä veronalaiseksi luovutushinnaksi luettava määrä.
Hyödykkeen otto yksityistalouteen
Yksityisen elinkeinoharjoittajan ottama omaisuus, palvelu, etuus tai oikeus on alkuperäinen hankintameno tai sitä aiempi todennäköinen luovutushinta.
Yhtymän osakkaan ottaessa yhtymästä kiinteistön, rakennuksen, rakennelman, arvopaperin tai oikeuden katsotaan luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta.
Muun yhtymästä otetun omaisuuden, palvelun tai etuuden luovutushinnaksi katsotaan edelleen alkuperäinen hankintameno tai sitä aiempi todennäköinen luovutushinta. Yhtymän osakkaan verotuksessa katsotaan hankintamenoksi yhtymän verotuksessa luovutushinnaksi luettava määrä.
Yhtymän osakkaan sijoittaessa omaisuutta tai oikeuksia yhtymään katsotaan osakkaan verotuksessa luovutushinnaksi omaisuuden tai oikeuden todennäköinen luovutushinta sijoituksen ajankohtana. Yhtymän verotuksessa katsotaan omaisuuden ja oikeuden hankintamenoksi sama määrä.
EVL 51 b, 51 d
Verovelvollisen siirtäessä yksityistaloudesta hyödykkeitä elinkeinotoimintaansa vähennyskelpoiseksi hankintamenoksi katsotaan alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta.
EVL 2, 51 a, 53
Osakeyhtiöistä osakkaan ostama omaisuus arvostetaan käypään arvoon. Sen alittaminen saattaa johtaa peitellyn osingonjaon muodossa veroseuraamuksiin.
VML 29
5.4 Tuloslaskelma ja tuloslaskelmaerät
5.4.1 Tuloslaskelman rakenne
Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tuloksesta informoi keskeisesti tuloslaskelma. Kustakin tuloslaskelman ja taseen erästä on esitettävä vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta. Jos tuloslaskelman tai taseen erittelyä on muutettu, on vertailutietoa mahdollisuuksien mukaan oikaistava.
Tilinpäätökseen kuuluvien asiakirjojen on oltava selkeitä, ja tilinpäätöksen on muodostettava yhtenäinen kokonaisuus.
KPL 1, 2
Nämä yleissäännökset ovat keskeisiä ohjeita sekä tilinpäätöksen laatijoille että tilintarkastajille, jotka joutuvat käytännön tilinpäätöksiin soveltamaan ja tulkitsemaan lainsäädännön säännöksiä.
Tuloslaskelman esittämistapaa ei saa muuttaa, ellei siihen ole erityistä syytä. Tuloslaskelma on laadittava kaavoja yksityiskohtaisemmin, jos se on tarpeen tilikauden tuloksen muotoutumiseen vaikuttaneiden tekijöiden selventämiseksi.
KPA 1:8,9, PMA 2:5, 4:3
KPA:n 1. luvun mukaan oikean ja riittävän kuvan muodostumista varten on annettava tarpeelliset lisätiedot liitetiedoissa. Tilinpäätöksen laatijan on ratkaistava eri tietojen osalta, esittääkö ja voiko esittää tiedon tuloslaskelmassa vai onko se esitettävä liitetiedoissa.
PMA 2:6, 4:3
Liiketoiminnan tuloslaskelmakaavat
KPA:ssa on kaksi liiketoiminnan tuloslaskelman kaavaa: kululajipohjainen kaava ja toimintopohjainen kaava.
Kaavat eroavat toisistaan ”Liikevoitto (-tappio)”-välitulokseen saakka. Kaavat ovat vaihtoehtoisia, mutta hyvän kirjanpitotavan mukaista on, että kerran valittua kaavaa käytetään jatkuvasti. Esimerkiksi toiminnan olennainen laajentuminen ja siihen liittyvä laskentatoimen kehittyminen voi kuitenkin olla peruste siirtyä kululajipohjaisesta kaavasta toimintopohjaiseen kaavaan.
Pien- ja mikroyrityksen tuloslaskelma on laadittava kululajikohtaisen tai toimintokohtaisen kaavan mukaisesti.
PMA 2:1, 4:1
Käytännön kirjanpitotyössä on kuitenkin yksinkertaisinta käyttää kirjanpitoasetuksen peruskaavaa tuloslaskelman esittämisessä, koska sitä kautta muutoin liitetietoina esitettävien tietojen määrä vähenee.
KILAn yleisohje tuloslaskelmien ja taseiden esittämisestä 21.11.2006
Toimintopohjainen tuloslaskelmakaava tulee kysymykseen lähinnä suurissa valmistustoimintaa harjoittavissa yrityksissä, joilla on kehittynyt sisäinen laskentatoimi toimintokohtaisten kulujen laskemiseksi. Toimintakohtaisiin kulujen ryhmiin sisältyvät myös suunnitelman mukaiset poistot.
KPA:n tuloslaskelman kaavoissa ei ole varattu mahdollisuutta esittää erikseen eri toimialojen tuloksen muodostumista ja syntyneitä katteita.
Suuryritykset ja yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt ovat KPA 2:3 §:n mukaan velvolliset säännöksessä mainituin ehdoin antamaan informaatiota liikevaihdon jakaantumisesta toimialoittain ja maantieteellisten markkina-alueiden mukaisesti.
Tuloslaskelma voidaan esittää myös lyhennettynä.
KPA 1:3 §:ssä ja Valtioneuvoston asetuksessa 1753/2015 on aatteellisen yhteisön ja säätiön tuloslaskelman kaava, 1:4 §:ssä ja Valtioneuvoston asetuksessa 1753/2015 kiinteistön hallintaan perustuvan toiminnan kaava.
KPA 3–4, PMA 2:1-3, 4:1
5.4.2 Liikevaihto ja liiketoiminnan muut tuotot
Liikevaihto
Liikevaihtoon luetaan kirjanpitovelvollisen voitolliseksi tarkoitetusta, tuotteiden myynnistä ja palvelusten tarjonnasta saadut vastikkeet vähennettynä myynnin arvonlisäverolla, valmisteveroilla ja muilla myynnin perusteella määräytyvillä välillisillä veroilla sekä myyntiin välittömästi liittyvillä vuosi-, käteis- ynnä muilla alennuksilla.
Myös myyntiin liittyvät, valuuttakurssien muutoksista aiheutuneet kurssierät voidaan ottaa huomioon liikevaihdossa.
Siltä osin kuin myynnin kurssieroa vastaa suojausinstrumentin vastakkaissuuntainen kurssiero, myynnin kurssiero on kuitenkin perustellumpaa merkitä rahoituseriin.
KPL 4:1, KILA 1723/2004, KILA 1735/2004, KILAn yleisohje 13.12.2005, KILA 1766/2005, KILA 1783/2006, KILA 1790/2006, KILA1799/2007, KILAn yleisohje 30.9.2008, KILA 1834/2009, KILA 1988/2018
Muut myyntiin liittyvät oikaisuerät vähennetään tuloslaskelman liiketoiminnan muina kuluina. Tällaisia oikaisueriä ovat mm. luottotappiot, ulkopuolisille maksetut rahti- ja kuljetusmaksut, tekijäpalkkiot sekä muut muille kuin yritykselle itselleen kuuluvat, välittömästi myynnin perusteella prosentteina tai yksikköhintaperusteisesti määräytyvät osuudet myyntituloista.
KILA 1306/1994
Lain sanamuodossa ei ole määrettä ”varsinainen toiminta”.
Liikevaihtoon luetaan kaikki vaihto-omaisuudesta saadut tulot, esimerkiksi vuokratulot (rakennusliike), arvopapereista saadut korot, osinkotulot (arvopaperikauppias) sekä tuotannon sivutuotteesta saadut tulot (teollinen yritys).
Läpikulkueriä, jotka kirjanpitovelvollinen sellaisenaan samoin perustein ja samalla hinnalla laskuttaa edelleen, ei sisällytetä liikevaihtoon, vaan kirjataan menonsiirtona ao. menotilille.
KILA 282/1978
Myyntitapahtuman todellinen sisältö tulee ymmärtää ja analysoida, jotta tulojen jaksotus tulee tehdyksi hyvän kirjanpitotavan mukaisesti. Tulojen jaksottamista koskevia tulkintaohjeita on mm. KILAn lausunnoissa sekä kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa, jotka heijastuvat nykyisin myös KILAn ratkaisuissa.
Esim. KILA 1812/12.2.2008, IAS18, IFRS15
Tilinpäätöksessä on otettava huomioon kirjanpitolautakunnan lausunnot liikevaihdon laskemisesta (ja vaihto-omaisuuden sisällöstä) eri toimialoilla, esimerkiksi autokauppa, rakennustoiminta, matkatoimistot, arvopaperikauppiaat ja välitystoiminta.
esim. KILA 347/1979, 374/1979, 903/1987, 1036/1989, 1267/1994, 1950/2016
Valmistevarastojen muutos
Varastojen muutos esitetään valmistustoimintaa harjoittavan yrityksen osalta KPA:n 1:1 §:n tuloslaskelmassa kahtena eränä. Valmistevarastoon lasketaan tasekaavan vaihto-omaisuuden erät ”Valmiit tuotteet” ja ”Keskeneräiset tuotteet”. Muun (jalostamattoman) vaihto-omaisuuden muutokset esitetään ”Materiaalit ja palvelut”-ryhmässä.
KPA:n 1:2 §:n, PMA 2:1 § ja 4:1 §:n toimintokohtaisessa kaavassa varastojen muutokset sisältyvät hankinnan ja valmistuksen kuluihin.
Valmistus omaan käyttöön
Hyvän kirjanpitotavan mukaista on esittää valmistus omaan käyttöön tuloslaskelmakaavan mukaisesti omana eränään, jos se tilikauden tuloksen muodostumisen selventämiseksi on tarpeen.
Toinen vaihtoehto on se, että ko. menoerät kirjataan jo tilikauden kirjanpidossa tai viimeistään tilinpäätöksessä menonsiirtona ao. menotilejä hyvittäen. Tällöin niistä ei tule mitään merkintää tuloslaskelmaan. Valmistus omaan käyttöön -erää voidaan käyttää myös kehittämismenojen aktivoinnissa.
KILA 1962/2016
Liiketoiminnan muut tuotot
Liiketoiminnan muut tuotot ovat eriä, joilla on yhteyttä kirjanpitovelvollisen varsinaiseen suoritetuotantoon ilman, että ne suoranaisesti kuuluvat siihen. Erän sisältö on tulkittava varsin laajasti.
KILA 1772/2006
Muita liiketoiminnan tuottoja ovat esimerkiksi tuotanto- ja konttoritiloista saadut vuokratuotot, käyttöomaisuuden tavanomaiset myyntivoitot, julkiset avustukset, matalapalkkatuki (ellei niitä ole kirjattu liikevaihdoksi tai menonoikaisuiksi), henkilökunnalta perityt käyttökorvaukset (ellei niitä ole kirjattu menonoikaisuiksi), keskeytysvakuutuskorvaus tai muu vakuutuskorvaus (ellei sitä ole kirjattu menonoikaisuksi), ravintolayrityksen palkkiot Raha-automaattiyhdistys ry:ltä sekä autoliikkeen saamat vakuutusasiamiespalkkiot.
5.4.3 Materiaalit ja palvelut
Aineet, tarvikkeet ja tavarat
Tilikauden aikana suoritetut ostot ilmoitetaan ostojen oikaisu- ja siirtoerillä (rahti, huolinta, pakkaus, kurssierot, alv, myynti hankintahintaan henkilökunnalle) vähennettynä tai lisättynä.
Toimintokohtaisessa tuloslaskelmassa varastojen muutokset sisältyvät hankinnan ja valmistuksen kuluihin.
KPA 1:2, PMA 2:1, 4:1
Varastojen muutos
Tässä ryhmässä esitetään vain aine-, tarvike- ja tavaravarastojen muutokset. Tuotantotoimintaa harjoittavissa yrityksissä tässä kohdassa esitetään vain jalostamattomien hyödykkeiden varaston muutos.
Valmiiden ja puolivalmiiden tuotteiden muutokset ilmoitetaan näissä yrityksissä tuloslaskelmassa heti liikevaihdon jälkeen valmistevaraston lisäyksenä tai vähennyksenä.
Muissa kuin valmistustoimintaa harjoittavissa yrityksissä kaiken vaihto-omaisuuden muutokset esitetään tässä.
Ulkopuoliset palvelut
Ulkopuolisissa palveluissa esitetään muuttuvan kulun luonteiset, yrityksen ulkopuolelta hankitut työsuoritukset (ns. rahtityöt), esimerkiksi hionta, karkaisu, rakennepiirustusten kopiointi, valmistusprosessin koneiden korjaus ja huolto ym. sekä aliurakoitsijoille maksetut erät, jotka sisällytetään myytävän suoritteen hankintamenoon.
Myös henkilöstövuokrauksen menot ovat ulkopuolisia palveluja. Kirjanpitolautakunnan mukaan ulkopuolisiin palveluihin merkitään kuluerät, jotka liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin tai myytäviin palveluihin.
Maahantuontiyrityksessä tuotteiden myyntityön ostaminen itsenäisiltä yrityksiltä provisioperiaatteella on ulkopuolisten palvelujen ostamista ja luonteeltaan muuttuva kuluerä.
Rajanveto ostomenojen ja ulkopuolisten palvelujen välillä on käytännössä hankala. Jos hankinnasta ulkopuolisen suorittama työ on merkitykseltään keskeinen, on kysymys ulkopuolisesta palveluksesta, muussa tapauksessa ostomenosta.
Kiinteäluontoiset ulkopuoliset palvelut, esimerkiksi kirjanpitotoimistojen, mainostoimistojen, konsulttien, tilintarkastajien, isännöitsijätoimistojen ja asianajajien palkkiot, esitetään tuloslaskelman ”Liiketoiminnan muissa kuluissa”.
Mikäli myyntityön tekijät ovat työsuhteessa työn teettävään yritykseen, kysymys on henkilöstökuluista.
5.4.4 Henkilöstökulut
Henkilöstökulut jakaantuvat kahteen pääerään: ”Palkat ja palkkiot” sekä ”Henkilösivukulut”.
Henkilöstömenoina käsitellään kirjanpidossa omaan henkilökuntaan kuuluville (oy:ssä toimintakertomuksessa mainittu henkilökunta) maksetut palkat ja palkkiot (työajalta, sairaus- ja tapaturma-ajalta, reservin kertausharjoitusajalta), lomarahat sekä pakolliset henkilösivumenot (st-maksut, eläkkeet ja eläkevakuutusmaksut, tapaturma-, työttömyys- ja ryhmähenkivakuutusmaksut).
Henkilöstömenoina ei käsitellä muille kuin omaan henkilökuntaan kuuluville maksettuja palkkoja, palkkioita tai muita korvauksia, riippumatta siitä, ovatko ne ennakonpidätys- ja st-maksusäännösten alaisia. Siten esimerkiksi tilintarkastus-, asianajotoimisto-, kirjanpitotoimisto- ja mainostoimistopalkkiot kirjataan liiketoiminnan muihin kuluihin.
Henkilösivukulut jakautuvat ”Eläkekuluihin” ja ”Muihin henkilösivukuluihin”. Eläkekulut sisältävät sekä pakollisista että vapaaehtoisista eläkejärjestelyistä aiheutuvat kulut.
Muihin henkilösivukuluihin merkitään palkkaan välittömästi liittyvät kulut, kuten sosiaaliturvamaksu sekä muista kuin eläkevakuutuksista aiheutuvat henkilövakuutusmaksut.
Vapaaehtoiset henkilöstömenot, kuten henkilökunnan virkistys- ja harrastemenot, merkkipäivälahjat yms. esitetään liiketoiminnan muina kuluina.
Henkilökunnalle maksetut päivärahat ja kilometrikorvaukset, työkalukorvaukset tai muut kulukorvaukset eivät ole henkilöstömenoja. Ne tulee esittää tuloslaskelmassa liiketoiminnan muina kuluina.
EPL 13.3 §:n perusteella työsuhdeoptioista saatu etu on palkkaa. Edun arvosta on toimitettava ennakonpidätys, maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu ja annettava vuosi-ilmoitus.
Tuloslaskelman henkilöstökuluina esitetään tilikauden henkilöstömenojen suoriteperusteinen summa. Siltä osin kuin tilikauden henkilöstömenoja on aktivoitu vaihto-omaisuuden ja käyttöomaisuuden hankintamenoon, tuloslaskelman erät ”valmistevaraston lisäys (+) tai vähennys (–)” ja ”valmistus omaan käyttöön (+)” oikaisevat tämän menosumman henkilöstökuluiksi.
Omaan käyttöön valmistuksen osalta tällöin edellytetään, että henkilöstömenojen tilejä ei jo tilikauden aikana ole hyvitetty omaan käyttöön valmistuksen osalta ao. menonsiirroilla käyttöomaisuustileille.
Jos menonsiirtokirjaukset on tehty, on yrityksen henkilöstömenojen kokonaissumma vastaavasti suurempi kuin tuloslaskelmassa esitetty erä.
Kirjanpitolautakunnan lausunnon perusteella luontoisedut käsitellään vain palkkakirjanpidossa. Niitä ei siten sisällytetä tuloslaskelman henkilöstökuluihin. Mikäli luontoisetuja kuitenkin halutaan seurata myös pääkirjanpidon tileiltä, näitä tilejä ei päätetä tilinpäätöksessä tuloslaskelmaan.
KILA 1586/1999
Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan yrityksen henkilöstörahastolleen maksamat voittopalkkioerät ovat korvausta työsuorituksesta ja näin ollen kohtaan ”Palkat ja palkkiot” merkittäviä eriä.
KILA 1564/1999
Henkilöstökuluista on annettava tietoja myös liitetiedoissa.
Työnantajan saamat sairausvakuutus- ja tapaturmavakuutuskorvaukset sekä niihin liittyvät st-maksujen palautukset käsitellään kirjanpidossa henkilöstömenojen oikaisuna.
Henkilöstökuluihin ei sisällytetä työntekijän eläke- ja työttömyysvakuutusmaksuja, jotka työnantajayritys pidättää palkasta ja tilittää edelleen.
Optioedun käyttämisestä syntyvää etua ei oteta huomioon TyEl-palkassa ja myöskään työttömyysvakuutusmaksua ei tästä palkan osasta peritä.
5.4.5 Poistot ja arvonalentumiset
Tuloslaskelmaan poistojen riville merkitään poistot suunnitelman mukaan riippumatta tilikauden tuloksesta.
Tilikauden suunnitelmapoistojen ja verotuspoistojen erotus esitetään tuloslaskelmassa tulosta huonontavana eränä (ylipoisto) tai tulosta parantavana eränä (alipoisto) nimikkeellä ”Poistoeron lisäys (+) tai vähennys (–)”.
Käyttöomaisuuden hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen jäännökset esitetään taseessa suunnitelmapoistojen jälkeisinä menojäännöksinä (riippumatta siitä, onko poistoja käsitelty kirjanpidossa netto- tai bruttokirjaustavalla).
Taseen vastattavaa puolen varauksissa esitetään tilikausien tilinpäätösten ylipoistoista kumuloitunut kertynyt poistoero.
KPA 1:1 §:n, PMA 2:1 §:n ja 4:1 §:n tuloslaskelmakaavan ”Suunnitelman mukaisiin poistoihin” voidaan sisällyttää myös poistosuunnitelman muuttamisesta tehdyt ylimääräiset poistot.
Arvonalentumispoistoihin pysyvien vastaavien hyödykkeistä sisällytetään aineettomien ja aineellisten hyödykkeiden hankintamenosta (esimerkiksi rakennuksista, koneista ja kalustosta) tulon kertymisen tai todennäköisen luovutushinnan alenemisen perusteella (esimerkiksi tulipalo tai muu onnettomuus) kirjattavia arvonalentumispoistoja.
”Vaihtuvien vastaavien poikkeukselliset arvonalentumiset” -erään tulisi sisällyttää muun muassa poikkeuksellisen suuret ja epätavallisista syistä johtuvat vaihto-omaisuuden arvonalentumiset ja normaalista poikkeavat saamisten luottotappiot.
KPA 1:2 §:n, PMA 2:1 §:n ja 4:1 §:n kaavassa ei poistonimikettä ole lainkaan: poistot sisällytetään eri toimintojen kuluihin. Tällöin on tilinpäätöksen liitetietona annettava selvitys poistojen jakaantumisesta toiminnoittain.
Arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista ja vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista esitetään rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmässä. Pysyvien vastaavien sijoituksiin kuuluvat mm. muut osakkeet ja osuudet.
KILAn yleisohjeen mukaan ”hyödykkeiden ja hyödykeryhmien negatiiviset ja positiiviset poistoerot saadaan taseessa yhdistää keskenään, jos poistoerojen yhteismäärä on positiivinen tai nolla.
Jos hyödykkeiden tai hyödykeryhmien tilikauden poistoerojen yhteismäärä on negatiivinen, esitetään se tuloslaskelmassa poistoeron vähennyksenä. Jos aikaisemmilta tilikausilta kertynyt poistoero on tilikaudella syntynyttä negatiivista poistoeroa pienempi, saadaan poistoeron muutoksena esittää vain tätä kertynyttä poistoeroa vastaava määrä. Tällöin se suunnitelmapoistojen osa, joka ylittää edellisiltä tilikausilta kertyneen poistoeron, vähentää tilikauden tulosta ja lisää samalla niin kutsutun hyllypoiston määrää”.
KILAn yleisohje 16.10.2007
Tämä menettely helpottaa huomattavasti yritysten tilinpäätöstilanteita; tilikauden suunnitelmapoistojen tulosta heikentävää vaikutusta voidaan eliminoida purkamalla poistoeron muutoksena kirjanpidossa olevia kertyneitä poistoeroja tarvitsematta tällöin kiinnittää huomiota siihen, mistä poistokohteista ne ovat syntyneet.
Kirjanpitovelvollisen on kuitenkin oltava selvillä (käyttöomaisuuskirjanpidossa) merkittäviin yksittäisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin (erityisesti rakennuksiin) liittyvistä positiivisista ja negatiivisista poistoeroista käyttöomaisuuden myyntien ja romutusten varalta.
Esimerkki
Yrityksellä on kaksi rakennusta, A ja B. Tilinpäätöksessä 2018 on rakennuspoistojen kirjaamisen jälkeen rakennuksista peräisin olevaa poistoeroa 53 820,13 euroa (A: 16 818,79 + B: 37 001,34). Sitä käytetään tilinpäätöksessä koneiden ja kaluston suunnitelmapoistojen tulosta heikentävän vaikutuksen eliminoimiseen 47 092,62 euroa. Kertynyttä poistoeroa jää siten jäljelle tilinpäätökseen 6 727,52 euroa.
12.1.2019 rakennus B myydään: myyntihinta on 201 825,51 euroa, suunnitelmapoistojen mukainen menojäännös myyntipäivänä
168 187,92 euroa ja verotuspoistojen mukainen menojäännös
131 186,58 euroa (= 168 187,92 – 37 001,34). Myyntivoitto verotuksessa on siten 70 638,93 euroa (= 201 825,51 – 131 186,58).
Tilinpäätöksessä B-rakennuksen kertynyt poistoero on purettava viennillä ”Kertynyt poistoero an Poistoeron muutos 37 001,34 euroa”. Tämän jälkeen poistoerotilin saldo on debet 30 273,83 euroa. Koska poistoerona taseessa ei saa esittää negatiivista lukua, tili on tasoitettava viennillä ”Poistoeron muutos an Kertynyt poistoero 30 273,83 euroa”. Myyntitapahtuman tulosvaikutus tuloslaskelmassa on siten vain 40 365,10 euroa (= 33 637,59 +
37 001,34 – 30 273,83).
5.4.6 Avustuksella tai varauksella katettu hankintameno
Vakiintuneen kirjanpitokäytännön mukaan käyttöomaisuus-hyödykkeen hankintaan saatu investointiavustus kirjataan menosiirtona hankintamenon vähennykseksi. Tällöin poistolaskennassa poistopohjana pidetään saadulla avustuksella vähennettyä hankintamenon määrää.
IAS 20:n mukaan käyttöomaisuushyödykkeen hankintaan saatua investointiavustusta voidaan käsitellä myös vaihtoehtoisella tavalla. Hyödykkeen hankkimista varten saatu investointiavustus voidaan merkitä taseen siirtovelkoihin ja kirjata tuloslaskelmaan tuotoiksi systemaattisesti kyseisen hyödykkeen vaikutusaikana. Suunnitelmapoistojen perustana on tällöin hyödykkeen koko hankintameno. Tuotot esitetään tuloslaskelmassa erässä ”Liiketoiminnan muut tuotot”.
Valittua menetelmää tulee soveltaa johdonmukaisesti kaikkiin saatuihin investointiavustuksiin.
Sovellettava menetelmä tulee ilmoittaa liitetietona kohdassa, jossa selvitetään KPA 2:2a §:n edellyttämät tilinpäätöksen laadintaperusteet.
KILA 6.5.2003/1701, ks. kohta 4.1.2
5.4.7 Liiketoiminnan muut kulut
Liiketoiminnan muut kulut tulee ymmärtää laajasti.
Käytännössä erään sisältyvät vanhan tuloslaskelmakaavan mukaiset muut muuttuvat ja muut kiinteät kulut. Liiketoiminnan muina kuluina esitetään liiketoiminnan harjoittamisesta syntyvät erät, joita ei ole käsitelty tuloslaskelmakaavan aineiden, tarvikkeiden, tavaroiden ja ulkopuolisten palveluiden ryhmässä eivätkä ne ole henkilöstökuluja, poistoja tai rahoituskuluja. Vuokria ei esitetä erikseen, ellei se ole tarpeen tilikauden tuloksen muodostumiseen vaikuttaneiden tekijöiden tai tase-erien selventämiseksi.
KPA 1, 9, PMA 2:1, PMA 4:1
Liiketoiminnan muissa kuluissa esitetään mm. henkilöstölle tarjottavista virkistys- ja koulutustoiminnasta sekä henkilöstön juhlista aiheutuvat kulut ja yleisradiovero.
Liiketoiminnan muut kulut koskevat yleensä kirjanpitovelvollista kokonaisuudessaan, kun esim. ulkopuoliset palvelut liittyvät suoraan kirjanpitovelvollisen tuotteisiin tai myytäviin palveluihin.
5.4.8 Rahoitustuotot ja –kulut
Rahoitustuotot ja -kulut jakautuvat tuloslaskelmakaavassa seitsemään eri kohtaan:
- tuotot osuuksista saman konsernin yrityksistä
- tuotot osuuksista omistusyhteysyrityksistä
- tuotot muista pysyvien vastaavien sijoituksista
- muut korko- ja rahoitustuotot
- arvonalentumiset pysyvien vastaavien sijoituksista
- arvonalentumiset vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopapereista
- korkokulut ja muut rahoituskulut.
Myös henkilöyhtiöistä ja osuuskunnista saadut voitto-osuudet ja osuuspääoman korot esitetään luonteensa mukaisesti joko tuottoina osuuksista saman konsernin yrityksistä tai tuottoina osuuksista omistusyhteysyrityksistä.
KILAn yleisohje 20.4.1998. KPA 1, 2, PMA 2:1, PMA 4:1
Tilinpäättäjän on syytä muistaa myös vanha − edellisen OYL:n aikainen − pääomalainan korkoa koskeva KILAn päätös KILA 1317/1995. Lausunto on sovellettavissa myös voimassa olevan OYL:n pääomalainoihin, vaikkakin koronmaksun perusteena olevat varat lasketaan nykyään eri tavalla. Tuloslaskelmaan merkittyä korkoa vastaava velka merkitään lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan.
Tämän vuoden 1995 KILAn suosituksen mukaan pääomalainan korkoa ei voida jättää kirjaamatta tuloslaskelmaan, jos korko on ilmeisesti tulossa maksettavaksi tulevina tilikausina.
Pääomalainalle sopimuksen mukaisesti lasketut ja niille kertyvät viivästyskorot ovat niiden maksuvelvollisuuden syntymiseen asti KPL:n tarkoittamia muita vastuita. Tällaiset taseeseen kirjaamattomat korkovastuut esitetään taseen liitetiedoissa kirjaamattomina korkovastuina.
Kirjanpitolautakunta on katsonut, että konsernin emoyhtiön konsernipalveluiden myynnistä saamat tuotot luetaan liikevaihtoon. Sen sijaan konserniyhtiöltä saadut osinko-, rahoitus- ja korkotuotot sekä niille suoritetut vieraan pääoman kulut merkitään tuloslaskelmassa rahoitustuottojen ja -kulujen ryhmään.
KILA 1577/199
Pääomalainassa korko kertyy ja kirjataan tuloslaskelmaan kuluksi yleensä ajan kulumisen perusteella. Pääomalainan korkoon liittyy kuitenkin yhtiön oman pääoman määrään sidoksissa oleva maksurajoitus, joten kaikki ajan perusteella kertynyt korkovelka ei ole aina välttämättä käytännössä maksettavissa velkojalle.
KILAn vuoden 1995 päätökseen nojaten kertynyt korkovelka on kirjattava laadittavaan tilinpäätökseen aina siihen määrään, joka on maksettavissa kyseisen tilinpäätöksen perusteella (maksu tapahtuu tilipäätöksen vahvistamisen jälkeen, mutta kulu rasittaa jo tilinpäätöksen omaa pääomaa). Tämän lisäksi kertynyttä korkoa kirjataan se määrä, joka yhtiön arvion mukaan voidaan maksaa maksurajoitteiden puitteissa tulevina tilikausina.
Lausunnon mukaan koron maksuvelvollisuuden ilmeisyyden arvioinnissa erityisesti välittömästi seuraavan tilikauden odotukset ovat merkitykselliset. Viime aikoina on pääomalainan korkovelkaan liittyvää kirjanpitokäytäntöä alettu yhä useammin tulkita kansainvälisen IFRS-säännöstön tavoin ja edellyttää kaiken kertyneen korkovelan kuluksi kirjaamista.
5.4.9 Tilinpäätössiirrot
Poistoeron muutos
Poistoero on kirjattava tuloslaskelmaan, jotta voidaan toteuttaa elinkeinotuloverolaissa määrätty verotuspoistojen kirjanpitosidonnaisuus. Eri tilikausina kertyneet poistoerät kirjataan taseen vastattavaa -puolelle.
EVL 54
Konserniavustus käsitellään nykyisen KPL:n mukaan omana eränään tilinpäätössiirtojen ryhmässä
Verotusperusteisten varausten muutos
Veroperusteiset varaukset ovat käytännössä verolainsäädäntöön perustuvia varauksia. Eri tilikausina kertyneet varaukset kirjataan taseen vastattavaa -puolelle.
Verotusperusteisen varauksen muodostaminen edellyttää aina verotukseen perustuvaa syytä.
KILA 1659/2001
5.4.10 Välittömät verot
Välittömät verot esitetään tuloslaskelmassa suoriteperustetta vastaavalla tavalla. Edelliseltä tilikaudelta maksettu jälkivero esitetään tuloslaskelmassa välittöminä veroina ja erillään tilikauden veroista. Erittely voi tapahtua myös tilinpäätöksen liitetietoina.
KILA 1745/2004
Laskennalliset verovelat tai -saamiset kohdistetaan myös tilikaudelle. Ellei tätä menettelyä käytetä, on ne ilmoitettava liitetietona. Pienten kirjanpitovelvollisten ei tarvitse ilmoittaa jaksotuseroista johtuvia verovelkoja ja -saamisia myöskään liitetietona.
KILA 12.9.2006
Esimerkki
Välittömät verot
Edellisiltä tilikausilta 1 463 eur
Tilikaudelta 20×8 16 583 eur
Yritys voi verovarauksella varautua esim. verotarkastuksesta seuraaviin jälkiveroihin. Pakollinen varaus tulee kysymykseen silloin, kun yritys ei ole maksanut verotarkastuksessa esitettyä riidanalaista, mahdollisesti jossakin oikeusasteessa käsittelyn alla olevaa veroehdotusta.
5.5 Liitetiedot
5.5.1 Yleistä liitetiedoista
Pk-yhtiön näkökulma Tilinpäättäjän tietopaketissa
Tämä julkaisu on kirjoitettu ensisijaisesti pienyhtiökriteerit täyttävän erillisyhtiön näkökulmasta.
Liitetieto-osion rakenne heijastaa tätä lähestymistapaa.
Vuonna 2016 uudistetussa normistorakenteessa pieniä ja mikroyrityksiä koskevat tilinpäätössäännökset siirrettiin yhteen säännöstöön, Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista.
PMA 1753/2015
Pien- ja mikroyritysten ei ole pakko noudattaa uutta PMA-asetusta. Vaihtoehtona on noudattaa yleistä KPA:ta, jonka vaatimuksia liitetietojen osalta on kuvattu tämän Tilinpäättäjän tietopaketin liitetieto-osuuden lopussa.
Liitetiedon tulee perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen, mikäli tiedon perusta ei ole muuten ilmeinen,
KPL 2:5b
Liitetietojen säätelyä koskeva muutokset ovat osa vuonna 2016 voimaan tulleita pienyrityksen normistoa koskevaa uudistusta.
5.5.2 Mikroyritys
Mikroyrityksen kokorajat ovat ohessa.
Määritelmän täyttäviltä yrityksiltä vaadittujen liitetietojen määrä on vain hieman pienempi kuin pienyhtiöillä.
Ks. Tilinpäättäjän tietopaketin kappale 5.5.5.
Kirjanpitovelvollisen kokoa koskeva määritys on pysynyt ennallaan edellisestä Tilinpäättäjän tietopaketista.
KPL 1:4a−c
Yritysten luokittelu KPL:n näkökulmasta:
| Ammatinharj./ liikkeenharj. |
mikro-yritys | pieni yritys |
pieni konserni |
suur-yritys | |
| Tase | 0,10 M€ | 0,35 M€ | 6 M€ | 6 M€ | 20 M€ |
| Liikevaihto | 0,20 M€ | 0,70 M€ | 12 M€ | 12 M€ | 40 M€ |
| Henkilöstö keskim. tilikauden aikana |
3 | 10 | 50 | 50 | 250 |
5.5.3 Yleistä pien- ja mikroyrityksen liitetiedoista
(PMA:n 1. luku)
Jollei se ilmene liitetiedoista tai muualta tilinpäätöksestä, on allekirjoitusten yhteydessä:
- annettava tieto siitä, että tilinpäätös on laadittu tämän asetuksen pien- tai mikroyrityssäännösten mukaisesti; ja
- ilmoitettava oman pääoman muutokset sekä hallituksen ehdotus jakokelpoisen vapaan oman pääoman käytöstä, jos pienyritys on osakeyhtiö tai osuuskunta.
PMA-asetuksen tilinpäätösvaatimukset kokoavasta säätelystä huolimatta pienyrityksen tulee edelleen noudattaa myös verolainsäädännön sekä seuraavia yhtiömuotoja koskevia lainsäädännön lisävaatimuksia:
OKL, AKYL, YhdistysL, SäätiöL. PMA 1:2
Tilinpäätöksen liitetiedoista tulee näkyä, minkä asetuksen mukaisesti tilinpäätös on laadittu. PMA 1:1
Osakeyhtiön tulee edelleen esittää oman pääoman muutokset sekä hallituksen osingonjakoehdotus osana tilinpäätösinformaatiota.
Henkilöyhtiön omaa pääomaa koskevista vaatimuksista on esimerkki myöhemmin tässä alakappaleessa.
Erittely oman pääoman muutoksista
PMA 1:1
Kyseessä on tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä. Pienyhtiötä koskeva säätely on käytännössä sama kuin KPA:n vaatimus isommille kirjanpitovelvollisille, KPA 2:5.1
Tähän liitetietoon voidaan ottaa mukaan kaikki taseen oman pääoman erät tai ainoastaan ne erät, joissa on tapahtunut muutoksia.
Erittelyssä tulee aina ilmoittaa omaan pääomaan kohdistuvat, omien osakkeiden hankintamenon vähennykset ja oikaisut. Nämä tulee ilmoittaa erillään muista oman pääoman muutoksista. Myös osingon tulee näkyä omana eränään erittelyissä.
Esimerkkejä: Oman pääoman muutokset
|
OSAKEYHTIÖ |
||
|
Oman pääoman muutokset |
20X1 |
20X0 |
|
Osakepääoma 1.1. |
10 000 |
8 000 |
|
Uusmerkintä |
10 000 |
2 000 |
|
Osakepääoma 31.12. |
20 000 |
10 000 |
|
SVOP-rahasto 1.1. |
0 |
0 |
|
Omien osakk. my-voitto |
5 000 |
0 |
|
SVOP-rahasto 31.12. |
5 000 |
0 |
|
Voitto edell. kausilta 1.1. |
86 600 |
96 700 |
|
Osingonjako |
–6 000 |
–12 000 |
|
Voitto edell. kausilta 31.12. |
80 600 |
84 700 |
|
Tilikauden voitto (tappio) |
–34 400 |
1 900 |
|
Oma pääoma yhteensä |
71 200 |
96 600 |
Jakokelpoinen vapaa oma pääoma 31.12.20X1 OYL 13. luvun maksukykytestiä varten:
|
SVOP-rahasto |
5 000 |
|
Voitto edellisiltä tilikausilta |
80 600 |
|
Tilikauden tulos |
–34 400 |
|
Vapaa oma pääoma yhteensä |
51 200 |
|
Aktivoidut kehittämismenot |
–30 200 |
|
Pääomalainan korkokulu |
–1 000 |
|
(kuluksi kirjaamaton) |
|
|
Jakokelpoinen oma pääoma |
20 000 |
Edellisessä esimerkissä jakokelpoisia varoja vähentävä kehittämismenojen erä on tilinpäätöshetken menojäännös. Voitonjakorajoite kohdistuu myös ennen lainmuutosta tehtyihin aktivointeihin.
OYL 13:5, Laki OYL:n muuttamisesta 1622/2015, KILA 1950/2016
Käypään arvoon arvostetut rahoitusvälineet
KPL 5:2 a, KTMA 1315/2004:n 8 §
Rahoitusvälineet voidaan arvostaa käypään arvoon taseessa. Mikäli kirjanpitovelvollinen on menetellyt tämän vaihtoehdon mukaisesti, liitetiedoissa tulee antaa tästä lisätietoina käyvän arvon rahastoon merkityt muutokset. Tämä voidaan antaa oman pääoman muutoksia koskevan taulukon sisällä.
Osakeyhtiöissä on suositeltavaa ilmoittaa liitetietona oman pääoman muutosten yhteydessä yhtiön jakokelpoisen vapaan oman pääoman kokonaismäärä.
KILAn yleisohje tuloslaskelman ja taseen esittämisestä 21.11.2006
Vuonna 2020 tuli voimaan ravintoloita koskeva erityislaki COVID-19-epidemian seurauksena.
Laissa on voitonjakoa koskeva rajoite.
Laki ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä 403/2020.
Henkilöyhtiöt
Viereisessä esimerkissä on oman pääoman muutokset esitelty tarkasti yhtiömiehittäin.
Koska vain vastuunalaisilla yhtiömiehillä on oikeus sijoittaa muutakin kuin rahaa tai muuta yhtiölle tulevaa omaisuutta, heidän panoksensa voi olla pelkästään työpanos (tällöin yhtiöpanoksen osalta ei ole euromäärää taseessa).
Esimerkkiin on sisällytetty henkilöyhtiöiden yhtiöpanoksista vaaditut erittelyt.
Tilikauden tulos jaetaan yhtiösopimuksen mukaisesti yhtiömiesten kesken seuraavan tilikauden puolella sen jälkeen, kun he ovat allekirjoittaneet tilinpäätöksen ja tilintarkastuskertomus on saatu. Yleensä tilikauden voitto (tai tappio) aikaisemmilta vuosilta tase-erään ei jää tuloksenjaon jälkeen lainkaan saldoa.
AKYL 9:3.2.
KILAn mukaan henkilöyhtiössä oman pääoman muutoksia seurataan tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti kassaperusteella. Varovaisuudesta johtuen yhtiöpanoksen maksamatonta osaa tulee käsitellä taseen saamisena yhtiömieheltä vain siltä osin, kuin se on yhtiösopimuksessa annetun sitoumuksen perusteella perintäkelpoinen ja erääntynyt maksettavaksi viimeistään tilinpäätöksen laatimishetkeen mennessä.
KILA 1681/2002
Kommandiittiyhtiön äänettömille yhtiömiehille yhtiösopimuksen tai AKYL:n mukaan maksettava korko on voitonjakoa eikä suoriteperusteella korkokuluihin kirjattava meno. Äänettömälle yhtiömiehelle maksettava korko merkitään oman pääoman vähennykseksi, jos se maksetaan yhtiön varoista.
Tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitetaan korkovastuuna äänettömän yhtiömiehen pääomapanoksena laskettavasta korosta määrä, jonka maksuun yhtiön tilikauden voitto ja muu oma pääoma ei riitä, jos yhtiön maksamisvelvoite on kumulatiivinen ja siirtyy seuraavalle tilikaudelle. Jos korkoa ei makseta yhtiön varoista eikä yhtiö ole vastuussa koron maksamisesta, kysymys ei ole yhtiön kirjanpitoon merkittävästä liiketapahtumasta. Oikeiden ja riittävien tietojen antamisvelvoite edellyttää tällöin asiaa koskevan liitetiedon esittämistä.
KILA 1622/2000
|
KOMMANDIITTIYHTIÖ |
||
|
Oman pääoman erien muutokset sekä tiedot yhtiöpanoksista |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Äänettömät yhtiömiehet |
||
|
Sovitut yhtiöpanokset |
10 000 |
10 000 |
|
Maksetut yhtiöpanokset |
10 000 |
10 000 |
|
Yhtiöpanokset 1.1. |
10 000 |
10 000 |
|
Yhtiöpanokset 31.12. |
10 000 |
10 000 |
|
Vastuunalaiset yhtiömiehet |
||
|
Ari Ahkera |
||
|
Sovittu yhtiöpanos |
0 |
0 |
|
Pääoma 1.1. |
20 000 |
35 000 |
|
Yksityisotot |
–16 000 | –25 000 |
|
Voitto-osuus 1.1. |
15 000 |
10 000 |
|
Pääoma 31.12. |
19 000 |
20 000 |
|
Roi Rohkea |
||
|
Sovittu yhtiöpanos |
5 000 |
5 000 |
|
Maksettu yhtiöpanos |
5 000 |
5 000 |
|
Pääoma 1.1. |
–2 000 |
8 000 |
|
Yksityisotot |
–13 000 |
–20 000 |
|
Voitto-osuus 1.1. |
15 000 |
10 000 |
|
Pääoma 31.12. |
0 |
–2 000 |
|
Vastuunalaisten yhtiömiesten pääomat yhteensä 31.12. |
19 000 |
18 000 |
|
Yhtiömiehille jakamattomat voittovarat 1.1. |
31 500 |
21 500 |
|
Äänettömille yhtiömiehille ed. tilikaudelta |
–1 500 |
–1 500 |
|
Vastuunalaisille yhtiömiehille ed. tilikaudelta |
–30 000 |
–20 000 |
|
Tilikauden voitto (tappio) |
8 000 |
31 500 |
|
Yhtiömiehille jakamattomat voittovarat 31.12. |
8 000 |
31 500 |
|
Oma pääoma yhteensä 31.12. |
37 000 |
59 500 |
Yksityinen elinkeinonharjoittaja
Elinkeinonharjoittajan oman pääoman erien muutosten laskelma voidaan merkitä suoraan taseen oman pääoman kohtaan.
|
YKSITYINEN ELINKEINONHARJOITTAJA |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Oman pääoman erien muutokset |
||
|
Oma pääoma 1.1. |
6 500 |
5 000 |
|
Yksityisotot tilikaudella |
–9 000 |
–7 000 |
|
Tilikauden voitto |
11 500 |
8 500 |
|
Oma pääoma 31.12. |
9 000 |
6 500 |
Oikea ja riittävä kuva
PMA 1:3
Pienyrityksen on esitettävä liitetietona myös muut seikat, jotka ovat tarpeen tarkoitetun oikean ja riittävän kuvan aikaansaamiseksi. Oikealla ja riittävällä kuvalla viitataan tässä kohdin KPL 3:2 mukaiseen lisätietovaatimukseen.
KPL korostaa annetun tilinpäätösinformaation selkeyden merkitystä tilinpäätöskokonaisuudessa. Tulkintaohjetta siitä, milloin tilinpäätöstä on täydennettävä liitetiedoissa annettavalla lisäinformaatiolla, voidaan osaltaan hakea myös KILAn yleisohjeista ja lausunnoista.
Toimintakertomusta ja tilinpäätöstä (tulos, tase, rahoituslaskelma ja liitetiedot) arvioidaan toisistaan erillään olevina, itsenäisinä asiakirjoina.
Ks. myös KILA 1992/2019
Tämä ns. oikean ja riittävän kuvan antamista täydentävä lisätietovaatimus ei kuitenkaan koske ns. mikroyrityksiä.
COVID-19-epidemian mahdollisesta vaikutuksesta tilinpäättäjän Going concern -tilanteen: ks. Tilinpäättäjän tietopaketin kappale 1.1.2.
Liitetietojen riittävyyttä pohdittaessa on syytä arvioida erityisesti sellaisten liitetietojen sisältöä, joiden puutteilla voisi aiheutua vahingonkorvausvelvollisuus. Merkittäviä liitetietoalueita ovat muun muassa lähipiirilainat, pääomalainat, tuotto-odotuksiltaan epävarmat osakesijoitukset, epävarmat saamiset sekä pienyrityksen kohdalla myös OYL:n vaatimat tiedot, jotka voidaan edelleen antaa myös liitetiedoissa toimintakertomuksen sijaan. Esimerkkiluettelo ei ole tyhjentävä.
Toimintakertomusta vastaavina liitetietoina voidaan antaa tietoja esimerkiksi olennaisista tapahtumista tilikauden aikana ja sen jälkeen (kuten merkittävistä investoinneista, tulipalosta, oikeusriidoista tms).
Tilinpäättäjän tietopaketin 2017 kappaleessa 1.1.1 on kuvattu tarkemmin kirjanpitolain vuoden 2017 täsmennystä siihen, miten oikean ja riittävän kuvan vaatimusta sovelletaan.
Mikroyritystä koskee ns. suojasatamasäännös, jonka mukaan mikroyritykseltä erikseen vaadittujen liitetietojen antaminen riittää ilman, että kirjanpitovelvollisen tulisi erikseen arvioida mahdollisten lisätietojen antamisvelvoitetta oikea ja riittävä kuva -velvoitteen edellyttämänä.
5.5.4 Pienyrityksen liitetiedot
(PMA:n 3. luku)
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
PMA 3:1
Arvostus- ja jaksotusperiaatteet esitetään pienyrityksessä ainoastaan, kun periaatteet poikkeavat tavanomaisesti noudatetuista, tai mikäli ne ovat yritykselle valinnaisia.
Olettamaperiaatteita noudattavan pienyrityksen kohdalla tilinpäätöksen laatimisperiaatteista annettavaksi liitetiedoksi muotoutuu esimerkiksi seuraavaa:
Tilinpäätös on laadittu noudattaen pien- ja mikroyrityksen tilinpäätösasetuksen (PMA) 3. luvun 1 §:n 2–3 momenteissa säädettyjä oletusperusteisia arvostusperiaatteita ja -menetelmiä.
Rahoitusomaisuuteen ja pysyviin vastaaviin kuuluvat arvopaperit ja muut rahoitusvarat sekä kaikki saamiset ja velat on arvostettu KPL 5:2 mukaisesti hankintamenoon tai sitä alempaan todennäköiseen käypään markkinahintaan.
Säädöksen lähtökohtana on, ettei sellaisia laatimisperiaatteita, joista KPL tai KPA ei salli poikettavan, tarvitse erikseen luetella. Painopiste on pienyrityksen tekemissä valinnoissa eri vaihtoehtojen välillä.
Rajoista: ks. paketin kohta 5.5.2.
Erikseen on säädetty, ettei pienyrityksen tarvitse antaa liitetietoa seuraavista (oletuspohjaisista) tilinpäätöksen laatimisperiaatteista;
PMA 3:1
- vaihto-omaisuudesta, jos hyödykkeiden käyttöjärjestys on FIFO;
- aktivoidusta aineettomasta oikeudesta, jos sen hankintameno kirjataan kuluksi 10 vuodessa;
- kehittämismenosta, liikearvosta tai muusta pitkävaikutteisesta menosta, jos sitä ei ole aktivoitu KPL:n hyväksymällä tavalla (säännöskohta viittaa vuosikuluksi kirjattuihin menoihin);
- pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta, jos siitä syntyvä tulo kirjataan suoriteperusteen mukaisesti (eikä KPL 5:4 mukaisesti valmistusasteen perusteella);
- rahoitusvälineistä ja sijoituskiinteistöistä, jos ne arvostetaan hankintamenoon tai sitä alempaan todennäköiseen markkinahintaan, KPL 5:2;
- perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset saamiset sekä velat ja muut sitoumukset Suomen rahaksi, jos on käytetty tilinpäätöspäivän kurssia.
Lisäksi pienyrityksen ei tarvitse ilmoittaa noudatettua arvostusperiaatetta ja -menetelmää useana tilikautena tuloa tuottavasta aineellisesta omaisuudesta, jos
- hyödykkeiden hankintamenoon on luettu vain hankinnasta ja valmistuksesta johtuvat välittömät menot;
- koneiden ja kaluston, rakennusten ja rakennelmien sekä muiden aineellisten hyödykkeiden suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja;
- arvonkorotuksia ei ole tehty, KPL 5:17
- saadut avustukset on kirjattu hankintamenon vähennykseksi;
- vähäarvoisten hyödykkeiden sekä sellaisten hyödykkeiden, joiden todennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään kolme vuotta, hankintamenot kirjataan kokonaisuudessaan hankintatilikauden kuluksi;
- yritys ei ole kirjannut taseeseensa rahoitusleasingilla hankittua omaisuutta tai velkaa; KPL 5:5b
Edelleen pienyrityksen ei tarvitse yksilöidä noudattamaansa tilinpäätössäännöstöä, ellei pienyritys noudata kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja,
KPL 7a luku.
Poikkeukselliset erät
PMA 3:2
Liitetietona on esitettävä tieto poikkeuksellisten tuotto- ja kuluerien määrästä ja sisällöstä. Tietoa ei tarvitse antaa, jos poikkeukselliset erät ovat epäolennaisia.
Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat,
PMA 3:3
Liitetietona on esitettävä tiedot tilikauden päättymisen jälkeisistä olennaisista tapahtumista, jotka eivät muuten ilmene tilinpäätöksestä.
Lisäksi on esitettävä arvio tällaisten tilikauden jälkeisten olennaisten tapahtumien taloudellisesta merkityksestä.
Esimerkki:
Tuloslaskelman liiketoiminnan muihin tuottoihin sisältyy 250 000 euron myyntivoitto yhtiön käytössä olleen kiinteistön myynnistä.
Esimerkki:
Heti päättyneen tilikauden jälkeen yhtiö on lopettanut konevuokrausta harjoittaneen yksikkönsä liiketoiminnan ja keskittyy jatkossa kiinteistövuokraukseen. Liiketoiminnan vaikutus päättyneen tilikauden liikevaihtoon oli 350 000 euroa ja tulokseen –90 000 euroa. Konevuokrauksen lopetus aiheuttaa alkaneelle tilikaudelle arviolta 30 000 euron kertaluonteisen kuluvaikutuksen.
Arvonkorotusrahasto
PMA 3:4
Jos pienyritys on korottanut kirjanpitolain 5 luvun 17 §:ssä säädetyllä tavalla pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen poistamatonta hankintamenoa, liitetietona on esitettävä:
- arvonkorostusrahaston muutokset tilikauden aikana;
- selvitys arvonkorotusrahaston muutoksiin liittyvistä verovaikutuksista; sekä
- arvonkorotuksen kohteiden yhteenlaskettu kirjanpitoarvo ennen arvonkorotusta.
Esimerkki:
|
Arvonkorotusrahasto |
31.12.20X1 |
|
Alkusaldo 1.1. |
0 |
|
Kauden lisäys |
150 000 |
|
Kauden vähennys |
0 |
|
Loppusaldo 31.12. |
150 000 |
|
Arvonkorotukseen kohdistuva laskennallinen verovelka |
30 000 |
KPL 5:17:n mukainen arvonkorotus kohdistuu tase-erään ”Muut osakkeet ja osuudet”. Arvonkorotuksen kohteena on yhtiön omistama liikehuoneisto, jonka kirjanpitoarvo ennen arvonkorotusta oli 50 000 euroa ja arvonkorotuksen jälkeen
200 000 euroa. Arvonkorotuksella ei ole vaikutusta päättyneiden tilikausien tuloverotukseen. Laskennallinen verovelka kuvaa mahdollista tulevaa verovaikutusta, ja se on laskettu käyttäen voimassaolevaa yhteisöverokantaa.
Arvonmääritykseen liittyvää tulkintaa voidaan hakea kansainvälisestä IFRS-säätelystä.
Tiedot käypään arvoon merkitsemisestä
PMA 3:5
Jos pienyritys on noudattanut rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen arvostamisessa ns. käyvän arvon menetelmää (omaisuuden arvo perustuu tällöin KPL 5:2a tai 2b), liitetietona on esitettävä:
- arvonmääritysmallien ja -menettelyjen keskeiset olettamukset;
- kustakin rahoitusväline- tai muusta omaisuuslajista yhteenlaskettu käypä arvo;
- edellä 2 kohdassa tarkoitetun lajin arvonmuutoksesta tuloslaskelmaan ja käyvän arvon rahastoon merkitty määrä;
- kustakin johdannaissopimuslajista tieto niiden käytön laajuudesta;
- edellä 4 kohdassa tarkoitetun lajin luonne sekä sellaiset olennaiset ehdot, jotka voivat vaikuttaa vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja varmuuteen; sekä
- käyvän arvon rahaston muutokset tilikauden aikana.
Jos rahoitusjohdannaisia ei ole arvostettu käypään arvoon, kunkin johdannaislajin osalta on liitetietona esitettävä johdannaisten käypä arvo, jos tämä voidaan luotettavasti määritellä, sekä tiedot niiden käytön laajuudesta ja luonteesta.
Käyvän arvon määrittäminen tulee perustaa markkina-arvoon niiden rahoitusjohdannaisten osalta, joille on vaikeuksitta määriteltävissä luotettavat markkinat.
Jos markkina-arvo ei ole vaikeuksitta määriteltävissä johdannaisen osalta, mutta sen osien tai samankaltaisen johdannaisen markkina-arvo on määriteltävissä, käypä arvo voidaan johtaa sen osien tai samankaltaisten johdannaisten markkina-arvosta.
Esimerkki:
KPL 5:2a §:n mukaisesti käyvän arvon menetelmällä arvostettujen rahoitusvälineiden omaisuuslajikohtainen käypä arvo tilikauden lopussa:
|
Käypä arvo yhteensä |
Eur |
Käyvän arvon muutos |
|
352 750 |
Tuloslaskelmaan |
|
–1 255 |
Tuloslaskelmaan (siirtoveloissa) |
|
60 000 |
Käyvän arvon rahastoon |
Tilikauden 20X1 käyvän arvon muutokset omaisuuslajeittain:
- Rahoitusarvopaperit: rahoitustuotot +12 675 euroa
- Johdannaiset: rahoituskulut –15 867 euroa
- Muut osakkeet: käyvän arvon rahasto +40 500 euroa
Käyvän arvon muutoksien esityspaikkojen perustelut:
- Rahoitusarvopaperit muodostuvat kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä, julkisesti noteeratuista pörssiosakkeista ja -rahastoista.
- Hankittuihin johdannaisiin ei käytetä ns. suojauslaskenta-menettelyä, joten niitä käsitellään tulosvaikutteisesti.
- Johdannaissopimuksien käyttö on yhtiössä epäsäännöllistä ja yhtiön liiketoiminnan kokoon nähden vähäistä.
- Muut osakkeet sisältävät pitkäaikaisen, aktiivisen kaupankäynnin ulkopuolisen, vähemmistösijoituksen yhteen listaamattomaan yhtiöön.
Käytetyt arvonmääritysmenetelmät:
- Rahoitusarvopaperien käypä arvo perustuu NASDAQ OMX Helsingin pörssin julkisiin noteerauksiin tilinpäätöspäivänä.
- Johdannaissopimuksien käypä arvo perustuu vastapuolena olevan rahoituslaitoksen laskelmaan sopimuksen markkina-arvosta. Arvonmäärityksessä käytetään markkinoilta saatavia laskentaparametreja. Tilinpäätöshetkellä avoinna olevien johdannaisten voimassaoloaika päättyy 30.5.X2. Johdannaiset ovat USD-pohjaisia valuuttaoptioita.
- Noteeraamattomien osakkeiden arvonmääritys perustuu kohdeyhtiön järjestämässä osakeannissa 20X1 käytettyyn hintatasoon, joka ylittää ko. osakkeiden hankintamenon 19 500 euroa.
Pitkäaikaiset lainat
PMA 3:6
Liitetietona on esitettävä yhteenlaskettu määrä sellaisista pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan kuuluvista veloista, jotka erääntyvät myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua.
Esimerkki:
Yli 5 vuoden päästä erääntyvät velat ovat yhteensä 500 000 euroa.
Annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt sekä eläkevastuut
PMA 3:7
Liitetietona on esitettävä:
- esineoikeudelliset vakuudet, jotka pienyritys on antanut omaisuudestaan, eriteltyinä käteispanttien, ajoneuvokiinnitysten, yrityskiinnitysten, kiinteistökiinnitysten ja muun mahdollisen esinevakuuslajin mukaisiin määriin;
- taseen ulkopuolisten taloudellisten sitoumusten yhteismäärä;
- tiedot taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten; sekä
- pienyritystä koskeva eläkevastuu, jota ei ole siirretty vakuutuslaitoksen kannettavaksi.
Yllä olevan listan 1. kohdassa tarkoitetuista vakuuksista on eriteltävä ne, jotka pienyritys on antanut:
1) sen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta; ja 2) osakkuusyritystensä puolesta.
Yllä olevan listan 1. kohdassa tarkoitettu vakuus ilmoitetaan enintään sen velan tai muun sitoumuksen määräisenä, jonka vakuudeksi se on annettu. Jos vakuuden arvo on velkaa tai sitoumusta pienempi, vakuus otetaan erittelyyn tästä pienemmästä arvosta.
Vakuuden arvostamisessa tulee noudattaa sitä, mitä KPL 5:2:ssa säädetään velkojen merkitsemisestä taseeseen tai muuta vakuuden luonteen mukaista perusteltua menettelyä.
Esimerkkejä:
Esineoikeudelliset vakuudet alaryhmittäin per 31.12.20X1:
- Käteispantit 5 000 eur
- Ajoneuvokiinnitykset 15 000 eur
- Yrityskiinnitykset 150 000 eur
- Kiinteistökiinnitykset 500 000 eur
- Muut esinevakuudet 2 000 eur
Yhteensä 672 000 eur
Yrityskiinnityksistä 50 000 euroa on annettu vakuudeksi samaan konserniin kuuluvan yhtiön puolesta. Muut vakuudet ovat vakuutena yhtiön omista veloista.
Edellä mainittujen vakuuksien erittely perustuu alimman arvon periaatteeseen. Erittelyä laadittaessa on verrattu kiinnityksien osalta vakuuden nimellisarvoa ja muiden vakuuksien osalta kirjanpitoarvoa vakuuden kohteena olevan velan jäljellä olevaan määrään ja ilmoitettu erittelyssä näistä pienempi arvo.
Taseen ulkopuoliset taloudelliset sitoumukset per 31.12.20X1:
- Vuokravastuut 188 000 euroa ajalle 20X2−20X3.
- Omavelkaisen takaus lähipiiriyhtiön puolesta 30 000 euroa (voimassa 31.12.20X8 asti).
- Kiinteistöinvestoinnin ALV-vastuu 43 600 euroa.
- Sitoumukset yhteensä 241 600 euroa.
Taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonne ja liiketoiminnallinen tarkoitus
- Vuokravastuu kohdistuu yhtiön ulkopuoliselta kiinteistösijoittajalta vuokraaman toimitilan jäljellä olevaan vuokrakauteen.
- Annettu omavelkainen takaus on annettu ulkopuoliselle rahalaitokselle osana lähipiiriyhtiön suorittaman koneinvestoinnin rahoitusjärjestelyä. Em. lähipiiriyhtiö on koneinvestointinsa mahdollistamana tuottanut vuodesta X0 alkaen yhtiölle komponentteja käytettäväksi yhtiön tuotantoprosessissa.
- Yhtiö on velvollinen palauttamaan arvonlisäverovähennyksiä enintään ALV-vastuuna esitetyn määrän verran vuoden 20X0 kiinteistöinvestoinnin tarkistuskausien aikana, mikäli kiinteistön arvonlisäverollinen käyttö tänä aikana vähenisi tai poistuisi. Tehdyn investoinnin viimeinen tarkistusvuosi on 201X.
Eläkevastuu, jota ei ole siirretty vakuutuslaitoksen kannettavaksi:
Tällaisia vastuita ei ole, sillä yhtiön henkilöstön työeläkkeet ovat lakisääteisiä ja hoidettavana työeläkeyhtiössä eikä yhtiössä ole mitään lisäeläketurvajärjestelyjä.
Tiedot emoyrityksestä
PMA 3:8
Liitetietona on esitettävä emoyrityksen nimi ja kotipaikka siitä konsernitilinpäätöksen kohteena olevasta konsernista, johon pienyritys välittömimmin kuuluu.
Esimerkki:
Yritys X kuuluu AA-konserniin. Konsernin emoyhtiö on AA Oy, jonka kotipaikka on Oulu.
Lainat toimitusjohtajalle ja hallintoelimiin kuuluville henkilöille sekä heidän puolestaan annetut sitoumukset
PMA 3:9
Toimitusjohtajasta, hallituksen jäsenistä ja varajäsenistä sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvista henkilöistä on ilmoitettava toimielinkohtaisena liitetietona:
- heille myönnettyjen rahalainojen yhteenlaskettu määrä samoin kuin määrän vähennys ja lisäys tilikauden aikana sekä lainojen pääasialliset korko- ja muut ehdot;
- heitä koskevien vakuuksien ja vastuusitoumusten yhteenlaskettu määrä ja pääasiallinen sisältö sekä
- eläkesitoumukset näistä tehtävistä.
Esimerkki:
Yhtiön johdolle annetut lainat ja heidän puolestaan annetut sitoumukset per 31.12.X1:
|
Toim. joht. |
Hallitus |
Yhteensä |
|
|
Rahalainat 1.1. |
10 000 |
0 |
10 000 |
|
Lisäykset |
0 |
15 000 |
15 000 |
|
Vähennykset |
2 000 |
1 500 |
3 500 |
|
Rahalainat 31.12. |
8 000 |
13 500 |
21 500 |
|
Saatu vakuus |
takaus |
osakehuoneisto |
Annettujen rahalainojen korko on 12 kk:n euribor. Rahalainojen takaisinmaksuaika on 5 vuotta kuukausittaisin tasaerin.
Osana palkkaustaan toimitusjohtajalla on käytössään yhtiön omistama asuinhuoneisto, jonka vuokravakuutena on yhtiön rahatalletus (2 000 euroa).
Yhtiön johdon puolesta ei ole annettu lakisääteisten eläkevakuutuksien (Tyel) ulkopuolisia lisäsitoumuksia.
Liiketoimet intressitahojen kanssa
PMA 3:10
Liitetietona on esitettävä tiedot pienyrityksen ja tämän intressitahoihin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat
- olennaisia
- eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin.
Tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain. Tämä helpotus ei koske sellaista tilannetta, missä tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta pienyrityksen taloudelliseen asemaan.
Osapuolet ja toimien arvot tulee ilmoittaa liitetietona myös tavanomaisin ehdoin toteutetuista toimista intressitahojen kanssa, jos niiden ilmoittaminen on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.
Intressitahoon liittyvästä toimesta esitettäviin tietoihin tulee sisältyä:
- kuvaus liiketoimesta;
- liiketoimen arvo;
- intressisuhteen luonne; sekä
- muut pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta.
Intressitahoilla tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa oikeushenkilöä, joka on pienyrityksen kanssa joko
- määräysvaltasuhteessa tai
- osakkuusyrityssuhteessa.
Intressitahoihin luetaan lisäksi
- toimitusjohtaja, hallituksen jäsen ja varajäsen sekä sellaiset henkilöt, jotka kuuluvat yllä mainittujen oikeushenkilöiden vastaaviin toimielimiin.
- vastaaviin toimielimiin kuuluvat henkilöt.
OYL:n lähipiirimääritelmä täsmentyi vuonna 2019.
Kts. Tietopaketin kpl 1.1.1, OYL 1:11
Esimerkki oikean kuvan antamisesta
(liiketoimessa tavanomaiset ehdot)
Yhtiö on ostanut hallituksen jäseneltään asunto-osakkeen käytettäväksi yhtiön henkilöstön tilapäismajoituksen järjestämisessä yhtiön laajennettua toimintaansa Lahteen. Arvioituun markkinahintaan tehdyn osakekaupan arvo oli 185 000 euroa. Kauppa rahoitettiin pääosin rahalaitokselta otetulla pankkilainalla.
Esimerkki
(liiketoimessa epätavanomaiset ehdot)
Yhtiö on tilikauden aikana ostanut toimitusjohtajaltaan tarpeettomaksi käyneen henkilöauton. Auton kauppahinta oli 30 000 euroa ja jäi noin 30 % vastaavan autotyypin julkista markkinahintaa alemmaksi. Kauppahinta maksetaan 24 kuukauden aikana tasaerin.
Henkilöstö
PMA 3:11
Liitetietona on esitettävä henkilöstön keskimääräinen lukumäärä tilikauden aikana.
Esimerkki:
Henkilöstön keskimääräinen lukumäärä päättyneellä tilikaudella oli 8 (edellisellä kaudella 6).
Omien osakkeiden ja osuuksien hankinnat ja luovutukset
PMA 3:12
Liitetietona on esitettävä:
- tilikauden aikana tehtyjen omien osakkeiden tai osakkeita vastaavien oman pääoman ehtoisten osuuksien hankintojen perusteet,
- tilikauden aikana hankittujen tai luovutettujen omien osakkeiden tai osuuksien lukumäärä ja nimellisarvo tai, jos nimellisarvoa ei ole, kirjanpidollinen vasta-arvo sekä suhteellinen osuus, jota omat osakkeet tai osuudet edustavat merkitystä omasta pääomasta,
- vastikkeellisissa hankinnoissa tai luovutuksissa omista osakkeista tai osuuksista suoritettu vastike sekä
- yrityksen hankkimien ja sen hallussa olevien kaikkien omien osakkeiden tai osuuksien lukumäärä ja nimellisarvo tai, jos nimellisarvoa ei ole, kirjanpidollinen vasta-arvo sekä suhteellinen osuus, jota omat osakkeet tai osuudet edustavat merkitystä pääomasta.
Esimerkki:
Tilikauden aikana tehtyjä omien osakkeiden hankintoja ja luovutuksia koskevat tiedot:
Hankinnat:
- Osakkeet on hankittu vähemmistöosakkaalta hänen jäädessä pois yhtiön toiminnasta.
- Osakkeita hankittiin yhteensä 100 kappaletta (kirjanpidollinen vasta-arvo 100 eur/osake), jotka muodostavat 2 % rekisteröidystä osakepääomasta. Maksettu vastike oli yhteensä 60 000 euroa.
Luovutukset:
- Aiemmin hankittuja osakkeita luovutettiin 75 kappaletta (kirjanpidollinen vasta-arvo 100 eur/osake).
- Luovutetut osakkeet edustavat 1,5 % rekisteröidystä osakepääomasta. Saatu vastike oli yhteensä 45 000 euroa.
Kaikkia yhtiön hankkimia ja sen hallussa tilikauden lopussa oleva omia osakkeita koskevat tiedot:
- Osakkeita on yhteensä 25 kappaletta, jotka edustavat 0,5 % rekisteröidystä osakepääomasta.
- Osakekohtainen kirjanpidollinen vasta-arvo on 100 eur/osake.
Toimintakertomusta vastaavat tiedot
PMA 3:13
Pienyritys ei ole velvollinen laatimaan KPL 3:1a:n mukaista toimintakertomusta. Toimintakertomustietoja ei tarvitse antaa myöskään liitetietoina, mikäli oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta ei muuta johdu.
OYL ei aseta vaatimuksia liitetiedoille, mutta säätelee toimintakertomustietojen sisältöä.
Oikealla ja riittävällä kuvalla viitataan tässä kohdin KPL 3:2,2:n mukaiseen lisätietovaatimukseen.
Ks. Tietopaketin kappale 5.5.3.
Tämä ns. oikean ja riittävän kuvan antamista täydentävä lisätietovaatimus ei kuitenkaan koske ns. mikroyrityksiä.
Toimintakertomustietoina annetaan tietoja mm:
- toiminnan kehittymisestä ja tuloksellisuudesta
- taloudellisesta tilanteesta ja sen olennaisista muutoksista
- merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä
- olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen
- olennaisista muutoksista kirjanpitovelvollisen todennäköisestä tulevasta kehityksestä
5.5.5 Mikroyrityksen liitetiedot
(PMA:n 4. luku)
Mitä edellä Tilinpäättäjän tietopaketin luvussa 5.5.4 on mainittu pienyrityksen liitetiedoista, sovelletaan myös mikroyrityksen liitetietoihin seuraavaa poikkeusta lukuun ottamatta:
Mikroyrityksen liitetietovaatimuksiin ei kuulu niitä käyvän arvon arvostamista koskevia tietoja, jotka pienyhtiö antaa käyvän arvon metodilla arvostettavista rahoitusvälineistä ja sijoituskiinteistöistä.
PMA 3:5 nojalla, KPL 2a, 2b
Mikroyrityksen liitetiedot vastaavat täten käytännössä pienyrityksen liitetietoja.
Mikroyrityksen kokorajoista: ks. Tietopaketin kappale 3.
Jos mikroyritys soveltaa mikroyritystä koskevia PMA:n säännöksiä, sijoituskiinteistöjen käyvän arvon mallia ei ole sovellettavissa arvostusmetodina,
KPL 2b
5.5.5.1 Pienyrityksen kokorajat ylittävien yrityksien liitetiedot
(KPA)
Seuraavassa kuvataan liitetietovaatimuksia yhtiöille, joihin ei sovellu tai jotka vapaaehtoisesti jättävät soveltamatta pien- ja mikroyrityksille suunnatut huojennukset liitetietovaatimuksissa.
Kokorajoista: ks. Tietopaketin kappale 3.
Nämä yhtiöt eivät laadi liitetietoja uuteen PMA-asetukseen nojautuen, vaan soveltavat liitetietojen laadinnassa aikaisempien vuosien tapaan KPA:n vaatimuksia.
Normistovalinnasta ja yhtiöiden kokorajoista mm. Tilinpäättäjän tietopaketin kohta 3 ja kohta 5.5.1.
Esittämistapaa koskevat liitetiedot
KPA 2:2
Liitetietona on esitettävä seuraavat tiedot:
- Perustelu, jos tuloslaskelman tai taseen esittämistapaa on muutettu, sekä muutoksen vaikutukset.
- Oikaisut, jotka on tehty edelliseltä tilikaudelta esitettäviin tietoihin.
- Selvitys, jos edellistä tilikautta koskevat tiedot eivät ole vertailukelpoisia päättyneen tilikauden tietojen kanssa.
- Aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä.
- Bruttomäärät tuloslaskelmassa ja taseessa yhdistellyistä eristä, jos tämä tieto on olennainen, KPL 1:10.
- Tiedot tuloslaskelmassa ja taseessa yhdistellyistä eristä, jos tämä tieto on olennainen, KPL 1:11.
- Sellaiset yksittäiseen tase-erään sisältyvät osat, jotka koskevat useaa tase-erää, jos tämä tieto on olennainen.
Esimerkki: Esittämistavan muutos
Myyntiin ja ostoihin liittyvät valuuttakurssierot on alettu tilikaudesta 20X1 alkaen esittää vastaavien tuotto- ja kuluerien oikaisuna liikevoiton yläpuolella, koska sen katsotaan antavan tarkempaa informaatiota yhtiön liiketoiminnasta. Myös vertailuvuoden tiedot on tältä osin oikaistu, jolloin tilikauden 20X0 rahoituseristä siirtyi valuuttakurssitappioita nettomääräisesti 32 000 euroa liikevoiton yläpuolisiin eriin.
Esimerkki: Edellisen tilikauden tietojen vertailukelpoisuus
Tilikauden tietojen vertailussa edelliseen tilikauteen tulee ottaa huomioon, että yhtiö on myynyt konepajatoimintansa kokonaisuudessaan tilikauden alussa, mikä on ollut keskeisin syy liikevaihdon ja siitä johtuvien kulujen merkittävään pienenemiseen. Konepajatoiminnan liikevaihto oli 2 340 342 euroa.
Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
KPA 2:2a
Liitetietona on esitettävä tilinpäätöstä laadittaessa noudatetut arvostusperiaatteet ja -menetelmät sekä jaksotusperiaatteet ja -menetelmät.
Edellä mainittua tietoa ei kuitenkaan ole tarpeen antaa:
- vaihto-omaisuudesta, jos hyödykkeiden käyttöjärjestys on FIFO;
- aktivoidusta aineettomasta oikeudesta, jos sen hankintameno kirjataan kuluksi 10 vuodessa;
- kehittämismenosta, liikearvosta tai muusta pitkävaikutteisesta menosta, jos sitä ei ole aktivoitu KPL:n hyväksymällä tavalla (säännöskohta viittaa vuosikuluksi kirjattuihin menoihin);
- pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta, jos siitä syntyvä tulo kirjataan suoriteperusteen mukaisesti (eikä KPL 5:4 mukaisesti valmistusasteen perusteella);
- rahoitusvälineistä ja sijoituskiinteistöistä, jos ne arvostetaan hankintamenoon tai sitä alempaan todennäköiseen markkinahintaan, KPL 5:2;
- perusteesta, jonka mukaista kurssia on käytetty muutettaessa ulkomaanrahan määräiset saamiset sekä velat ja muut sitoumukset Suomen rahaksi, jos on käytetty tilinpäätöspäivän kurssia.
Tilinpäätössäännöstöä ei ole tarpeen yksilöidä, mikäli yhtiö noudattaa Suomen kirjanpitolakia ja -asetusta.
Kuvauksessa on syytä keskittyä periaatteisiin, jotka poikkeavat tavanomaisista (kirjauskäytäntö, arvostusperiaatteet tms. osalta).
Huojennukset ovat samoja olettamia, jotka on lueteltu myös pienyrityksen liitetietovaatimuksissa, PMA 3:1.
Pienyrityksien kohdalla olettamaperiaatteisiin liittyvä liitetietohuojennus on kuitenkin aineellisen käyttöomaisuuden osalta laajempi kuin näiden suurempien yhtiöiden huojennuslistaus.
Esimerkkejä: Tilinpäätöksen laatimisperiaatteet
Aineellisten ja aineettomien käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenon sisältö ja arvostus
Hyödykkeiden hankintamenot on laskettu niiden hankinnasta ja valmistuksesta välittömästi aiheutuneiden menojen perusteella sisällyttämättä kiinteitä yleiskuluja laskelmaan. Niiden kirjanpitoarvo perustuu hankintamenoon, josta on vähennetty suunnitelman mukaan tehdyt poistot. Poistomenetelmät on kuvattu tuloslaskelman liitetietojen kohdalla.
Kehittämismenot
Yhtiö on tilikausien 20X0–20X1 aikana kehittänyt uuteen teknologiaan perustuvan monitorointilaitteen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa vuodesta 20X2 alkaen. Hankkeen välittömät menot on aktivoitu taseen kehittämismenoihin, jotka poistetaan tasapoistoin 5 vuoden aikana.
Myynnin tuloutus
Yhtiön liikevaihto perustuu pitkäaikaishankkeisiin (yli 12 kk), joten suoritteiden luovutushinta tuloutetaan projektien valmistusasteen mukaisena osuutena projektin kokonaishinnasta.
5.5.5.2 Tuloslaskelmaa koskevat liitetiedot
KPA 2:3
Liitetietona on esitettävä:
1) Suuryrityksissä ja yleisen edun kannalta merkittävissä yhteisöissä liikevaihdon jakautuminen toimialoittain ja maantieteellisten markkina-alueiden mukaisesti, jos nämä toimialat ja markkinat eroavat merkittävästi toisistaan tuotteiden ja palvelujen myynnin järjestämisen suhteen.
2) Tieto poikkeuksellisten tuotto- ja kuluerien määrästä ja sisällöstä, elleivät erät ole epäolennaisia.
Esimerkki:
|
Liikevaihdon jakauma, TEUR |
20X1 |
20X0 |
|
Toimialoittain |
||
|
Metalli |
3 000 |
2 000 |
|
Muovi |
2 400 |
2 500 |
|
Yht. |
5 400 |
4 500 |
|
Maantieteellisesti |
||
|
Kotimaa |
3 900 |
3 800 |
|
P-Amerikka |
1 500 |
700 |
|
Yht. |
5 400 |
4 500 |
Esimerkki:
Päättyneen tilikauden liiketoiminnan muihin kuluihin sisältyy kertaluonteinen myyntitappio 750 400 eur, joka syntyi yhtiön luovuttua kattopeltien valmistukseen keskittyneestä liiketoiminnastaan.
3) Suunnitelman mukaisten poistojen perusteet.
Liitetiedoissa on esitettävä selvitys suunnitelman mukaisten poistojen perusteista ja perusteiden muutoksista.
Poistoperusteilla tarkoitetaan poistoaikaa, poistoprosentteja ja poistomenetelmää. Poistoperusteet ja niiden muutokset tulee selvittää tase-eräkohtaisesti. Muutokset tulisi myös perustella, mikäli ne poikkeavat tavanomaisista.
Tiedot voidaan antaa ryhmäkohtaisesti myös sellaisista hyödykkeistä, joiden poistosuunnitelma on laadittu hyödykekohtaisesti. KILAn yleisohjeen mukaan ko. tiedot poistoperusteista voidaan esittää myös tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden (ks. 5.5.2) yhteydessä.
KILAn yleisohje 16.10.2007
Käyttöomaisuushyödykkeiden hankintamenot tulee poistaa vaikutusaikana, jolla tarkoitetaan hyödykkeen varovaisuusperiaatteen mukaan määriteltyä taloudellista pitoaikaa. Taloudellinen pitoaika on usein lyhyempi kuin hyödykkeen tekninen käyttöikä.
Tulonodotusten olennainen pienentyminen aiheuttaa kertaluonteisen poiston tulonodotusten heikkenemisen toteamisvuonna. Vastaavasti tulonodotusten olennainen paraneminen voi edellyttää vanhan suunnitelman mukaan poistamatta olevan hankintamenon uudelleenjaksotusta uudelle, pidennetylle poistoajalle.
KILAn yleisohje 16.10.2007, KILA 1795/2007
EVL 33 §:n perusteella irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden hankintameno voidaan poistaa kokonaisuudessaan omaisuuden käyttöönottovuonna, jos käyttöomaisuuden todennäköinen taloudellinen käyttöikä on enintään kolme vuotta.
Esimerkkejä poistoperusteiden esittämisestä
Esimerkki 1
Kuluvan käyttöomaisuuden ja aktivoitujen muiden pitkävaikutteisten menojen suunnitelman mukaiset poistot on laskettu hankintamenoista arvioidun taloudellisen vaikutusajan mukaisin tasapoistoin. Arvioidut taloudelliset vaikutusajat ja vuotuiset poistoprosentit hankintamenosta ovat seuraavat:
- rakennukset 25 vuotta 4 %,
- autot 4–6 vuotta 25–16,5 %,
- atk-ohjelmat 5 vuotta 20 % sekä
- muut pitkävaikutteiset menot 5 vuotta 20 %.
Rakennuksen ja autojen osalta käyttöönottovuoden ja myyntivuoden poistot on laskettu kuukauden tarkkuudella. Muun irtaimiston osalta käyttöönottovuoden poistoksi on laskettu puolet koko vuoden poistoista eikä myyntivuoden poistoa ole otettu huomioon. Poistoperusteissa ei ole muutoksia.
Esimerkki 2
Kuluvan käyttöomaisuuden ja aktivoitujen muiden pitkävaikutteisten menojen poistot on tehty ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Pienet käyttöomaisuushankinnat, joiden hankintameno on alle 850 euroa, on kirjattu vuosikuluiksi.
Poistosuunnitelmat ovat seuraavat:
- rakennus 7 % menojäännöksestä,
- koneet ja kalusto 25 % menojäännöksestä,
- kehittämismenot viisi vuotta tasapoistona sekä
- tietokoneohjelmat viisi vuotta tasapoistona.
Mahdollinen poistosuunnitelman muutos saa koskea vain muutostilikauden ja sitä seuraavien tilikausien poistoja.
Liitetiedoissa tulee ilmoittaa poistosuunnitelman muutoksen aiheuttaman kertapoiston suuruus.
Vuosikuluna käsittely on mahdollista tuloverotuksessa myös ns. pienhankintatilanteessa, jossa hankintameno on enintään 850 euroa ja pienhankintoina vähennetään verovuonna enintään 2 500 euroa.
4) Pysyviin vastaaviin kuuluvan hyödykkeen tai sijoituksen arvonalennus, jota ei ole merkitty erikseen tuloslaskelmaan.
5) Pakollisten varausten muutokset, jolleivat muutokset ole epäolennaisia.
Olennaisten erien osalta selvityksestä tulisi ilmetä euromäärän lisäksi muutoksen kohteena olevan varauksen sisältö, jotta tilinpäätöksen lukija ymmärtäisi varauksen luonnetta.
6) Rahoituskulut, jotka ovat kertyneet kirjattaessa hankintamenoa alempaan arvoon vaihtuviin tai pysyviin vastaaviin sisältyvä saaminen, arvopaperi tai muu rahoitusvara, tilanteessa, jossa ko. arvonalentumista ei ole erikseen merkitty tuloslaskelmaan.
Tämä voidaan esittää myös ns. käyttöomaisuuspoistoja koskevan taulukon sisällä.
KPL 5:13
Esimerkki:
Pakollisiin varauksiin ja liiketoiminnan muihin kuluihin on tilikaudella kirjattu tuotantolinjan arvioidut lopettamiskulut 50 000 euroa.
Liitetietovaade koskee KPL 5:13:n mukaisia arvonalennuksia.
Osatuloutus
KPL 5:4, KILAn yleisohje 30.9.2008
Mikäli yritys käyttää KPL:n sallimaa pitkän valmistusajan vaatimien tuotteiden osatuloutusta, on liitetiedoissa annettava asiasta seuraavat liikevaihtoa koskevat tiedot:
- pitkäaikaishankkeisiin sovellettu tuloutustapa ja valintakriteerit,
- pitkäaikaishankkeen valmistusasteen määrittämistapa,
- valmistusasteen mukaan tuotoksi kirjatun liikevaihdon määrä tilikauden koko liikevaihdosta,
- tuotoksi kirjattujen, mutta luovuttamattomien pitkäaikaishankkeiden tuotoksi tilikaudella ja aikaisempina tilikausina kirjattu määrä sekä
- pitkäaikaishankkeiden tuotoksi kirjaamatta oleva määrä (tilauskanta) eriteltynä luovutuksen mukaan ja valmistusasteen mukaan tuloutettaviin hankkeisiin, mikäli molempia kirjausperiaatteita sovelletaan.
Jos pitkäaikaishankkeisiin liittyy pakollisia varauksia, on niistä ilmoitettava liitetiedoissa.
Osatuloutusmenettelyssä jaksotetaan hyödykkeen valmistuksesta aiheutuneet tuotot ja kulut vastaamaan projektin valmistusastetta, joka yleensä määritellään syntyneiden ja syntymässä olevien kustannusten pohjalta. Menettely on vaihtoehto hyödykkeen luovutushetkeen perustuvalle tuloutusmenettelylle. Mikäli yhtiö noudattaa perinteistä, luovutushetkeen perustuvaa tuloutustapaa, osatuloutukseen siirtymismahdollisuus ei ole riittävä peruste myyntituottojen ennenaikaiselle tulouttamiselle tai vaihto-omaisuuden yliarvostukselle.
Siinä tilinpäätöksessä, jossa pitkäaikaisprojektien osatuloutukseen siirrytään, on lisäksi ilmoitettava valmistusasteen mukaiseen tuloutustapaan siirtyminen ja sen vaikutus tilikauden tulokseen, mikäli se ei käy suoraan ilmi tuloslaskelmasta ja taseesta.
KILAn yleisohje 30.9.2008, KILA 1851/2010, 1857/2010
Samoin taseessa nettosummina esitettyjen tase-erien erillismäärät tulee esittää liitetiedoissa tase-erittäisinä yhteissummina.
5.5.5.3 Taseen vastaavia koskevat liitetiedot
KPA 2:4
Liitetietona on esitettävä:
1) Selvitys aktivoitujen kehittämismenojen poistoajasta ja -menetelmästä.
UKPL:n aikana kehittämismenojen sisällön tulkintaohje löytyy kansainvälisestä IAS38-standardista.
HE89/2015
TEM:n asetus 1066/2008 on kumoutunut 1.1.2016 voimaan astuneen uuden KPL:n myötä. Kehittämismenoaktivointia koskevaa johdantoa voidaan edelleenkin hakea kansainvälisestä IAS38 Aineettomat hyödykkeet -standardista, minkä sisältö oli pitkälti yhteneväinen em. TEM-asetuksen kanssa.
2) Selvitys liikearvojen poistoajasta ja -menetelmästä.
3) Kuluksi kirjaamattomat menot ja pääoma-alennukset lainan liikkeeseen laskemisesta, jollei niitä ole merkitty erikseen taseen vastaaviin muihin pitkävaikutteisiin menoihin.
Aktivoituja kehittämismenoja on tyypillisesti kehittämisprojekteihin kohdistettavissa oleva osuus
- henkilöstömenoista,
- ainekäytöstä ja ulkopuolisista palveluista,
- käyttöomaisuuden sumupoistoista sekä
- yleismenoista (ei hallinnon tai myynnin menoista).
Kehitysmenojen kirjanpitoarvo taseessa rajoittaa osakeyhtiössä voitonjakomahdollisuuksia.
Esimerkki
Aktivoidut kehittämismenot poistetaan 8 vuodessa tasapoistoin. Poistoaika vastaa hankkeen aikana kehitettyjen uusien tuotantomenetelmien odotettavissa olevaa taloudellista minimivaikutusaikaa.
Esimerkki
Liikearvo poistetaan 5 vuoden tasapoistoin.
Liitetiedoista tulee täten erikseen näkyä tällaisten pitkävaikutteisten menojen jäljellä oleva kirjanpitoarvo, mikä rasittaa kirjanpitovelvollisen tulosta myöhempinä tilikausina.
4) Selvitys taseeseen aktivoitujen aineettomien oikeuksien hankintamenojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen arvostus- ja jaksotusperiaatteista.
5) Arvonkorotusten periaatteet ja niiden kohteiden arvonmääritysmenetelmät.
6) Tieto pysyviin vastaaviin kuuluvien koneiden ja laitteiden hankintamenojen vielä poistamatta olevasta osasta.
7) Siirtosaamisiin sisältävät olennaiset erät.
Liitetieto viittaa seuraaviin aktivointeihin:
- Vastikkeellisesti hankitut aineettomat oikeudet (luvat, patentit, liensessit ym), KPL 5:5a
- Muut pitkävaikutteiset menot KPL 5:11
Esimerkkejä:
- Aineettomien oikeuksien kirjanpitoarvo sisältää poistamattoman osuuden vastikkeellisesti hankittujen ohjelmalisenssien välittömästä hankintamenosta. Oikeudet poistetaan 5 vuoden tasapoistoin.
- Muut pitkävaikutteiset menot sisältävät aktivoituja vuokrakiinteistön perusparannusmenoja perustuen vuokratilan kunnostuksesta aiheutuneisiin välittömiin menoihin. Poistoaika on 5 vuotta ja menetelmänä käytetään tasapoistoa.
Arvonkorotusta koskevasta liitetiedosta tulisi myös ilmetä, tehdäänkö arvonkorotukset täyteen määrään asti ja miten laskennallinen verovelka on otettu huomioon ja mihin tilinpäätöseriin arvonkorotukset ovat vaikuttaneet.
Arvonmääritysmenetelmiä koskeva liitetieto voi sisältää selvityksen hankituista asiantuntijalausunnoista ja niissä käytetyistä menetelmistä.
Poistamaton osa tarkoittaa suunnitelman mukaisten poistojen jälkeistä menojäännöstä tilinpäätöshetkellä. Konttorikoneet tai hallintotoimintoja palvelevat atk-laitteet eivät kuulu näihin koneisiin ja laitteisiin.
Esimerkki:
Tuotannon koneiden ja laitteiden osuus koneiden ja kaluston kirjanpitoarvosta on 97 000 euroa.
Olennaisuus määritellään aina tapauskohtaisesti. Olennaisuudesta ks. KILA 1920/2014 ja KILA 1921/2014, KPL 3:2a
8) Taseen pysyvistä vastaavista ilmoitettavia tietoja tase-eräkohtaisesti ryhmiteltynä:
- määrä tilikauden alussa
- lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana samoin kuin siirrot erien välillä
- kertyneet poistot ja arvonalentumiset tilikauden alussa
- vähennyksiin ja siirtoihin kohdistuvat kertyneet poistot ja arvonalentumiset
- tilikauden suunnitelman mukaiset poistot
- arvoalentumiset ja niiden palautukset
- tilikauden aikana hankintamenoon luettujen korkojen määrä, KPL 4:5,3 perusteella
Esimerkki: Aineettomat ja aineelliset hyödykkeet
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Aineettomat oikeudet |
||
|
Hankintameno 1.1. |
139 000 |
139 000 |
|
Lisäykset |
– |
– |
|
Vähennykset |
– |
– |
|
Hankintameno 31.12. |
139 000 |
139 000 |
|
Kert. suunn. poistot 31.12. |
–83 400 |
–69 500 |
|
Kirjanpitoarvo 31.12. |
55 600 |
69 500 |
|
|
||
|
Muut pitkävaikutteiset menot |
||
|
Hankintameno 1.1. |
369 600 |
369 600 |
|
Lisäykset |
35 000 |
– |
|
Vähennykset |
– |
– |
|
Hankintameno 31.12. |
404 600 |
369 600 |
|
Kert. suunn.poistot 31.12. |
–202 300 |
–170 400 |
|
Kirjanpitoarvo 31.12. |
202 300 |
199 200 |
|
|
||
|
Rakennukset ja rakennelmat |
||
|
Hankintameno 1.1. |
2 610 421 |
2 610 421 |
|
Lisäykset |
– |
– |
|
Vähennykset |
– |
– |
|
Hankintameno 31.12. |
2 610 421 |
2 610 421 |
|
Kert. suun.poistot 31.12. |
–939 604 |
–2 235 204 |
|
Kirjanpitoarvo 31.12. |
1 670 817 |
375 217 |
|
Koneet ja kalusto |
||
|
Hankintameno 1.1. |
5 588 148 |
5 466 437 |
|
Lisäykset |
213 161 |
121 711 |
Hankintamenoon ei ole luettu korkokuluja KPL 54:5,3 perusteella.
9) Saamiset saman konsernin yrityksiltä eriteltynä seuraavasti:
- myyntisaamiset
- muut saamiset
- siirtosaamiset
10) Saamiset omistusyhteysyrityksiltä eriteltynä seuraavasti:
- myyntisaamiset
- muut saamiset
- siirtosaamiset
11) Kirjaamattomat arvoalennukset pysyviin vastaaviin kirjatuista rahoitusvälineistä ilmoitettava:
- kirjanpitoarvo ja käypä arvo rahoitusvälinekohtaisesti tai muulla tarkoituksenmukaisella tavalla ryhmiteltynä ja
- perusteltu näyttö siitä, että kirjanpitoarvo jälleen saavutetaan ja mahdolliset muut perustelut sille, että arvonalentumista ei ole tehty.
Esimerkki: Saamiset saman konsernin yrityksiltä
|
Saamiset saman konsernin yrityksiltä |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Lyhytaikaiset |
||
|
Myyntisaamiset |
150 000,00 |
50 000,00 |
|
Lainasaamiset |
30 000,00 |
30 000,00 |
|
Siirtosaamiset |
30 050,00 |
25 670,00 |
|
Yhteensä |
210 050,00 |
105 670,00 |
|
Pitkäaikaiset |
||
|
Lainasaamiset |
30 000,00 |
25 000,00 |
|
Muut saamiset |
70 000,00 |
80 000,00 |
|
Yhteensä |
100 000,00 |
105 000,00 |
Esimerkki:
Pysyvien vastaavien sijoituksiin sisältyy vähemmistösijoitus listaamattoman osakeyhtiön osakkeisiin. Osakkeiden kirjanpitoarvo on 250 000 euroa ja marraskuussa 20X1 toteutetun osakeannin hinnoittelun kautta arvioitu käypä arvo tilinpäätöspäivänä 31.12.20X1 150 000 euroa.
Erotuksesta 100 000 euroon ei ole kirjattu arvonalennusta, koska yhtiön johto arvioi, ettei arvonalentuminen ole pysyvä yhtiön ollessa vielä toimintansa kehitysvaiheessa.
Kohdeyhtiö on lisäksi saanut tilikauden 20X1 päättymisen jälkeen tuotekehityksensä valmiiksi ja merkittävän tilauksen, joka on kohentanut yhtiön näkymiä ja tuotto-odotuksia.
5.5.5.4 Taseen vastattavia koskevat liitetiedot
KPA 2:5
1) Tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä tilikauden aikana.
Kyseessä on tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä sekä siirroista näiden erien välillä.
2) Omien osakkeiden hankintamenon vähennys ja oikaisut oman pääoman eristä.
3) Jos kirjanpitovelvollinen on osakeyhtiö tai osuuskunta, laskelma jakokelpoisen vapaan oman pääoman määrästä, jossa on otettu vähennyseränä huomioon kirjanpitolain 5 luvun 8 §:n 3 momentissa säädetyllä tavalla aktivoitujen kehittämismenojen määrä.
4) Se osuus 1b-kohdan mukaisesta määrästä, johon kirjanpitolain 5. luvun 5 c §:ssä tarkoitettujen pääomalainojen haltijat ovat oikeutettuja (30.12.2015/1752).
Suuria yhtiöitä koskeva säätely on käytännössä sama kuin PMA:n vaatimus pienille kirjanpitovelvollisille, ks. Tilinpäättäjän tietopaketin kohta 5.5.3.
Omien osakkeiden vaikutus omaan pääomaan tulee näkyä liitetiedoista.
Esimerkki:
ks. Tietopaketin kohta 5.5.3. (pienyrityksen liitetietojen oma pääoma -kohdassa oleva erillinen rivi).
Aktivoitujen kehitysmenojen jakokelpoista vapaata vähentävä vaikutus omaan pääomaan tulee näkyä liitetiedoista.
Esimerkki: ks. Tietopaketin kohta 5.5.3. (pienyrityksen liitetietojen oma pääoma -kohta).
Laissa viitataan tässä pääomalainoihin, jotka esitetään ehdoista riippuen joko omassa tai vieraassa pääomassa.
Liitetietojen jakokelpoista vapaata omaa pääomaa koskevassa laskelmassa tulisi näkyä erillään pääomalainojen haltijoille kuuluva, vielä kuluksi kirjaamaton osuus.
Esimerkki:
|
Taseen vapaa pääoma |
+10 000 eur |
|
Kirjaamaton, kumul. pääomalainan korko |
–7 500 eur |
|
Jakokelpoinen vapaa oma pääoma |
2 500 eur |
5) Tase-erien mukaan eritelty tieto sellaisista pitkäaikaiseen vieraaseen pääomaan kuuluvista veloista, jotka erääntyvät myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua.
Esimerkki:
|
Yli 5 vuoden kuluttua erääntyvät velat |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Rahalaitoslainat |
200 000 |
225 000 |
6) Osakkeeseen tai muuhun osuuteen omasta pääomasta oikeuttavien rahoitusvälineiden, jotka kirjanpitovelvollinen on laskenut liikkeeseen, keskeiset oikeudet ja määrät lajeittain.
Esimerkki:
Yhtiön liikkeelle laskemat osakkeet: A-sarjan osakkeita yhteensä 100 kpl ja B-sarjan osakkeita 5 000 kpl. Jokainen osake tuottaa saman osinko-oikeuden. A-sarjan osakkeilla on yhtiökokouksessa 10 ääntä ja B-sarjan osakkeilla 1 ääni.
7) Kirjanpitovelvollisen liikkeeseen laskemien joukkovelkakirjalainojen keskeiset ehdot ja yhteenlaskettu määrä.
Esimerkki:
JVK-lainoja on laskettu liikkeelle yhteensä 750 000 euron nimellisarvosta. Niiden eräpäivä on 31.12.20X8 ja kuponkikorko 7,5 %. Lainat maksetaan takaisin kerralla eräpäivänä.
8) Siirtovelkoihin sisältyvät erät, jolleivät ne ole epäolennaisia.
Olennaisuus määritellään aina tapauskohtaisesti. Olennaisuudesta ks. KILA 1920/2014 ja KILA 1921/2014 ja KPL 3:2a
9) Erittely olennaisista pakollisiin varauksiin merkityistä eristä, jos se on tarpeen tase-erien selventämiseksi.
Esimerkki:
|
Pakolliset varaukset |
20X1 |
20X0 |
|
Takuuvaraus |
200 000 |
225 000 |
|
Tappiollinen urakka |
70 000 |
0 |
|
Yhteensä |
270 000 |
225 000 |
10) Velat saman konsernin yrityksille eriteltynä seuraavasti:
- saadut ennakot
- ostovelat
- rahoitusvekselit
- muut velat
- siirtovelat
Esimerkki:
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Lyhytaikaiset |
||
|
Saadut ennakot |
8 000 |
5 000 |
|
Ostovelat |
16 938 |
8 575 |
|
Muut velat |
5 000 |
5 000 |
|
Siirtovelat |
8 050 |
5 670 |
|
Yhteensä |
37 988 |
24 245 |
11) Velat omistusyhteysyrityksille eriteltynä seuraavasti:
- saadut ennakot
- ostovelat
- rahoitusvekselit
- muut velat
- siirtovelat
Vaatimukset ovat myös pienyrityksillä samat.
Liitetiedot käypään arvoon merkitsemisestä
KPA 2:5a
Jos kirjanpitovelvollinen on noudattanut rahoitusvälineiden tai sijoituskiinteistöjen arvostamisessa ns. käyvän arvon menetelmää (omaisuuden arvo perustuu tällöin KPL 5:2a tai 2b), liitetietona on esitettävä:
- arvonmääritysmallien ja -menettelyjen keskeiset olettamukset
- kustakin rahoitusväline- tai muusta omaisuuslajista yhteenlaskettu käypä arvo
- edellä 2 kohdassa tarkoitetun lajin arvonmuutoksesta tuloslaskelmaan ja käyvän arvon rahastoon merkitty määrä
- kustakin johdannaissopimuslajista tieto niiden käytön laajuudesta
- edellä 4 kohdassa tarkoitetun lajin luonne sekä sellaiset olennaiset ehdot, jotka voivat vaikuttaa vastaisten rahavirtojen määrään, ajoitukseen ja varmuuteen
- käyvän arvon rahaston muutokset tilikauden aikana.
Jos rahoitusjohdannaisia ei ole arvostettu käypään arvoon, kunkin johdannaislajin osalta on liitetietona esitettävä johdannaisten käypä arvo, jos tämä voidaan luotettavasti määritellä, sekä tiedot niiden käytön laajuudesta ja luonteesta.
Käyvän arvon määrittäminen tulee perustaa markkina-arvoon niiden rahoitusjohdannaisten osalta, joille on vaikeuksitta määriteltävissä luotettavat markkinat. Jos markkina-arvo ei ole vaikeuksitta määriteltävissä johdannaisen osalta, mutta sen osien tai samankaltaisen johdannaisen markkina-arvo on määriteltävissä, käypä arvo voidaan johtaa sen osien tai samankaltaisten johdannaisten markkina-arvosta.
Esimerkki
KPL 5:2a § mukaisesti käyvän arvon menetelmällä arvostettujen rahoitusvälineiden omaisuuslajikohtainen käypä arvo tilikauden lopussa:
|
Käypä arvo yhteensä |
Eur |
Käyvän arvon muutos |
|
352 750 |
Tuloslaskelmaan |
|
–1 255 |
Tuloslaskelmaan (siirtoveloissa) |
|
60 000 |
Käyvän arvon rahastoon |
Tilikauden 20X1 käyvän arvon muutokset omaisuuslajeittain:
|
Tilikauden 20X1 käyvän arvon muutokset omaisuuslajeittain: |
||
|
rahoitustuotot |
+12 675 euroa |
|
rahoituskulut |
–15 867 euroa |
|
käyvän arvon rahasto |
+40 500 euroa |
Käyvän arvon muutoksien esityspaikkojen perustelut:
- Rahoitusarvopaperit muodostuvat kaupankäyntitarkoituksessa pidetyistä, julkisesti noteeratuista pörssiosakkeista ja -rahastoista.
- Hankittuihin johdannaisiin ei käytetä ns. suojauslaskenta-menettelyä, joten niitä käsitellään tulosvaikutteisesti. Johdannaissopimuksien käyttö on yhtiössä epäsäännöllistä ja yhtiön liiketoiminnan kokoon nähden vähäistä.
- Muut osakkeet sisältävät pitkäaikaisen, aktiivisen kaupankäynnin ulkopuolisen, vähemmistösijoituksen yhteen listaamattomaan yhtiöön.
Käytetyt arvonmääritysmenetelmät:
- Rahoitusarvopaperien käypä arvo perustuu NASDAQ OMX Helsingin pörssin julkisiin noteerauksiin tilinpäätöspäivänä.
- Johdannaissopimuksien käypä arvo perustuu vastapuolena olevan rahoituslaitoksen laskelmaan sopimuksen markkina-arvosta. Arvonmäärityksessä käytetään markkinoilta saatavia laskentaparametreja. Tilinpäätöshetkellä avoinna olevien johdannaisten voimassaoloaika päättyy 30.5.X2. Johdannaiset ovat USD-pohjaisia valuuttaoptioita.
- Noteeraamattomien osakkeiden arvonmääritys perustuu kohdeyhtiön järjestämässä osakeannissa 20X1 käytettyyn hintatasoon, joka on ylittää ko. osakkeiden hankintamenon 19 500 euroa.
Tuloveroja koskevat liitetiedot
KPA 2:6
Liitetietona on esitettävä KPL 5:118 §:ssä tarkoitetut laskennalliset verovelat ja -saamiset, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole merkitty taseeseen.
Esimerkki: Tuloverot
|
Laskennalliset verosaamiset |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Jaksotuseroista |
80 500 |
80 200 |
|
Yhdistelytoimista |
70 800 |
60 750 |
|
Yhteensä |
151 300 |
140 950 |
|
Laskennalliset verovelat |
||
|
Poistoero |
65 000 |
65 000 |
5.5.5.5 Vakuudet, vastuusitoumukset ja taseen ulkopuoliset järjestelyt
KPA 2:7
Liitetietoina on esitettävä:
1) Vakuuslajeittain eriteltynä velat, joista kirjanpitovelvollinen on pantannut, kiinnittänyt tai muutoin antanut vakuudeksi omaisuuttaan.
Perustajaurakoitsijaa koskeva tulkinta: KILA 1864/2010
Erittely on tehtävä erikseen kultakin taseen vastattavissa esitettävältä vieraan pääoman erältä.
2) Edellä 1. kohdassa tarkoitettujen vakuuksien yhteenlaskettu arvo eriteltynä ym. kohdan mukaisesti tase-erittäin.
3) Muiden kuin 1. kohdassa tarkoitettujen kirjanpitovelvollisen omasta puolesta annettujen vakuuksien yhteenlaskettu arvo vakuuslajeittain eriteltynä.
Esimerkki: Annetut vakuudet
|
Omat velat, joiden vakuutena on kiinteistökiinnitys |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Lainat rahoituslaitoksilta |
303 268 |
57 268 |
|
Annetut kiinnitykset |
100 000 |
47 000 |
|
Eläkelainat |
96 300 |
34 500 |
|
Annetut kiinnitykset |
100 000 |
40 000 |
|
Vakuudeksi annetut |
||
|
kiinnitykset yhteensä |
347 000 |
87 000 |
|
Omat velat, joiden vakuutena on osakkeita |
||
|
Lainat rahoituslaitoksilta |
500 000 |
6 000 |
|
Pantattujen osakkeiden kirjanpitoarvo |
430 000 |
8 000 |
|
Muut velat |
150 000 |
20 000 |
|
Pantattujen osakkeiden kirjanpitoarvo |
125 500 |
15 000 |
|
Pantatut osakkeet yht. |
555 500 |
23 000 |
4) Saman konsernin yritysten puolesta annettujen vakuuksien yhteenlaskettu arvo vakuuslajeittain eriteltynä.
Samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta annetut vakuudet
|
20X1 |
20X0 |
|
| Kiinnitetyt panttivelka- kirjat |
100 000 |
100 000 |
5) yhteenlaskettu arvo kirjanpitovelvollisen antamista muista kuin 1.–4. kohdassa tarkoitetuista vakuuksista lajeittain eriteltynä.
Lisäksi taseeseen sisältymättömistä vastuusitoumuksista ja vastuista on esitettävä liitetietona:
- eläkevastuut, joita ei ole siirretty vakuutuslaitoksen kannettavaksi,
- vuokravastuut,
- annetut vastuusitoumukset kirjanpitovelvollisen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta,
Seuraavalle tilikaudelle kohdistuvasta taseen ulkopuolisesta vastuusitoumuksesta tai vastuusta on esitettävä yhteismäärä. - annetut muut vastuusitoumukset,
- muut kirjanpitovelvollisen vastuut sekä
- muut kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt.
Jos taseen ulkopuolisesta vastuusitoumuksesta tai vastuusta aiheutuvat riskit tai hyödyt ovat olennaisia ja tätä tietoa voidaan pitää kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioinnin kannalta välttämättömänä, on tästä erästä esitettävä:
- liiketoiminnallinen tarkoitus ja
- arvio taloudellisesta vaikutuksesta kirjanpitovelvolliseen.
Tilinpäättäjän voi antaa myös lisätietoa vastuusitoumuksistaan. Tilanteessa, jossa yhtiön hallussa on yhtiön omistamaan kiinteistöön kohdistuvia kiinnityksiä, tämä tilanne voidaan kuvata sanallisella informaatiolla.
Esimerkki: Taseeseen sisältymättömät vuokravastuut
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Alkaneelta tilikaudelta maksettavat |
22 000 |
22 000 |
|
Myöhemmin maksettavat |
35 000 |
50 000 |
|
Yhteensä |
57 000 |
72 000 |
Vuokrasopimukset ovat 5 vuoden sopimuksia, joihin ei sisälly lunastusehtoja.
Esimerkki: Muut annetut vastuusitoumukset
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Takaukset samaan konserniin |
||
|
kuuluvien yritysten puolesta |
250 000 |
100 000 |
|
Takaukset muiden puolesta |
80 000 |
80 000 |
|
Yhteensä |
330 000 |
180 000 |
|
Osamaksusitoumukset yhtiön omista veloista |
||
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Muut velat |
75 000 |
125 000 |
|
Vakuutena olevan omaisuuden kirjanpitoarvo |
400 000 |
450 000 |
Omistusoikeus osamaksuvelan kohteena olevaan omaisuuteen siirtyy yhtiölle vasta sitten, kun osamaksuvelka on kokonaisuudessaan maksettu.
Esimerkki:
Yhtiön omistamaan kiinteistöön kohdistuu yhteensä 600 000 euron kiinteistökiinnitykset, mistä määrästä yhtiön omassa hallussa on 200 00 euron kiinnitykset ja loput 400 000 euron kiinnitykset ovat rahalaitoksilta saatujen lainojen vakuutena.
Jos kirjanpitovelvolliselle on kiinteistöinvestointien arvonlisäveron tarkistusmenettelystä johtuva muu kuin vähäinen vastuu, tämä vastuu tulisi esittää liitetietona.
KILAn yleisohje ALV:n kirjaamisesta 30.10.2017
Liitetietona esitettävistä vakuuksista ja vastuusitoumuksista on ylläpidettävä erillistä liitetietojen erittelyä, josta esitettävät yhteissummat ovat johdettavissa.
Esimerkki: Kiinteistöinvestoinnit
Yhtiö on velvollinen tarkistamaan v. 2011 valmistuneesta kiinteistöinvestoinnista tekemiään ALV-vähennyksiä, jos kiinteistön arvonlisävelvollinen käyttö vähenee tarkistuskauden aikana. Viimeinen tarkistusvuosi on 2020. Vastuun enimmäismäärä on 54 120 euroa.
Yrityksen liitetietona ei tarvitse ilmoittaa omistajien yrityksen puolesta antamia henkilökohtaisia vakuuksia. Mikäli ne kuitenkin halutaan ilmoittaa, asiasta on annettava sellainen selvitys, että tilinpäätöksen lukija ymmärtää kyseessä olevan omistajien yrityksen puolesta antamat vakuudet.
KILA 1557/1999
Henkilöyhtiöt
Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön on liitetiedoissaan annettava KPL:n säätämien tietojen lisäksi seuraavat tiedot:
- Yhtiön saamisten ja velkojen yhteismäärä avoimen yhtiön yhtiömiehiltä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisilta yhtiömiehiltä. Saamisia tai velkoja kommandiittiyhtiön äänettömiltä yhtiömiehiltä ei tarvitse ilmoittaa.
- Pantit, muut vakuudet ja vastuusitoumukset avoimen yhtiön yhtiömiehille ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisille yhtiömiehille. Ilmoitetaan yhteissumma jaoteltuna vastuulajeittain (pantit, takaukset jne).
- Yhtiösopimuksen mukaisten yhtiöpanosten yhteismäärä sekä siitä yhtiölle suoritettu ja tilikauden päättyessä jäljellä oleva määrä. Lisäksi on ilmoitettava avoimen yhtiön kunkin yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön kunkin vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöpanosta koskevat vastaavat tiedot. Kommandiittiyhtiön äänettömien yhtiömiesten yhtiömieskohtaisia panoksia ei tarvitse ilmoittaa.
AKYL 9:3
Esimerkki: Ky:n liitetiedot
|
20X1 |
20X0 |
|
|
Saamiset yhtiömiehiltä |
38 500 |
0 |
|
Velat vastuunalaisille yhtiömiehille |
15 600 |
18 400 |
|
Yhtiöpanokset |
||
|
Äänetön yhtiömies |
||
|
Sovittu panos |
50 000 |
50 000 |
|
Yhtiölle suoritettu |
50 000 |
50 000 |
|
Jäljellä tilikauden lopussa |
50 000 |
50 000 |
|
Vastuunalainen yhtiömies Kille Kolo |
||
|
Sovittu panos |
150 000 |
150 000 |
|
Yhtiölle suoritettu |
150 000 |
150 000 |
|
Jäljellä tilikauden lopussa |
–89 790 |
–132 450 |
Tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitetaan korkovastuuna äänettömän yhtiömiehen pääomapanokselle laskettavasta korosta määrä, jonka maksuun yhtiön tilikauden voitto ja muu oma pääoma ei riitä, jos yhtiön maksamisvelvoite on kumulatiivinen ja se siirtyy seuraavalle tilikaudelle. Jos korkoa ei makseta yhtiön varoista eikä yhtiö ole vastuussa koron maksamisesta, kysymys ei ole yhtiön kirjanpitoon merkittävästä liiketapahtumasta. Oikeiden ja riittävien tietojen antamisvelvoite edellyttää tällöin asiaa koskevan liitetiedon esittämistä.
KILA 1622/2000
Yhtiösopimuksen mukaiset, mutta tilinpäätöksen laatimishetken jälkeen erääntyvät yhtiöpanokset tulee ilmoittaa yhtiömiesten tilinpäätöksissä taseen ulkopuolisina vastuina nimikkeellä sijoitussitoumukset.
KILA 1681/2002
Vastaavaa säännöstä ei ole pienyrityksiä koskevassa PMA:ssa.Tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain paitsi silloin, kun tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan.
Liitetiedot tilintarkastajan palkkioista
KPA 2:7a
Jos kirjanpitovelvollisen kirjanpito, tilinpäätös, toimintakertomus ja hallinto tarkastetaan tilintarkastuslain mukaisesti, liitetietona on esitettävä tilintarkastajan palkkiot eriteltyinä toimeksiantoryhmittäin seuraavasti:
- tilintarkastus
- kirjalliset lausunnot viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön TTL 1 § 1 mom. 2 kohdassa tarkoitettuna lausuntona
- veroneuvonta
- muut palvelut
Lähipiiriliiketoimet
KPA 2:7b
Liitetietona on esitettävä tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Tämä vaatimus ei koske liiketoimia, joissa osapuolena on kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen täysin omistama tytäryritys.
Lähipiirillä tarkoitetaan tätä pykälää sovellettaessa muutoin samaa määritelmää kuin se on määritelty kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa (KPL 1:4d tarkoittama IAS-asetus).
KILA 1829/2008 tulkitsee lähipiirin sisältöä KPL:n näkökulmasta. OYL:n lähipiirimääritelmä täsmentyi vuonna 2019.
OYL 1:11
Osapuolet ja toimien arvot tulee ilmoittaa liitetietona myös tavanomaisin ehdoin toteutetuista toimista intressitahojen kanssa, jos niiden ilmoittaminen on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi.
Esitettäviin tietoihin tulee sisältyä:
- kuvaus liiketoimesta,
- liiketoimen arvo,
- lähipiirisuhteen luonne sekä
- muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta.
Lähipiirin määritelmä on erittäin laaja.
IAS24-standardin lähipiirimääritelmä kuvaa tahoja, jotka kuuluvat raportoivan yhtiön lähipiiriin:
- määräysvallan, yhteisen määräysvallan tai huomattavan vaikutusvallan omaavat henkilöt ja yritykset,
- avainhenkilöt ja heidän määräysvallassaan olevat yritykset,
- em. henkilöiden läheiset perheenjäsenet ja heidän määräysvallassaan olevat yritykset,
- samaan konserniin kuuluvat yritykset sekä
- osakkuus- ja yhteisyritykset sekä sisaryritykset.
KILA suosittaa, että kirjanpitovelvolliset ylläpitäisivät ajantasaista lähipiirirekisteriä taatakseen lähipiiritoimeen luotettavan seurannan. Suositus koskee ensisijaisesti kirjanpitovelvollisia, jotka soveltavat KPL 2:76 -säännöstä joko asetuksen nojalla tai vapaaehtoisesti.
Liitetiedot henkilöstöstä ja toimielinten jäsenistä
KPA 2:8
- Henkilöstön keskimääräinen luku tilikauden aikana.
- Tilikauden palkat, palkkiot, eläkekulut ja muut henkilösivukulut, jollei niitä ole eritelty tuloslaskelmassa.
- Yritysjohdon palkat, rahalainat, vakuudet ja vastuut sekä eläkesitoumukset.
Toimitusjohtajasta, hallituksen ja hallintoneuvoston jäsenistä ja varajäsenistä sekä vastaaviin toimielimiin kuuluvista henkilöistä on ilmoitettava toimielinkohtaisesti:
- palkat ja palkkiot ko. tehtävistä;
- heille myönnettyjen rahalainojen yhteenlaskettu määrä samoin kuin vähennys ja lisäys tilikauden aikana sekä lainojen pääasialliset korko- ja muut ehdot;
- heitä koskevien vakuuksien ja vastuusitoumuksien yhteenlaskettu määrä ja pääasiallinen sisältö;
- eläkesitoumukset ko. tehtävistä.
Myös yllä mainittuihin toimihenkilöihin aiemmin kuuluneista henkilöistä on ilmoitettava em. listan d-kohdan eläkesitoumukset toimielinkohtaisesti ryhmiteltynä.
Erittelyä ei vaadita henkilöstöryhmittäin.
Tässä annettavat tiedot ovat suoriteperusteisia.
Henkilösivukulujen esittämisen yhteydessä tulisi ilmoittaa, koskeeko tieto vain lakisääteisiä henkilösivukuluja.
Listaamattomassa yrityksessä yritysjohtoa koskevaa tietoa ei tarvitse antaa, jos tieto koskisi vain yksittäistä henkilöä.
Listatussa yhtiössä palkat ja eläkesitoumukset on annettava henkilöittäin eriteltynä.
Yritysjohdon toimielinkohtaisella ryhmittelyllä tarkoitetaan tässä yhteydessä kolmijakoa:
- toimitusjohtaja ja hänen varamiehensä,
- hallituksen jäsenet ja varajäsenet sekä
- hallintoneuvoston jäsenet ja varajäsenet.
Hallituksen jäsenen osalta ei ilmoiteta palkkaa, jos hän ei saa sitä hallitustyön perusteella.
Liitetietona annetaan julkistamisvelvoitteen täyttyessä eläkejärjestelyn keskeiset ehdot ja lisämenon määrä.
KILA 1906/2013
Esimerkki. Yritysjohdolle annetut lainat
Emoyhtiön toimitusjohtajalle ja hallituksen jäsenille on myönnetty lainoja yht. 23 000 euroa. Laina-ajat ovat 8–15 vuotta, ja ne ovat laina-aikanaan lyhennysvapaita. Lainojen korko on VVM:n (EKP) peruskorko.
Esimerkki: Johdon eläkesitoumukset
Konserniin kuuluvien yhtiöiden toimitusjohtajien eläkeiäksi on sovittu 58 vuotta.
5.5.5.6 Liitetiedot omistuksista muissa yrityksissä
KPA 2:9
Annettavat liitetiedot ovat
1) Jos omistusosuus on vähintään 20 % eli kyseessä konserni-, osakkuus- tai omistusyhteysyritys, on mainittava
- nimi,
- kotipaikka,
- omistusosuus sekä
- viimeksi laaditun tilinpäätöksen mukainen oma pääoma ja tilikauden tulos.
Omaa pääomaa ja tilikauden tulosta koskevia tietoja ei ole pakko esittää, jos
a) omistettava yritys yhdistellään tytär- tai osakkuusyrityksenä kirjanpitovelvollisen tai sen emoyrityksen konserni-tilinpäätökseen tai
b) kirjanpitovelvollisella on alle puolet omistettavan yrityksen osakkeista tai osuuksista eikä yritys ole velvollinen ilmoittamaan tasettaan rekisteröitäväksi.
2) Yrityksestä, jossa kirjanpitovelvollisella on rajoittamaton vastuu, on mainittava
- yllä 1. kohdassa tarkoitetut tiedot sekä
- tieto yritysmuodosta.
Erityisissä tapauksissa (mm. merkittävän liikesalaisuuden johdosta) kirjanpitovelvollinen saa jättää antamatta liitetietona yllä mainittuja tietoja omistuksista muissa yrityksissä
Omistusosuuteen luetaan myös sellaisen henkilön omistukset, joka toimii omissa nimissään mutta kirjanpitovelvollisen lukuun.
Esimerkki: Omistukset muissa yrityksissä
|
Konsernin omistusosuus |
Emoyhtiön omistusosuus |
|
|
Pekan Auto Oy, Kiiminki |
80 % |
65 % |
Tilinpäätöksen rekisteröintivelvollisuus koskee mm. kaikkia osakeyhtiöitä sekä henkilöyhtiöitä, joissa vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö.
KPL 3:9.
Esimerkki:
Emoyhtiöllä on lisäksi vastuunalaisena yhtiömiehenä rajoittamaton vastuu Pekan Pyörä Ky:ssä.
Näitä tilanteita, joissa liitetietovaatimuksesta voidaan poiketa, ovat KPA 2:9,3:n mukaan:
- kirjanpitovelvolliselle tai omistuksen kohteena olevalle yritykselle aiheutuisi merkittävää haittaa tiedon esittämisestä, ja poikkeaman perusteet esitetään.
5.5.5.7 Konserniin kuuluvaa kirjanpitovelvollista koskevat liitetiedot
KPA 2:10 §
Kotimaiseen tai siihen verrattavaan ulkomaiseen konserniin kuuluvan kirjanpitovelvollisen tuloslaskelman tai taseen liitetietoina on ilmoitettava
- sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka, joka laatii suurimman sellaisen yrityskokonaisuuden konsernitilinpäätöksen, johon kirjanpitovelvollinen kuuluu,
- sen emoyrityksen nimi ja kotipaikka siinä alimmassa konsernitilinpäätöksen laativassa alakonsernissa, joka sisältyy 1. kohdassa tarkoitettuun konserniin ja johon kirjanpitovelvollinen tytäryrityksenä kuuluu sekä
- tieto siitä, mistä on saatavissa jäljennös 1. ja 2. kohdassa tarkoitetuista konsernitilinpäätöksistä.
Tietyissä poikkeustapauksissa kirjanpitovelvollinen saattaa jättää oman konsernitilinpäätöksensä laatimatta, minkä johdosta taseen liitetiedoissa joudutaan antamaan tästä lisätietoja. Poikkeustapauksista: ks. KPL 6:1,4−5.
6 Verotus
6.1 Verotuksen ja kirjanpidon keskinäinen sidonnaisuus
EVL 54 §:ssä säädetään tai siitä on johdettavissa kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuudesta mm. seuraavien erien osalta:
− Vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintamenot (ja muun muassa hinnanlaskuvähennys)
− Varausten muodostaminen (toiminta-, takuuvaraus)
− Poistojen tekeminen
− EVL 20 §:n mukaisen tuloerän (ennakkoon saadut korot, vuokrat ja muut tuloerät, joiden suuruus määräytyy ajan kulumisen perusteella) jakaminen usealle vuodelle
– EVL 25 §:n mukaisen liiketoiminnan kehittämiseen tähtäävän tutkimusmenon vähentäminen
− EVL 26 §:n mukaisen velkojen ja saamisten indeksi- ja kurssitappion vähentäminen
− Sijoitusomaisuuden hankintamenosta tehtävät kulukirjaukset (hinnanlaskuvähennys)
+ Elinkeinotoiminnan verovuoden tulos
− Aikaisemmilta vuosilta vahvistettu tappio
= Elinkeinotoiminnan verotettava tulo
Kirjanpidollisesta tuloksesta voidaan lähestyä verotettavaa tulosta seuraavasti:
+ Kirjanpidon osoittama voitto
+ Kirjanpidon mukaiset tuloverot
+ Veronalaiset tulot, jotka eivät ole kirjanpidossa mukana (muun muassa alihintaiset luovutukset, joskus peitelty osinko)
+ Vähennyskelvottomat menot, jotka ovat kirjanpidossa (muun muassa edustusmenot, sakot ja muut rangaistusluontoiset maksut EVL 16.5, vähennyskelvottomat lahjoitukset, vero arvonimestä, tulosta rasittavat yksityistalouden menot)
+ Vähennyskelvoton osuus nettokorkomenoista, jotka ovat kirjanpidossa (EVL 18 a §)
+ Verovapaan tulon hankkimisesta aiheutuneet menot
+ Vähennyskelvottomat menetykset ja arvonalennukset
+ Hyllypoistot
+ Tulo-osuus henkilöyhtiöstä
− Vähennyskelpoiset menot, jotka eivät ole kirjanpidossa (muun muassa yrittäjän päivärahat ja kilometrikorvaukset, jotka eivät ole kirjanpidossa, työhuonevähennykset ja kirjanpidon ulkopuolinen koulutusvähennys)
− Verovapaat tulot, jotka ovat kirjanpidon tuloissa (muun muassa EVL 6 b §:n mukaiset verovapaat luovutusvoitot, yhteisön toiselta yhteisöltä saamat osinkotulot)
− Henkilöyhtiöstä saatu voitto-osuus
− Hyllyltä otettavat poistot
− Vähennyskelpoinen osuus aiempina vuosina vähentämättä jääneistä nettokorkomenoista (EVL 18 a §)
= Veronalainen tulos
6.2 Kirjanpidon ja verotuksen ajoituseroista
Kirjanpito- ja verotussäännösten välillä on eroja tulojen ja menojen ajallisessa kohdistamisessa. Näin, vaikka molemmissa säätelyissä pääperiaate lähtee suoriteperiaatteesta ja molemmissa sallitaan vähäisten erien maksuperusteinen käsittely. Suoriteperiaatteessa ajallinen kohdistaminen kytkeytyy suoritteen luovutushetkeen ja tuotannontekijän vastaanottohetkeen. Ajoituserot syntyvät edellä mainitun pääsäännön ohittavasta tai sitä tarkentavasta erityissäätelystä, säännöstöihin sisältyvien vaihtoehtoisten menettelyjen noudattamisesta sekä ajoittain myös erilaisesta oikeuskäytännöstä kirjanpidon ja tuloverotuksen välillä.
Tulon ja menon yleisistä jaksottamissäännöistä:
KPL 2:3, 3:4 ja EVL 19–27 §.
Myös TVL:n mukaan verotettavien kiinteistöyhtiöiden tulee ottaa huomioon EVL:n säätely. Kaikkien kirjanpitovelvollisten tulot ja menot jaksotetaan tuloverotuksessa pääsääntöisesti EVL:n mukaisesti.
TVL 116 §
Kirjanpidon ratkaisuilla on vaikutus myös tuloverokohteluun jaksottamiskysymyksen ratkaisuissa. Menoa, jota ei ole kirjattu kuluksi kirjanpidossa, ei harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta voida vähentää myöskään tuloverotuksessa kuluna. Myös tulon kohdalla on voimassa sama periaate.
EVL 54 §
Esimerkki:
Yhtiö kirjaa 1 000 € laskennallisen arvonalentumisen rahoitusarvopapereista pörssikurssien alenemisen takia tilikaudella 20×1.
Seuraavalla tilikaudella 20×2 pörssikurssi palautuu ja kirjanpidossa arvonalentuminen perutaan. Syntynyt kulu ei ole verovähennyskelpoinen arvonalentumisen tekovuonna, eikä arvonalentumisen peruutusta seuraavana vuonna ole pidettävä veronalaisena tulona.
Vähintään kolmen vuoden ajan tuloa kerryttävä pitkävaikutteinen meno vähennetään tasapoistoin vaikutusaikanaan (enintään kymmenessä vuodessa).
EVL 24
Muita ajoituseroja aiheuttavia alueita ovat muun muassa EVL:n enimmäispoistot ylittävät sumupoistot (niin sanotut hyllypoistot) sekä pakolliset varaukset.
Rahana saadut ennakkomaksut ovat tuloverotuksessa maksun saantivuoden tuloa, jos muista verosäännöistä ei muuta johdu. Ajan kulumisen perusteella määräytyvän muun tulon kuin koron tai vuokran osalta jaksottaminen on tuloverotuksessa mahdollista, mikäli saatu tulo kohdistuu ennakkomaksun saantivuoden lisäksi vähintään kahteen seuraavaankin verovuoteen.
EVL 19–20 §
Kertyneet ajoituserot tulee ottaa huomioon myös yhtiön nettovarallisuuslaskelmassa, joka toimii muun muassa osakeyhtiöstä tehtävän osingonjaon / vastuunalaisten yhtiömiesten saaman yritystulo-osuuden verotuskohtelun eräänä perusteena. Ajoituserojen tarkastelun ei tule koskea vain päättyneelle tilikaudelle kirjattuja tuloja ja menoja, vaan myös sitä aikaisempia kausia.
Verotuksen nettovarallisuuslaskelmassa käytetään tuloverotuksessa hyväksyttyjen ratkaisujen jälkeisiä poistamattomia hankintamenoja (ei siis kirjanpitosäätelystä johtuvia).
Erityistä huomiota tulee kiinnittää verotuksessa palautuviin arvonalentumisiin ja niiden palauttamiseen nettovarallisuuslaskelmassa. Ennakkoon saadut korko- ja vuokratulot jaksotetaan tuloverotuksessa verovelvollisen niin vaatiessa tasaerin niille vuosille, joille ne ajallisesti kohdistuvat. Tuloverotuksessa jaksotusaika rajoittuu kuitenkin muiden kuin korkotulojen osalta enintään 10 vuoteen.
EVL 20 §, KHO 1992/1580
Standardoituihin tietokoneohjelmiin liittyvästä ylläpitopalvelusta saadun ennakkotulon jaksottaminen tapahtui kohdistamalla tulo palvelun luovuttamisvuosiin, eikä saadun ennakkomaksun saantivuodelle. KHO 2000/1696. Toimisto- ja tietokoneiden huoltoa koskevan ennakon osalta kuitenkin KVL 1981/1467. Ko. KHO:n päätöksessä ylläpitotuloon sovellettiin EVL 19 §:n säännöksiä tulon realisoitumisesta vasta sen ansainnan tapahduttua. Tällöin ennakkomaksu oli myyjän kirjanpidossa velkaa ostajalle aina palvelun luovutukseen saakka.
6.3 Pienten konsernien erityistilanteita
Kun käyttöomaisuusosakkeiden myyntivoittojen ja -tappioiden luovutus säädettiin laajasti verokäsittelyn ulkopuolelle, on hyvinkin pieniin taloudellisiin kokonaisuuksiin alkanut ilmaantua erilaisia konsernirakenteita. Nämä rakenteet, varsinkin pienissä taloudellisissa yhteyksissä, saattavat aiheuttaa tilinpäättäjälle ongelmia, joihin ei ole aiemmin törmätty.
Jos edetään EVL:n pykäläjärjestyksen mukaisesti, seuraavia tilanteita voi tulla eteen:
1) EVL 6 a §:n mukainen osinkojen verovapaus.
Lähtökohtaisesti osakeyhtiön toiselta osakeyhtiöltä saama osinko on verovapaa ketjuverotuskieltoon perustuvan periaatteen nojalla.
Muun muassa julkisesti noteeratun yhtiön jakama osinko on kokonaan veronalaista tuloa, jos omistusosuus on osinkoa jaettaessa välittömästi alle kymmenen prosenttia.
2) EVL 6 b §:n mukaiset verovapaat käyttöomaisuusluovutukset
(ja niiden tappion vähennyskelvottomuus).
Tilinpäättäjän on tässä yhteydessä varmistettava verovapauden edellytysten täyttyminen, mikäli luovutusta käsitellään verovapaana transaktiona.
Muun muassa kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön osakkeet eivät kuulu verovapauden piiriin, eivät myöskään pääomasijoitustoimintaa harjoittavan yhtiön luovutukset.
Verohallinto on julkaissut ohjeen 1.1.2020 (dnro VH/5673/00.01.00/2019), jossa käydään läpi mm. verovapaan käyttöomaisuusosakkeen tunnusmerkkejä. Ohjeessa todetaan mm., että pelkkien talous-, hallinto- ja erilaisten konsulttipalvelujen tuottamista saman konsernin yhtiöille ei ole pidetty riittävänä toiminnallisena yhteytenä em. käyttöomaisuusstatuksen saamiseksi.
Tulolähdejaon poistaminen ei laajentanut käyttöomaisuus-osakkeiden luovutuksen verovapautta. Vaikka aiemmin (verovuoteen 2019 asti) tuloverolain mukaan verotettujen yhtiöiden verotettava tulo lasketaan nykyisin elinkeinoverolain mukaisesti, osakkeiden luovutuksen täysimääräinen verovapaus koskee edelleenkin vain käyttöomaisuusosakkeita.
Mikäli riittävää toiminnallista ja hallinnollista yhteyttä luovuttajayhtiön ja luovutun yhtiön elinkeinotoiminnan välillä ei ole, ei kyse voi olla verovapaasta käyttöomaisuusosakkeen luovutuksesta. Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvia osakkeita ei voi luovuttaa verovapaasti.
KHO 2012/2350 (vuosikirjanumero 73): Tapauksessa katsottiin myyjän olleen elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö ja myytyjen osakkeiden kuuluneen käyttöomaisuuteen.
KHO 2012/2352 (vuosikirjanumero 74): osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta ei todettu. Tapauksessa ei myöskään annettu luottamuksensuojaa sillä perusteella, että osakkeet olivat olleet käyttöomaisuudessa veroilmoituksella, eikä niihin oltu puututtu verotuksessa.
Ks. tästä myös Tietopaketin kohdasta 6.5
3) EVL 16 § 7. kohta, jossa säädetään konsernituesta ja muista vastaavista osakeyhtiön taloudellisen aseman parantamiseksi ilman vastasuoritusta suoritetuista menoista.
Tällaiset suoritukset eivät ole antajansa vähennyskelpoista menoa.
4) EVL 16 § 7. kohdan ja 17 § 2. kohdan mukaiset rahoitusomaisuuden arvonalentumiset tai menetykset.
Em. kohtien mukaan vain myyntisaamisten menetykset em. määritelmän piiriin kuuluvissa yhtiöissä ovat vähennyskelpoisia.
5) EVL 42.1 §, jonka mukaan osakkeiden arvonalennuspoisto ei ole vähennyskelpoinen
Toisaalta EVL 5a §:n mukaan aiemmin hyväksytty poisto palautuu tuloon, kun osakkeen arvo uudelleen nousee alkuperäisen hankintamenon tasolle tai sen yli (ja viimeistään osakkeen luovutuksen yhteydessä).
6) Lisäksi on erityisesti syytä huomioida VML 31 §:n periaate markkinaehtoisuudesta siirtohinnoittelussa.
Konserniyritysten tulee keskinäisissä liiketoimissaan noudattaa markkinaehtoista hinnoittelua.
Varsinkin kansainvälisissä yhteyksissä siirtohinnoitteluongelmat voivat olla suuret. Toisen valtion mielestä valtioon jäävä tulo on liian pieni ja toisen mielestä liian suuri.
Vaikka siirtohinnoittelun dokumentaatiovaatimus koskeekin vain suurempia yrityksiä, kannattaa pienissäkin yrityksissä käydä siirtohinnoittelun perusteet etukäteen tarkkaan läpi ja kuvata ne kirjallisesti.
6.4 Varaukset
6.4.1 Toimintavaraus
30 prosentin toimintavarauksen voivat tehdä vain yksityiset liikkeen- ja ammatinharjoittajat sekä yhtymät (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) ja kuolinpesät, joiden osakkaana on tilikauden aikana ollut ainoastaan luonnollisia henkilöitä. Jos tällainen verovelvollinen lopettaa elinkeinotoimintansa, jos yhtymä tai kuolinpesä ei täytä enää edellä mainittuja edellytyksiä tai jos yritysmuoto vaihtuu osakeyhtiöksi, toimintavaraukset luetaan sen verovuoden tuloksi, jona toiminta on päättynyt tai muu edellä mainittu muutos on tapahtunut. Yhtymä tai kuolinpesä, joka verovuonna 1993 on muodostanut siirtymävarauksen sen johdosta, että se ei täytä edellä mainittua omistuspohjavaatimusta, ei saa enää myöhemminkään tehdä toimintavarausta, vaikka sen omistuspohja tuolloin olisikin edellä mainitun säännöksen mukainen.
EVL 46 a §, KHO 2003/93
Toimintavarauksen pohjana on tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen (palkkatileille kirjatut tai aktivoidut) summa. Tilikauden poikkeaminen 12 kuukaudesta ei vaikuta varauksen enimmäismäärään. Se osa toimintavarauksesta, joka ylittää enimmäismäärän, luetaan sen verovuoden veronalaiseksi tuloksi, jona enimmäismäärä on ylitetty.
Kun kommandiittiyhtiössä oli ollut osakeyhtiö yhtiömiehenä 1.1.–9.12.1995 välisen ajan, se ei voinut tehdä toimintavarausta vaikka tilikauden päättyessä 31.1.1996 yhtiömiehinä oli vain luonnollisia henkilöitä.
KHO 2003/93
6.4.2 Jälleenhankintavaraus
Jälleenhankintavarausta sovelletaan kuluvaan irtaimeen käyttöomaisuuteen, rakennuksiin sekä toimitilojen hallintaan oikeuttaviin osakkeisiin.
EVL 43 §
Tulolähdejaon poisto ei laajentanut jälleenhankintavarauksen soveltamisalaa. Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvasta omaisuudesta ei voi tehdä jälleenhankintavarausta.
Verohallinnon ohje Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen (dnro VH/5788/00.01.00/2019)
Kuluva käyttöomaisuus
Jälleenhankintavaraus voidaan tehdä irtaimistosta (EVL 30 §) ammattimaiseen liikenteeseen käytetystä autosta (EVL 33 § 3 mom.), rakennuksesta tai rakennelmasta (EVL 34 §), väestönsuojasta tai ympäristönsuojeluinvestoinneista (EVL 36 §) sekä rautateistä, silloista, padoista ynnä muista sellaisista hyödykkeistä (EVL 39 §) vahinkotapahtuman johdosta saadun korvauksen tai muun vastikkeen perusteella. Myyntivoitto tai muu luovutusvoitto ei anna oikeutta kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen tekemiseen. Aineettomat oikeudet (EVL 37 §) ja substanssihyödykkeet (EVL 38 §) eivät ole varauksen piirissä.
Asia tulee kirjanpidossa ja verotuksessa ajankohtaiseksi silloin, kun vahinkotapahtuman johdosta hyödykkeestä saatu rahakorvaus tai muu vastike ylittää kirjanpidon EVL-menojäännöksen. Ellei ”korvausvoittoa” haluta tulouttaa suoraan tilikauden tuloslaskelmaan tai ellei sitä voida tai haluta tulouttaa epäsuorasti (ks. alempana) jo saman tilikauden aikana syntyneiden hankinta- ja/tai kunnostamismenojen kattamiseen, varauksen muodostamisella tilinpäätöksessä voidaan lykätä ”korvausvoiton” tulouttamista kirjanpidossa ja verotuksessa myöhempiin vuosiin.
Toimitila
Pääasiallisesti verovelvollisen elinkeinotoiminnan välittömässä toimitilakäytössä olevasta rakennuksesta ja toimitilojen hallintaan oikeuttavista osakkeista saadusta veronalaisesta luovutusvoitosta (= myyntihinta, vakuutuskorvaus tai muu vastike vähennettynä EVL-menojäännöksellä) voidaan muodostaa toimitilan jälleenhankintavaraus, ellei luovutusvoittoa haluta tulouttaa suoraan tilikauden tuloslaskelmaan tai epäsuorasti jo saman tilikauden aikana kattamalla sillä hankinta- ja kunnostusmenoja.
Luovutusvoitto voidaan tulouttaa epäsuorasti jo saman tilikauden aikana vähentämällä se toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden tai toimitilojen hankinta- ja kunnostusmenoista. Luovutusvoittoa ei voida käyttää muun kuluvan käyttöomaisuuden kuin toimitilarakennuksen hankinta- ja kunnostamismenojen kattamiseen.
Tilinpäätöksessä vielä käyttämättömästä luovutusvoitosta voidaan tehdä toimitilan jälleenhankintavaraus samoilla edellytyksillä kuin kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavaraus.
”Korvausvoitto” selvitetään hyödykekohtaisesti muiden kuin koneiden ja kaluston sekä rakennuksen teknisten laitteiden osalta. Koneiden ja kaluston osalta varauksen muodostaminen tulee kysymykseen vain silloin, kun koko EVL 30 §:ssä tarkoitettu irtaimiston menojäännös on vakuutuskorvauksen johdosta kredit-saldoinen.
”Korvausvoitto” (vakuutuskorvaus – EVL-menojäännös) voidaan tulouttaa epäsuorasti jo saman verovuoden aikana vähentämällä se kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai käyttöomaisuuden ja toimitilojen kuntoon saattamisesta johtuvista menoista. Vähentämisen edellytyksenä on se, että kuluva käyttöomaisuus ja toimitilat on myös otettu käyttöön tilikauden aikana.
Mikäli verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa, hän voi tehdä tilinpäätöksessä vielä käyttämättä olevasta ”korvausvoitosta” kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen. Kirjanpidossa tulee kunkin vuoden jälleenhankintavaraus pitää erillään. Varauksen muodostaminen ja sen purkaminen tulee kirjata ”varausten muutostilin” kautta. Varaus on kirjanpitoasetuksen tasekaavan mukainen verotusperusteinen varaus.
Varaukset voidaan purkaa vähentämällä ne viimeistään toisena verovuonna varauksen muodostamisesta käyttöönotetun kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai käyttöomaisuuden ja toimitilojen kuntoon saattamisesta aiheutuneista menoista. Verohallinto voi hakemuksesta erityisistä syistä pidentää määräaikaa enintään kolmella vuodella.
Toimitilojen jälleenhankintavarausta voidaan käyttää vain toimitilarakennuksen tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenon sekä toimitilarakennuksen ja toimitilan kunnostamismenojen kattamiseen.
Purkamiseen liittyvät määräaikaissäännökset, myöhästymiskorotukset ynnä muut sellaiset ovat samat kuin kuluvan käyttöomaisuuden jälleenhankintavarauksen kohdalla.
Jälleenhankintavarauksen muodostamisen kohteena voivat olla vain verovelvollisen elinkeinotoiminnan välittömässä käytössä olevat tehdas-, toimisto-, myymälä-, varasto- ynnä muut sellaiset tilat. Välillisesti elinkeinotoimintaa palvelevat tilat, esimerkiksi henkilökunnan asunto, eivät kuulu säännöksen piiriin. Pysäköintiyhtiön osakkeiden hankintaan voitiin käyttää jälleenhankintavarausta, kun pysäköintipaikat tulivat tavaratalon asiakkaiden käyttöön.
KVL 77/2006
Kun toimitilojen osuus ylittää 50 prosenttia rakennuksen koko pinta-alasta, sen katsotaan olevan pääasiallisesti elinkeino-toiminnan käytössä. Jos toimitilojen osuus rakennuksesta on vähemmän kuin 50 prosenttia, osastakaan rakennuksen luovutus-hintaa ei voida muodostaa toimitilan jälleenhankintavarausta.
Toimitilan hallintaan oikeuttavina osakkeina voidaan pitää vain asunto-osakeyhtiön ja keskinäisen kiinteistöyhtiön osakkeita. Siten toimitilaosakkeina ei voida käsitellä tavallisen kiinteistö-osakeyhtiön osakkeita, koska nämä eivät oikeuta määrätyn huonetilan hallintaan. Kuitenkin tapauksessa KHO 1998/2714, jossa osuuskunnan omistusosuus tavallisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeista oli noin 98 % ja kiinteistöyhtiön omistamat tilat olivat kokonaan osuuskunnan käytössä, katsottiin, että osuuskunnalla oli oikeus toimitilan jälleenhankintavarauksen muodostamiseen. Ks. myös KHO 2006/152 osittaisomistuksessa ja käytössä olleen tilan osalta jälleenhankintavarauksen käyttömahdollisuudesta.
Sen omaisuuden, jonka hankintamenoa jälleenhankintavarauksella katetaan, ei tarvitse olla hankittaessa uutta. Kuntoonsaattamismenojen, joita varauksella katetaan, ei tarvitse kohdistua juuri siihen käyttöomaisuuteen, jota kohdanneesta vahingosta vakuutuskorvaus on saatu.
Jos varausta ei käytetä määräaikana, luetaan se 20 prosentilla korotettuna veronalaiseen tuloon tai 40 prosentilla korotettuna, jos määräaikaa on pidennetty.
Kun toimitilaosakkeet myöhemmin luovutetaan, tuloutuu niiden hankintamenoon liittyvä jälleenhankintavaraus. Luovutusvoitosta voidaan tällöin jälleen muodostaa toimitilan jälleenhankintavaraus, mikäli kaikki varauksen muodostamisen edellytykset ovat olemassa.
Toimitilat on myös otettava käyttöön ennen jälleenhankintavarauksen käyttöajan päättymistä.
KHO 2009/1735
6.4.3 Takuuvaraus
Verotuksessa vähennyskelpoiseksi hyväksyttävän takuuvarauksen voi tehdä vain rakennus-, laivanrakennus- tai metalliteollisuusliikettä harjoittava yritys, joka on takuusitoumuksen tai muun velvoitteen perusteella vastuussa valmistamissaan laissa luetelluissa hyödykkeissä ilmenevistä virheellisyyksistä. Varaus tehdään hyödyke-/työkohtaisesti.
Verotuksessa hyväksytään vähennettäväksi verovuonna luovutettaviin hyödykkeisiin kohdistuvat, odotettavissa olevat takuukorjausmenot, jos niistä tehdään tilinpäätöksessä takuuvaraus. Se osa takuuvarauksesta, joka ylittää takuukorjauksista syntyneiden menojen määrän, luetaan veronalaiseksi tuloksi sinä verovuonna, jona takuuaika päättyy.
EVL 47 §, KPL 5:14
Ammatinharjoittaja ei voi tehdä elinkeinoverolain mukaista takuuvarausta.
Kirjanpitolain mukaan myös muut takuuvelvoitteiden rasittamat kuin elinkeinoverolaissa mainitut yritykset joutuvat kirjaamaan odotettavissa olevat takuukorjausmenonsa kuluksi ja varaukseksi kirjanpidossaan, vaikka näitä takuuvarauksia ei ainakaan toistaiseksi verotuksessa hyväksytäkään vähennyskelpoisiksi.
Ks. Pakolliset varaukset, kohta 5.3.8
Takuuvaraus kuuluu kirjanpitoasetuksen tasekaavan mukaisiin pakollisiin varauksiin. Sen muodostaminen kirjataan viennillä ”(Takuukorjaus) menot an Takuuvaraus”. Kun sitten takuuaikana suoritetaan takuukorjauksia, kirjataan niistä aiheutuvat menot takuuvaraustilille. Jos varaus on väärin mitoitettu, puretaan varausta tarpeen mukaan ja viimeistään takuuajan päättyessä menonoikaisuna ao. menotileille.
Myöskään rakennusalan ja metallialan aliurakoitsijoilla ei oikeuskäytännön mukaan ole katsottu olevan oikeutta elinkeinoverolain mukaisen takuuvarauksen tekemiseen.
6.4.4 Hinnanlaskuvaraus
Hinnanlaskuvaraus koskee vaihto-omaisuutta, joka on tilattu sitovalla kirjallisella sopimuksella kiinteään hintaan, mutta jota ei vielä tilinpäätöspäivään mennessä ole vastaanotettu. Jos tilinpäätöspäivän hinta on vähintään 10 prosenttia alempi kuin sopimushinta, voi verovelvollinen vähentää verovuoden kuluna tapahtunutta hinnanlaskua vastaavan osuuden. Vähentäminen tapahtuu muodostamalla hinnanalentumista vastaava hinnanlaskuvaraus. Tilattujen hyödykkeiden toimitusvuonna on hinnanlaskuvaraus purettava.
EVL 49 §, KPL 5:14
Varaus tehdään hyödyke-/hyödykeryhmäkohtaisesti. Jos tavaroiden toimitusaika ulottuu yli useamman verovuoden ja hinta välillä nousee, varausta ei tarvitse purkaa, mutta verovelvollinen voinee sen halutessaan tehdä.
Hinnanlaskuvaraus on KPA:n tasekaavan mukainen pakollinen varaus siltä osin kuin ko. hyödykkeeseen liittyvät huonontuneet tulonodotukset (esimerkiksi myyntihinta 1 400 euroa -> 800 euroa) alittavat hankintamenon, johon on sitouduttu (1 000 euroa). Jos alentuneet tulonodotukset jäävät kuitenkin hankintamenoa suuremmiksi (esimerkiksi 1 100 euroa), ei varausta tehdä.
6.4.5 Asuintalovaraus
Tuloverolain määritelmän mukainen yhteisö voi vähentää veronalaisesta tulostaan asuinrakennuksensa rakentamisesta, käytöstä, huollosta ja korjausrakentamisesta sekä asuinrakennukseensa liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvia verotuksessa vähennyskelpoisia menoja varten muodostetun varauksen.
L 846/1986, TVL 3
Tulolähdejaon poistamisen yhteydessä 1.1.2020 alkaen asuintalovarauslakia on muutettu niin, että pelkästään verotettavan tulon laskeminen EVL:n mukaan ei rajoita asuintalovarauksen vähentämisestä, jos yhteisö ei harjoita elinkeinotoimintaa. Tulolähdejaon muutoksella ei siten kavennettu asuintalovarauksen soveltumisalaa.
Yhteisö voi vähentää asuintalovarauksen ainoastaan muusta tulosta kuin EVL 1.1 §:n mukaisesta elinkeinotulosta tai maatalouden tulosta. Sellainen yhteisö, jonka pääasiallinen toiminta perustuu kiinteistön omistamiseen ja hallitsemiseen tai kiinteistön omistukseen perustuvaan vuokraustoimintaan, voi vähentää asuintalovarauksen myös veronalaisesta elinkeinotulostaan, jos yhteisöllä on asuntojen uudisrakentamista, perusparantamista tai hankintaa varten myönnettyä lainaa tai korkotukea asuintalovarauksesta annetussa laissa mainittujen erityslakien nojalla.
Varaus tulee käyttää sen käyttötarkoituksensa mukaisesti 10 verovuoden kuluessa sen verovuoden päättymisestä, jolta toimitetussa verotuksessa asuintalovaraus on vähennetty. Muutoin se on tuloutettava sinä verovuonna, jona sen käyttöikä päättyy.
Varauksen perusteena tulee olla asuintalovarauslaissa tarkoitettu rakennus, jota käytetään vakituisessa asumistarkoituksessa. Palveluasumiskäyttöön vuokrattua asuinrakennusta ei ole pidetty asuinrakennuksena. Vaasan HAO 11.6.2021 21/0226/4
6.5 Konsernin verotus
6.5.1 Konserniavustus
Konserniavustuksella tarkoitetaan kotimaisen osakeyhtiön ja osuuskunnan (lakia ei sovelleta muihin yhteisöihin) toiselle kotimaiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle muuna kuin pääomasijoituksena suorittamaa avustusta, joka konserni-avustuslain (mutta ei elinkeinoverolain) mukaan on verotuksessa vähennyskelpoinen kulu antajayhteisölle ja veronalainen tuotto saajayhteisölle. Avustuksen voi antaa emoyhteisö tytäryhteisölle tai tytäryhteisö emolle tai toiselle tytäryhteisölle.
L 825/1986
Konserniavustus luetaan antajan verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu edellyttäen, että vastaavat meno- ja tulokirjaukset on tehty kummankin yhteisön kirjanpidossa. Avustuksen suoritustapa voi olla myös kirjanpidollinen tilisiirto esimerkiksi siten, että yhteisöjen välillä oleva velkasuhde muutetaan konserniavustukseksi. Avustuksen tulee sisältyä antajayrityksen tilinpäätöksen tuloslaskelmaan tulosta rasittavana eränä ja saajayhteisön tuloslaskelmaan tuloa lisäävänä eränä. Konserniavustus esitetään tuloslaskelman tilinpäätössiirroissa omana eränään. Päätetty ja tuloslaskelmassa esitettävä, mutta vielä maksamaton konserniavustus esitetään antajan taseessa siirtovelkana ja saajan taseessa siirtosaamisena.
Konserniavustuksesta ei ole verosäännöksen lisäksi suoranaisia yhtiöoikeudellisia säännöksiä. Tästä syystä konserniavustukseen on suhtauduttava varovaisesti niissä tapauksissa, joissa konserniavustuksen antajayhteisössä on vähemmistöosakkaita. Tällöin avustuksen antamisesta on syytä tehdä päätös yhtiökokouksessa ja saada sille tällöin myös vähemmistö-osakkaiden hyväksyminen.
Tulolähdejaon poiston yhteydessä 1.1.2020 alkaen konserni-avustuslakia muutettiin siten, että osapuolten ei enää edellytetä harjoittavan elinkeinotoimintaa, vaan riittävää on, että osapuolten verotettava tulo lasketaan EVL:n mukaan.
Konserniavustuksesta tarkemmin Verohallinnon ohjeessa Konserniavustus (VH/2972/00.01.00/2021)
Konsernisuhde on olemassa konserniavustuslain tarkoittamassa mielessä silloin, kun kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään 90 % toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan osake- tai osuuspääomasta. Emoyhteisö voi myös yhden tai useamman tytäryhtiönsä kautta omistaa vähintään 90 %. Konsernisuhteen on täytynyt jatkua koko verovuoden. Yhtiön tilikausien tulee päättyä samanaikaisesti (ellei kirjanpitolautakunta ole myöntänyt poikkeuslupaa). Kun emoyhtiö perustaa uuden tytäryhtiön oman tilikautensa aikana, katsotaan konsernisuhteen kestäneen yhtiöiden välillä koko verovuoden ajan. Konserniavustus voidaan tällöin antaa jo tytäryhtiön ensimmäisen tilikauden aikana, ei kuitenkaan ennen tytäryhtiön rekisteröintiä.
Konserniavustus voidaan antaa antajayhteisön oman pääoman puitteissa (sidottuun omaan pääomaan ei voida koskea). Jos konserniavustus ylittää tilikauden tuloksen ennen avustuksen vähentämistä, ei ylimenevää osaa hyväksytä verotuksessa vähennyskelpoiseksi. Konserniavustusta maksamalla ei siten voida saada vahvistetuksi verotuksessa tappiota.
Päätös konserniavustuksen myöntämisestä on tehtävä ennen tilikauden päättymistä. Hallituksen päätöspöytäkirjasta tulee näkyä myös avustuksen euromäärä. Myös konserniavustuksen saajayhteisön on syytä tehdä vastaava päätös. Vasta yhtiökokouksessa päätettyä ja muutettuun tilinpäätökseen perustuvaa konserniavustusta ei hyväksytä verotuksessa.
KHO 1990/1882. KVL 1989/229
Konserniavustuksen vaikutuksesta vähemmistöosinkoon ks. KKO 2015:105, missä konserniavustuksen hyväksyttävyyttä punnittiin vähemmistön ja liiketaloudellisten syiden (tappioiden kattaminen ja toimintaedellytyksien ylläpitäminen) näkökulmasta.
Konserniavustuslakia muutettuun 1.1.2021 alkaen niin, että konserniavustuksen saajana voi olla myös osakeyhtiöön tai osuuskuntaan rinnastuva ulkomainen yhteisö, jos se on Suomessa yleisesti verovelvollinen Suomessa sijaitsevan tosiasiallisen johtopaikan perusteella (TVL 9 §:n 8. mom).
ETA-alueella asuvalle tytäryhtiölle lopullisten tappioiden kattamiseksi annetun konserniavustuksen vähennyskelpoisuutta koskeva tulkintaongelma on poistunut uuden konsernivähennyslain johdosta.
L 1198/2020
Muutos liittyi TVL 9 §:n 8 mom. muutokseen, jossa ulkomainen yhteisö katsotaan Suomessa yleisesti verovelvolliseksi tosiasiallisen johtopaikan perusteella.
Konsernivähennys on emoyhtiön elinkeinotoiminnan tulosta tehtävä vähennys, jonka määrä perustuu ETA-valtiossa asuvan tytäryhtiön lopullisten tappioiden määrään. Konsernivähennys tehdään tytäryhtiön purkuvuonna, eikä sen johdosta vahvisteta tappiota emoyhtiölle. Konsernivähennys ei voi perustua toisessa ETA-valtiossa olevan sisaryhtiön tappioihin.
6.5.2 Konsernituki
Lain muutoksella 717/2004 lisättiin EVL:ään 16.1.7 §, jonka mukaan konsernituki ei ole antajan vähennyskelpoinen meno.
Muutokseen liittyi myös konserniyhtiöiden määritelmä, joka on kirjoitettu EVL 6 b.7 §:ään:
- OYL 8:12 §:ssä (624/2006) tarkoitettuun konserniin kuuluva yhtiö.
- Sellaiset yhtiöt, joissa kaikissa yhdellä tai useammalla luonnollisella henkilöllä, oikeushenkilöllä tai näillä yhdessä on OYL 8:12 §:ssä (624/2006) tarkoitettua määräysvaltaa vastaava määräysvalta.
EVL 16:1.7 §:ssä asetetaan omistuksen määrää koskeva edellytys. Tuki tulee olla annettu yhtiölle, josta edellä tarkoitettu konserniyhtiö omistaa yksin tai yhdessä vähintään 10 % osakepääomasta.
Kun normi on sijoitettu EVL:n menon vähennyskelpoisuutta koskevaan 2. lukuun, ei siten vähennyskelvottoman tuen maksaminen poista sen veronalaisuutta saajalle, jos se EVL:n säännösten mukaan on veronalainen tulo.
Edellä mainitulla konsernimääräyksellä on elinkeinoverotukseen tosiasiallisesti tuotu etupiiriajattelua ulottamalla konsernin rajaus läheistahoihin. Tätä konsernimääritelmää ei tule miltään osin liittää konserniavustuslain tulkintaan.
KHO täsmensi tulkintaa vuosikirjapäätöksellä KHO:2014:8:
A omisti X Oy:n osakekannan kokonaan ja Y Oy:n osakekannasta 65 prosenttia. KHO katsoi, ettei X Oy:n Y Oy:ltä olleiden lainasaamisten menetysten vähennyskelpoisuutta voitu evätä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 16 §:n 7. kohdan nojalla A:lla molemmissa yhtiöissä olleen määräysvallan perusteella.
Verovuosi 2010. Äänestys 4–1.
KHO katsoi vuosikirjapäätöksessä KHO:2020:70, että kommandiittiyhtiön osakeomistus muodosti OYL 8:12 §:ssä tarkoitettua määräysvaltaa vastaavan määräysvallan. Kommandiittiyhtiö oli omistanut 96,3 % B Oyj:n osakekannasta ja B Oyj oli omistanut kokonaan A Oy:n osakekannan. A Oy ei saanut vähentää B Oyj:ltä olleen saamisensa menetystä.
Määrittely on merkityksellinen kahdessa tilanteessa:
- Verovapaan luovutusvoiton määrää pienennetään konsernin sisäisestä luovutuksesta aikaisemmin aiheutuneen, verotuksessa hyväksytyn luovutustappion määrällä (EVL 6 b. 3 §).
- Konsernisaamisten ja -tuen sekä muiden vastaavien tukien ja arvonalennusten vähennyskelpoisuutta rajoitetaan (EVL 16.1.7 §).
Viimeaikaisessa verotuskäytännössä markkinaehtoisuutta edellyttävä VML 31 § on ollut huomattavasti enemmän esillä kuin konsernituen vähentämistä koskeva kielto.
Verotuskäytännössä on ollut esillä tilanne, jossa liiketoimea on pyritty luonnehtimaan uudelleen VML 31 §:n perusteella. Tilanteeseen saatiin selvyys KHO:n vuonna 2014 antamassa ratkaisussa, jonka mukaan uudelleenluonnehdinta ei ollut mahdollista siirtohinnoitteluoikaisun perusteella. Sen sijaan uudelleenluonnehdinta on mahdollista yleisen veronkiertonormin perusteella.
KHO 2014/119
6.5.3 Siirtohinnoittelu
Verotusmenettelylain 31 §:ään sisältyy siirtohinnoittelua koskeva normi, joka mahdollistaa markkinaehtoperiaatteesta poikkeavan hinnoittelun oikaisemisen verotuksessa markkinaehtoiseksi.
Konserniyhtiöiden keskinäisissä liiketoiminnan kehittämishankkeissa on oltava hyvin tarkka. Jos meno on luonteeltaan sellainen, että se kerryttää useamman konserniyhtiön tuloa eli on konsernin yhteinen meno, tällainen meno tulee jakaa sen mukaan kuin menosta on hyötyä kullekin konserniyhtiölle.
Vaikka siirtohinnoittelun dokumentaatiovelvoite koskee vain suuryrityksiä, edellyttää VML 31 §:stä ilmenevä periaate markkinaehtoisuuden noudattamista kaikissa – myös kotimaisissa – etuyhteystoimissa. Keskinäisten liiketoimien hinnoittelu on selkeästi yhä enemmän esillä esimerkiksi verotarkastuskäytännössä, joten tilinpäättäjänkin on hyvä kiinnittää huomioita keskinäisiin liiketoimiin.
Konsernin uuden toiminnanohjausjärjestelmän kehittämisestä aiheutuneiden kulujen kohdistamisesta konserniyhtiölle:
ks. KHO 2017:145.
Konsernin sisällä veloitettavista palvelumaksuista ja niiltä perittävästä markkinaehtoisesta katteesta,
ks. KHO 2017:146 ja Verohallinnon uutinen 6.10.2017.
6.6 Muita vähennysoikeuksia
Edustusmenot
Edustusmenoista on verovuodesta 1993 alkaen vähennyskelpoista 50 prosenttia (poikkeuksena vuosi 2014, jolloin vähennysoikeus oli 0 prosenttia).
Rajanveto edustusmenojen ja esimerkiksi kokonaan vähennyskelpoisten markkinointi-, mainos-, PR- ja neuvottelumenojen välillä on tärkeä ja ongelmallinen; samoin perheyrityksissä edustusmenojen ja kokonaan vähennys-kelvottomien yksityismenojen välillä.
EVL 8 § k. 8, VEROH:n ohje Markkinointi- ja edustustilaisuudet arvonlisäverotuksessa A198/200/2013 ja Edustusmenot tuloverotuksessa VH/5689/00.01.00/2019
Edustusmenojen osalta ei ole kohtuullisuusharkintaa.
Kirjanpidossa on syytä huolehtia toisaalta siitä, että edustusmenojen tilille ei kirjata hallintomenoja tai henkilökunnan virkistystoiminnan menoja ynnä muita sellaisia, ja toisaalta siitä, että edustusmenoja ei kätkemistarkoituksessa kirjata kokonaan vähennyskelpoisten menojen tileille.
Edustuskäytössä olleen veneen kulut tuli muuttuvien kulujen osalta vähentää todellisen käytön mukaisesti ja kiinteät kulut sekä poistot toteutuneen käytön suhteessa. Veneestä aiheutuneihin menoihin ei sovelleta peitellyn osingon säännöksiä, jos yksityiskäyttö käsitellään luontoisetuna.
Turun hallinto-oikeus 30.8.2016 T:16/0500/3
Edustusmenot kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin henkilöihin (asiakkaisiin, liiketuttaviin, muihin yrityksen elinkeinotoimintaan vaikuttaviin henkilöihin – varauksellisesti myös virkamiehiin).
Edustusmenoja ovat esimerkiksi edustuslahjat (tavanomaiset mainoslahjat ovat kokonaan vähennyskelpoisia), edustusmatkoista aiheutuvat matkamenot, edustamisesta aiheutuvat ravintolamenot, edustustilaisuutta varten erikseen palkatun tarjoiluhenkilökunnan palkat ynnä muut menot, edustustiloista aiheutuneet menot (siivous, lämmitys, kiinteistövero ja poistot).
KHO otti kolmessa vuosikirjapäätöksessään kantaa kohdemarkkinointimenojen vähennyskelpoisuuteen arvonlisäverotuksessa 2013/63, 2013/64 ja 2013/65, joissa katsottiin, että vain iltatilaisuuksien ja aamusaunan kulut olivat vähennyskelvottomia edustusmenoja.
Tapauksessa ei siis katsottu, että laiturissaolopäivät olisivat olleet automaattisesti yksityiskäyttöä. Linjaus on siten luonteeltaan erilainen kuin vapaa-ajan asunnon käyttöä koskeva KHO 13.8.2008 T:1881 oli. Hallinto-oikeuden päätöksessä vedottiin siihen, että edustusveneilyä oli enemmän kuin yksityiskäyttöä. Hallinto-oikeuden päätöksillä ei sinällään ole varsinaista prejudikaattiarvoa, mutta käytäntöä ohjaavaa vaikutusta kyllä.
Oikeudenkäynti-, asiantuntija- ja muut sellaiset maksut
Asianajo- ja oikeudenkäyntimenot ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoisia verotuksessa silloin, kun ne kohdistuvat veronalaisiin tuloeriin tai vähennyskelpoisiin menoihin.
Myös veroasioiden hoidosta maksettuja palkkioita on pidetty vähennyskelpoisina, vaikka kysymyksessä onkin vähennyskelvoton välitön vero.
Yhtiön osakekannan hankintaan liittyvät listalleottoesitteen laatimisesta aiheutuneet menot olivat ostajayhtiön verotuksessa vähennyskelpoisia vuosikuluja.
KHO 2013/1280 (vuosik 68)
Samoin yhtiöllä oli oikeus vähentää osakevaihtotarjouksesta aiheutuneet asiantuntijapalkkiot verotettavasta tulostaan. Niitä ei tällöin pidetty osakkaiden kustannuksina.
KHO 2013/550 (vuosik 27)
Yrityshankintaan liittyvien asianajo- ja tilintarkastuskulujen kohdistuminen vuosikuluksi ja osakkeiden hankintahinnaksi on oikeuskäytännössä ongelmallista.
KHO 1995/438, KHO 1971/3558, ks. myös tietopaketin kohta 1.1.4
VEROH:n ohje Osakkeiden hankintaan ja luovutukseen liittyvät asiantuntijapalkkiot yrityksen tuloverotuksessa VH/5697/00.01.00/2019
Kun osakevaihdon yhteydessä ulkopuolisille maksettujen asiantuntijapalkkioiden ei ollut esitetty olevan muuta kuin osakkeiden hankintamenoa, oli ne luettava osakkeiden hankintamenoon.
KHO 2004/93
Sakot ja muut rangaistusluonteiset maksut
Sakot, seuraamusmaksut ja muut sanktioluonteiset maksuseuraamukset eivät ole verotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Samoin lahjukset ja lahjuksen luonteiset edut eivät ole tuloverotuksessa vähennyskelpoisia.
Jos työnantaja maksaa sakon työntekijän puolesta, pidetään tätä työntekijän saamana palkanluontoisena etuna. Tällöin työnantaja voi vähentää asianomaisen menon omassa verotuksessaan.
KHO 1986/1966
Erikseen kannattaa todeta, että esimerkiksi ulosottokulut eivät ole EVL 16.5 §:n mukaisia, erikseen vähennyskelvottomaksi säädettyjä maksuja. Jos ulosottomaksu kohdistuu vähennyskelvottomaan erään, on käytännössä ongelmaksi muodostunut ulosottomaksun vähennyskelpoisuus verotuksessa. EVL 16.5. §:n muutoksen yhteydessä veronkorotuksen vähennyskelvottomuus erotettiin veron vähennyskelpoisuudesta. Oikeustila on epäselvä, mutta koska vero ja siihen liittyvä korotus on eriytetty vähennyskelpoisuuden osalta toisistaan, tulisi mielestäni ulosottomaksua käsitellä EVL 7 §:n mukaisena vähennyskelpoisena menona veron luonteesta riippumatta.
Rikosprosessissa tuomittu vahingonkorvaus on vähennyskelpoinen, jos sillä on riittävä yhteys tulonhankkimistoimintaan.
KHO 1971/5296, HE 187/2005
Vähennyskelvottomia maksuja ovat esim.
- oheissakko, joka tuomitaan ehdollisen vankeusrangaistuksen ohella,
- rikesakko,
- yhteisösakko,
- seuraamusmaksu (kilpailunrikkomismaksu, viestintämarkkinalain mukainen seuraamusmaksu),
- veronkorotukset (myös vähennyskelpoisen veron osalta) sekä
- veronlisäykset ja viivekorot.
Siviilioikeudellisiin sopimuksiin perustuvat vahingonkorvaukset ovat vähennyskelpoisia menoja.
Henkilöstörahasto
Henkilöstörahastoon siirretty voittopalkkioerä on yritykselle vähennyskelpoinen meno. Meno jaksotetaan sille tilikaudelle, jolta voittopalkkioerä suoritetaan.
EVL 8 § (k.14), L 938/2010
Henkilöstörahasto on itsenäinen oikeushenkilö, jonka voi perustaa yrityksen henkilöstö.
Rahasto voidaan perustaa pääsääntöisesti yritykseen, jos henkilöstön määrä on vähintään kymmenen ja yrityksen liikevaihto tai tätä vastaava tuotto on rahastoa perustettaessa vähintään 200 000 euroa. Rahasto voidaan myös perustaa jonkin yrityksen, viraston tai kunnan yksikköön, jos sen henkilöstön määrä on vähintään kymmenen.
Korkojen vähennysoikeuden rajoittaminen
Korkojen vähennysoikeuden rajoitussäännöksiä sovelletaan nykyisin kaikissa tulolähteissä. Rajoitusten piiriin tulivat uutena myös kolmansille osapuolille maksetut korot. Rajoitukset koskevat korkomenojen lisäksi myös rahoituksen hankinnan yhteydessä syntyviä suorituksia. Konserniyhteysvelka, josta korkoja on suoritettu, voi muodostua sekä välittömästi että välillisesti esimerkiksi vakuuksien kautta.
Rajoitusten ulkopuolelle jäävät itsenäiset yhtiöt, joissa millään taholla – myöskään luonnollisella henkilöllä – ei ole yli 25 %:n vaikutus- tai määräysvaltaa, joka ei ole osa kirjanpidollista konsernia, eikä sillä ole verotuksellista kiinteää toimipaikkaa ulkomailla.
Rajoitusten ulkopuolelle on rajattu myös rahoitusalan yhtiöt ja ns. infrastruktuuripoikkeuksen nojalla sosiaalisen asuntotuotannon hankkeet, jotka ovat saaneet korkotukea.
Korkomenot ovat vähennyskelpoisia siltä osin kuin ne ovat korkotulojen suuruiset. Korkotuloja suuremmat korkomenot (ns. nettokorkomenot) ovat vähennyskelpoisia, jos ne ovat enintään 500 000 euroa. Tämän rajan ylittyessä vähennyskelpoista olisi enintään 25 %:n osuus oikaistuista verotettavasta tulosta. Oikaistu verotettava tulos lasketaan lisäämällä konserniavustukset sisältävään verotettavaan tulokseen korkomenot ja verotuksen poistot (ns. verotuksellinen EBITD).
Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille maksetut nettokorkomenot olisivat vähennyskelpoisia aina 3 miljoonaan euroon saakka. 25 %:n kiintiössä vähennetään ensisijaisesti kolmansille osapuolille maksettuja korkoja. Muille kuin konserniyhteydessä oleville osapuolille suoritettuja nettokorkomenoja koskee siirtymäsäännös. Uusia säännöksiä ei sovelleta ennen 17.6.2016 otettuihin muihin kuin konserniyhteydessä olevilta osapuolilta otettujen velkojen korkomenoihin, eikä ennen 1.1.2019 aktivoituihin korkomenoihin. Ennen 17.6.2016 otettujen lainojen lainaehtojen muutokset voivat kuitenkin tuoda nämäkin lainat sääntelyn piiriin.
Tasevertailuun perustuva vapaus säilyi, mutta vertailtavien taseiden tulee olla laadittu samaa menetelmää käyttäen.
EVL 18 a ja b §
Verohallinnon ohje VH/955/00.01.00/2019
Tilinpäättäjän kannalta keskeistä on tunnistaa verotuksen korkomenot, jotta rajoitusten soveltumista voidaan arvioida ja verotuksen korkomenot raportoida veroilmoituksella oikein. Veroilmoituslomakkeiden korkomenojen luokittelu ei vastaa kirjanpidollista korkomenojen luokittelua, joten veroilmoituksen täyttäminen vaatii erityistä huolellisuutta. Verotuksen korkomenolla tarkoitetaan korkoa ja sitä vastaavaa suoritusta, joka on korvausta vieraasta pääomasta. Korkorajoitussäännöstä sovellettaessa korolla tarkoitetaan tämän lisäksi myös vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen hankinnan yhteydessä kertyviä suorituksia. Verohallinnon ohjeistuksessa on esimerkkinä mainittu takaus- ja vakuuspalkkiot sekä lainojen myöntämisestä perityt toimitus- ja järjestelypalkkio tai rahoituksen uudelleenjärjestelyyn liittyvät suoritukset. Sääntely ei rajoita oman pääoman ehtoisen rahoituksen hankinnasta aiheutuvien menojen vähentämistä.
Vähennyskelvottomat nettokorkomenot siirtyvät seuraaville vuosille vähennettäväksi ilman aikarajaa tai omistajanvaihdoksiin liittyviä rajoituksia. Käyttämisjärjestykseen on käytännössä kiinnitettävä tilinpäättäjänkin erityistä huomiota ja vähentämättömiä nettokorkomenoja on verovelvollisen seurattava itse.
6.7 Verolaskelmat ja -kirjaukset
Verolaskelma
Suoriteperusteinen tilinpäätös edellyttää, että tilikauden välittömät verot otetaan tilinpäätökseen suoriteperustetta vastaavalla tavalla. Tämä tarkoittaa sitä, että tilinpäätöksessä tehdään laskelma tilikauden välittömistä veroista ja nämä verot näytetään tuloslaskelmassa. Yleisradioveroa ei kuitenkaan käsitellä verot -ryhmässä vaan liiketoiminnan muuna kuluna.
KILAn yleisohje laskennallisista veroista ja -saamisista 12.9.2006
Yhteisöjen (osakeyhtiö ja osuuskunta) verovuoden välittömiä veroja laskettaessa otetaan huomioon verotettavana tulona myös yrityksen saamat osinkotulot veronalaisilta osiltaan. Yhtymien (muun muassa avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) veroja laskettaessa niitä ei oteta huomioon verotettavana tulona, koska ne verotetaan kokonaan yhtiömiesten tulona.
Yhteisöjen ja yhteisetuuksien on laskettava ja kirjattava verovuodelta menevät verot jo senkin tähden, että ne voisivat hakea lisäennakkoa oikean suuruisena oikeaan aikaan ja välttyä siten maksamasta viivästysseuraamuksia.
KPL:iin on otettu erityinen säännös tilinpäätöksen ja verotuksen välisistä väliaikaisista eroista johtuvien laskennallisten verovelkojen ja -saamisten käsittelystä tilinpäätöksessä. Sen mukaan tuottojen ja niitä vastaavien veronalaisten tulojen, samoin kuin kulujen ja niitä vastaavien vähennyskelpoisten menojen, väliaikaisista eroista syntyvät laskennalliset verovelat ja -saamiset saadaan merkitä erikseen tuloslaskelmaan ja taseeseen varovaisuuden periaatetta noudattaen.
Kirjanpitolainsäädäntö edellyttää väliaikaisista eroista aiheutuvien verovelkojen ja -saamisten ja niiden muutosten huomioon ottamista joko tuloslaskelmassa tai taseessa tai kirjanpitoasetuksen mukaisena liitetietona. Pienet kirjanpitovelvolliset on kuitenkin kokonaan vapautettu tästä velvollisuudesta.
KPL 5:1 8, KILAn yleisohje 12.9.2006
Tässä tarkoitettuja jaksotuseroja syntyy lähinnä pakollisten varausten ja vahvistettujen tappioiden vastaisuudessa tuottamista verovaikutuksista.
Verojen kirjaukset
Jokaisen verovuoden veroja varten on kirjanpidossa hyvä olla oma tili. Verovuoden veroennakot, aikaisempien verovuosien jälkiverot ja veronpalautukset kirjataan maksuperusteen mukaisesti asianomaisen vuoden verotilille.
Jos elinkeinonharjoittajan tai yhtymän tilikausi poikkeaa kalenterivuodesta, kirjataan maksuunpannut mutta vielä maksamatta olevat veroennakkoliput tilinpäätöksessä viennillä ”Verot 2020 an Verovelat” (muut lyhytaikaiset velat).
Yhteisöllä sen sijaan ennakot otetaan huomioon tilikausittain, joten verovuoden veroina käsitellään tilikauden aikana erääntyneet ennakot.
Tilinpäätöksessä verrataan verotilin saldoa verolaskelman mukaisiin veroihin. Verotilin saldoa korjataan joko viennillä ”Verot 2020 an Siirtovelat” tai viennillä ”Siirtosaamiset an Verot 2020” riippuen siitä, onko kyseessä odotettavissa oleva jäännösvero vai ennakonpalautus.
Tuloslaskelmassa veroista on informoitava niin, että tilikaudella menevät verot näytetään erikseen.
Kirjanpito voidaan järjestää myös siten, että verovuodelle kuuluvat ennakkoverot heti kirjataan viennillä ”Verot 2020 an Verovelat”. Ennakkojen maksut kirjataan vastaavasti verovelan vähennykseksi. Verovelkatilin saldo esitetään taseen muissa lyhytaikaisissa veloissa.
Verojen maksun viivästymisestä tai muista laiminlyönneistä aiheutuvat sanktiot (huojennettu viivästyskorko ja viivästyskorko, veronkorotus ja myöhästymismaksut) eivät ole välittömiä veroja, vaan verotuksessa vähennyskelvottomia eriä. Niitä ei siten kirjata verotilille.
Myös yksityinen elinkeinonharjoittaja on velvollinen kirjaamaan elinkeinotoimintaa koskevat verot tuloslaskelmaansa.
KILA 2004/1745
Sen sijaan henkilöyhtiön yhtiömiehille heidän tulo-osuutensa perusteella määrättäviä veroja ei panna henkilöyhtiön kirjanpitoon, koska ne eivät ole yhtiön veroja.
6.7.1 Yksityinen elinkeinonharjoittaja
Pääomatulo-osuus
Yksityisen elinkeinonharjoittajan yritystulosta se osa, joka vastaa elinkeinotoimintaan verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa, katsotaan verotuksessa pääomatuloksi. Jos verovelvollinen on verovuonna aloittanut elinkeinotoiminnan harjoittamisen, pääomatulo-osuus lasketaan elinkeinotoimintaan verovuoden päättyessä kuuluvan nettovarallisuuden perusteella.
Yrittäjä tai yrittäjäpuolisot yhdessä voivat vaatia, että pääomatulo-osuudeksi katsotaan määrä, joka vastaa elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 10 prosentin vuotuista tuottoa. Alempaa pääomatulo-osuutta koskeva vaatimus on verovuosikohtainen. Vaatimus on esitettävä ennen verovuodelta toimitettavan verotuksen päättymistä. Jollei vaatimusta tehdä, sovelletaan 20 prosentin pääomatulo-osuutta. Verovuodesta 2010 alkaen yritystulo verotetaan kokonaan ansiotulona, jos tästä tehdään vaatimus ennen verotuksen päättymistä, ellei
TVL 38.2 §:stä (luovutusvoitot) muuta johdu.
Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopaperien luovutusvoitot siltä osin, kun ne on tilinpäätöksessä tuloutettu, ovat aina pääomatuloa riippumatta yrityksen nettovarallisuuden määrästä. Luovutusvoitto voi täyttää pääomatulo-osuuden kiintiön, jolloin nettovarallisuuden perusteella laskettu pääomatulo-osuus tuleekin ansiotulona verotettavaksi.
Pääomatulo määritellään vuotuiseksi tuotoksi. Tilikauden pituus vaikuttaa siten pääomatulon määrään.
TVL 38–60
Jos yrittäjäpuolisot harjoittavat yhdessä elinkeinotoimintaa, jaetaan yrityksen nettovarallisuus heidän kesken kummankin pääomatulo-osuuden selvittämiseksi. Jako tapahtuu niiden osuuksien mukaan, jotka yrittäjäpuolisoilla on elinkeinotoimintaan kuuluvasta nettovarallisuudesta. Ellei muuta selvitystä esitetä, yrittäjäpuolisoiden pääomatulo-osuudet katsotaan yhtä suuriksi. Jaettavan yritystulon ansiotulo-osuus jaetaan yrittäjäpuolisoiden kesken heidän työpanostensa mukaisessa suhteessa. Työpanokset katsotaan tällöin yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä.
TVL 14.3
Elinkeinotoiminnan tappio tai osa siitä voidaan verovelvollisen vaatiessa siirtää vähennettäväksi elinkeinonharjoittajan tappiovuoden pääomatuloista. Tällöin tappio vähennetään pääomatulosta ennen korkoja, mutta tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneiden menojen jälkeen. Puolisoiden yhdessä harjoittaman elinkeinotoiminnan tappio vähennetään pääomatuloista vain molempien puolisoiden niin vaatiessa.
TVL 59
Velvollisen harjoittaessa yksityisenä elinkeinonharjoittajana kioskiliiketoimintaa ja ollessa henkilökohtaisesti vastuunalaisena yhtiömiehenä isännöintiä ja kiinteistönhoitoa harjoittavassa kommandiittiyhtiössä, voitiin kioskiliiketoiminnan tappiot vähentää kommandiittiyhtiöstä hänelle jaetusta tulo-osuudesta.
KHO 2005/66
Nettovarallisuus
Nettovarallisuus lasketaan varojen ja velkojen osalta verovuotta edeltäneen verovuoden taseen perusteella.
Laskentakaava:
+ Elinkeinotoiminnan nettovarallisuuslaskelmassa huomioon otettavat varat
– Elinkeinotoimintaan kohdistuvat velat
+ 30 % verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen elinkeinotoiminnan ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä
= Nettovarallisuus
Verohallinnon kannan mukaan em. palkkoihin voidaan lukea myös lähdeveronalaiset palkat.
VEROH A20/200/2016
Esimerkiksi verovuoden 2020 nettovarallisuuslaskelmassa varat ja velat otetaan verovuoden 2019 tilinpäätöksestä, mutta laskelman palkkasumma vuoden 2020 aikana päättyneellä tilikaudella (12 kuukaudelta). Palkkaperusteinen lisäys nettovarallisuuslaskelmaan ei ole vapaaehtoinen, vaan se on tehtävä aina – silloinkin, kun lisäys johtaa verojen kohoamiseen (tapauksissa, joissa tulo on niin pieni, että sen verottaminen ansiotulona on keveämpää kuin pääomatulona).
Kun yksityinen elinkeinonharjoittaja ja henkilöyhtiö (ks. kohta 6.4.1) saavat tehdä myös toimintavarauksen, on edellä mainituissa toimintamuodoissa osakeyhtiöihin verrattuna nettovarallisuutta kasvattamassa kaksi erää: toimintavaraus ja palkkaperusteinen lisäys.
Elinkeinonharjoittajan taseessa mahdollisesti olevia yksityistalouden varoja ei oteta mukaan nettovarallisuuslaskelmaan. Ne kuuluvat elinkeinonharjoittajan muun toiminnan tulolähteeseen. Vastaavasti henkilöyhtiöiden kohdalla saattaa taseen varoista ja veloista osa kuulua muun toiminnan tulolähteeseen. Negatiivinen oma pääoma otetaan huomioon siten, että sitä vastaava määrä velkoja jätetään varoista vähentämättä. Toimenpide kasvattaa siten nettovarallisuutta.
KHO antoi päätöksen 1998/3248 osittaiskäyttöisen omaisuuden käsittelemisestä nettovarallisuuslaskelmassa. Päätöksen mukaan lääkärin käyttämää huoneistoa ei miltään osin otettu mukaan nettovarallisuutta laskettaessa, kun huoneisto oli pääasiallisesti verovelvollisen ja hänen perheensä vakituisena asuntona ja osakkeet eivät osaksikaan kuuluneet EVL 53 §:n säännöksestä ilmenevän periaatteen huomioon ottaen lääkärin ammattitoiminnan käyttöomaisuuteen.
Varat arvostetaan varojen ArvL:n mukaisia arvostussäännöksiä noudattaen. Käyttöomaisuuskiinteistöjen, rakennusten ja rakennelmien osalta verotuksessa poistamattomia hankintamenoja verrataan niiden varojen arvostamislain mukaisiin vertailuarvoihin, ja nettovarallisuuslaskelmaan otetaan kunkin hyödykkeen osalta se arvo, joka on suurempi. Arvonkorotusta ei lueta laskelmassa varoihin. Arvopaperien ja arvo-osuuksien arvona pidetään yhteenlaskettua vahvistettua vertailuarvoa, jos se on niiden poistamatonta hankintamenojäännöstä suurempi.
KHO:n päätöksen 2014:120 mukaan taseeseen aktivoidun tuoteprojektin kehittämismenoilla katsottiin olevan varallisuusarvoa ja ne otettiin huomioon yhtiön nettovarallisuuslaskelmassa.
Pakollisia ja vapaaehtoisia varauksia ei käsitellä velkoina, ei myöskään verovapaisiin tai lähdeveronalaisiin talletuksiin kohdistuvia velkoja. Sekkitililuottoa ei tässä yhteydessä käsitellä pitkäaikaisena velkana, vaikka sen luottorajan mukainen summa olisi taseessa käsitelty pitkäaikaisena rahoituslaitosvelkana. Maksuunpanematonta, laskennallista verovelkaa ei oteta huomioon nettovarallisuutta laskettaessa KHO 1996/3409.
Yksityisen elinkeinonharjoittajan saamat osingot
Jos osakkeet kuuluvat yksityisen elinkeinonharjoittajan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, listatuista yhtiöistä saaduista osingoista 85 prosenttia ja listaamattomista yhtiöistä saaduista osingoista 75 prosenttia on veronalaista elinkeinotuloa. Elinkeinotulo jakautuu pääomatuloon ja ansiotuloon nettovarallisuuden perusteella.
Matkakustannusten korvaukset
Liikkeen- ja ammatinharjoittajat voivat vähentää tilapäisistä työmatkoista aiheutuneiden elantokustannusten lisäykset sekä elinkeinotoimintaan liittyvistä, yksityisvarallisuuteen kuuluvalla autolla tehdyistä matkoista aiheutuneet kustannukset samansuuruisena kuin Verohallinnon verovapaista matkakustannusten korvauksista antama päätös mahdollistaa palkansaajille.
EVL 55 ja VEROHp VH/5324/00.01.00/2019
Ylimääräinen vähennys kirjanpitoon kirjattujen kulujen ja Verohallinnon matkakulupäätöksen mukaisten enimmäismäärien välillä tehdään veroilmoituksella esittämällä tarvittavat selvitykset. Kirjanpito pidetään edelleen siten, että vain todelliset menot vähennetään tuloslaskelmalla.
Yrittäjän työterveyshuolto
Työterveyslain muutos 1.1.2006 alkaen merkitsi muutosta myös yrittäjien työterveyshuoltoon. Lain mukaan yrittäjät voivat järjestää itselleen työterveyshuoltoon kuuluvana palveluna myös sairaanhoitoa ja muita terveydenhoitopalveluja ennaltaehkäisevän työterveyshuollon lisäksi.
Verohallinto on julkaissut ohjeen yrittäjän työterveyshuollon kustannusten vähentämisestä verotuksessa. Yrittäjän itselleen järjestämästä työterveyshuollosta johtuvat kustannukset ovat vähennyskelpoisia EVL 7 §:n nojalla. Ohjeessa selvitetään vähennyskelpoisuuden edellytyksiä tarkemmin.
VEROH A239/200/2017
6.7.2 Henkilöyhtiö
Vuoden 1993 verouudistuksessa henkilöyhtiöt jaettiin kahteen ryhmään: verotusyhtymät ja elinkeinoyhtymät. Työyhteenliittymää, jonka tarkoituksena on ennalta sovitun rakennustyön tai muun siihen rinnastettavan työn suorittaminen, ei pidetä verotuksessa yhtymänä. Sen tulot ja menot kohdistetaan verotuksessa suoraan sen osakkaille.
Verotusyhtymä on sellainen kahden tai useamman henkilön muodostama yhteenliittymä, jonka tarkoituksena on kiinteistön viljely tai hallinta. Verotusyhtymällä ei siten voi olla liiketuloa.
TVL 4.16
Elinkeinoyhtymiä ovat avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö, laivanisännistöyhtiö ja kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustama muu kuin yhteisenä pidettävä yhteenliittymä, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun.
Elinkeinoyhtymä ei ole erillinen verovelvollinen. Se on vain laskentasubjekti, jolle lasketaan elinkeinotoiminnan (ja myös maatalouden ja muun toiminnan) verotettava tulos.
Yhtiömiehen verotus
Elinkeinoyhtymien verotettava tulo jaetaan aikaisempien vuosien tappioiden vähentämisen jälkeen kokonaan yhtiömiesten tulona verotettavaksi. Avoimen yhtiön tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona rekisteröidyn yhtiösopimuksen voitonjakomääräyksen mukaisesti. Kommandiittiyhtiön tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona yhtiösopimuksen tai muun sopimuksen voitonjakomääräyksen mukaisesti.
VEROH VH/455/00.01.00/2019
Elinkeinoyhtymästä saadut elinkeinotulo-osuudet (elinkeinotoiminnan tuloksen lisäksi yhtymällä voi olla maatalouden tulosta tai muun toiminnan tulosta) jaetaan yhtiömiesten (luonnollinen henkilö tai kuolinpesä) verotuksessa pääoma- ja ansiotuloksi yhtymän nettovarallisuuden perusteella.
Elinkeinoyhtymän tulolähteiden tappioita ei jaeta yhtiömiehille, ei myöskään silloin, kun yhtymä purkaantuu tai lopettaa toimintansa. Tappiot vähennetään yhtymän saman tulolähteen tuloksesta tappiovuotta seuraavien 10 verovuoden aikana.
TVL 38–60
Pääomatulo-osuus
Yhtiömiehen yhtiöstä saama tulo-osuus jaetaan elinkeinotulon (ja maataloustulon) osalta pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa hänen edellisen verovuoden päättyessä olevalle nettovarallisuusosuudelleen laskettua 20 prosentin vuotuista tuottoa. Loput tulo-osuudesta on ansiotuloa. Pääomatulo-osuuden kymmenen tai nollan prosentin valintamahdollisuus ei koske elinkeinoyhtymän osakkaita (mutta kylläkin verotusyhtymän osakkaita).
Yhtiömiehen osuus tulolähteen nettovarallisuudesta määräytyy yhtiösopimuksen mukaan. Jos äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus on yli 20 % hänen nettovarallisuusosuudestaan, verotetaan ylimenevää osaa ansiotulona.
Pääomatulo määritellään vuotuiseksi tuotoksi. Tilikauden pituus vaikuttaa siten pääomatulon määrään.
Elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen kuuluvien kiinteistöjen ja arvopaperien luovutusvoitot siltä osin, kun ne on tilinpäätöksessä tuloutettu, ovat aina pääomatuloa riippumatta yrityksen nettovarallisuuden määrästä. Luovutusvoitto voi täyttää pääomatulo-osuuden kiintiön, jolloin nettovarallisuuden perusteella laskettu pääomatulo-osuus tuleekin ansiotulona verotettavaksi.
TVL 38–60
Elinkeinotoiminnan tulosta vähennetään verovuodesta 2017 alkaen yhtiömiehen verotuksessa viisi prosenttia yrittäjävähennystä, kun yhtiömiehenä on luonnollinen henkilö tai kuolinpesä.
TVL 30 a
Jos yhtiömiehenä on osakeyhtiö, on tälle laskettu tulo-osuus aina yhteisöverokannan mukaan verotettavaa tuloa. Se lisätään yhtiön verotettavaan tuloon.
KHO 1998/1347 ja KHO 2001/387
Yhtiömiehen luovutustappiota ei voitu kuitenkaan vähentää kommandiittiyhtiön pääomatulo-osuuteen sisältyvästä luovutusvoitosta.
KHO 2012/452 (vuosikirja 2012:16)
Osakeyhtiön laskennallinen tulo-osuus ei lisää yhtiön tilikauden tulosta kirjanpidossa. Siihen vaikuttaa vain osakeyhtiön saama voitto-osuus.
Osakeyhtiölle elinkeinoyhtymästä kohdistettu tulo-osuus on osakeyhtiön oman elinkeinotoiminnan kanssa saman tulolähteen tuloa.
Henkilöyhtiön saamat osingot
TVL-tulolähteeseen kuuluvat osingot verotetaan samalla tavalla kuin ne olisi verotettu, jos osakkeet olisivat olleet osakkaiden suorassa omistuksessa.
Elinkeinoyhtymän elinkeinotuloa ja maatalouden tuloa laskettaessa sisältyvät yhtymän saamat osingot kokonaan tähän tuloon. Yhtymän osakkaiden tulona verotettavaksi jaetuista osuuksista vähennetään se osa osuuksiin sisältyvästä osinkotulosta, joka osakkaan verotusta koskevien EVL 6 a §:n tai MVL 5 §:n 14 kohdan säännösten mukaan on verovapaata tuloa. Jos tulo-osuus ei riitä vähennyksen tekemiseen, tehdään vähennys verovelvollisen saman elinkeinoyhtymän saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenenä seuraavana verovuotena sitä mukaa kuin tuloa kertyy.
Nettovarallisuus
Yhtiöiden nettovarallisuuden laskennassa on erotettava toisistaan kaksi laskentatasoa: yhtiö- ja yhtiömiestaso.
A. Yhtiötaso
Elinkeinoyhtymän elinkeinotoiminnan nettovarallisuus lasketaan saman laskentakaavan mukaan kuin elinkeinonharjoittajan nettovarallisuus, kuitenkin siten, että ArvL:n 15.3 §:n mukaisia tiettyjä rahoitusomaisuuden eriä ei vähennetä (ks. k. 6.8.1).
Palkkaperusteinen 30 prosentin lisäys sekä varojen ja velkojen arvostus koskevat myös henkilöyhtiöitä.
Elinkeinoyhtymän taseen varoista ja veloista voi osa kuulua maatalouden tulolähteeseen tai muun toiminnan tulolähteeseen. Niitä ei oteta mukaan elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa.
Yhtymän varoina ei nettovarallisuuslaskelmassa pidetä yhtymän saamisia yhtiömiehiltä.
Negatiivinen oma pääoma
Yhtymän (ja elinkeinonharjoittajan) verotettavaa tuloa laskettaessa elinkeinotoiminnasta johtuneena korkona ei pidetä sitä osaa koroista, joka vastaa yksityisottojen johdosta syntyneen negatiivisen oman pääoman korkoa.
Laskentakaava:
+ Negatiivinen oma pääoma taseessa
– Verovuoden tappio
– Aikaisempien vuosien tappiot, joita ei ole katettu voitoilla
+ Arvonkorotukset
+ Äänettömien yhtiömiesten pääomapanokset
= Negatiivinen oma pääoma
Elinkeinotoiminnan koroista jätetään vähentämättä peruskorko lisättynä 1 prosenttiyksiköllä. Enintään jätetään vähentämättä tuloslaskelmassa vähennettyjen korkokulujen määrä.
EVL 18.2
Myös negatiivista omaa pääomaa vastaavan lainamäärän sivukulut ja kurssitappiot jätetään verotuksessa hyväksymättä. Kurssitappiot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia, jos yhtymä voi osoittaa, että ne aiheutuvat lainasta, joka on käytetty elinkeinotoiminnan (esimerkiksi tietyn investoinnin) rahoittamiseen.
Negatiivinen oma pääoma otetaan huomioon siten, että sitä vastaava määrä velkoja jätetään varoista vähentämättä. Toimenpide siten kasvattaa nettovarallisuutta.
EVL 18.2 §:n säännöstä sovelletaan, vaikka yhtiömies vaihtuisikin ja pääoma olisi muodostunut negatiiviseksi jo edellisen yhtiömiehen aikana.
KHO 1999/740
Ylimitoitetuista yksityisnostoista aiheutuva oman pääoman negatiivisuus johtaa verotus- ja oikeuskäytännön mukaan siihen, että pääomavajaus on otettava huomioon myös yhtiöosuuden myyntivoittoa laskettaessa. Näin myös silloin, jos kysymys on lahjoituksesta.
KHO 2010/54
Yhtiöosuuden luovutukseksi on rinnastettu myös tilanne, jossa yhtiön oma pääoma oli negatiivinen ja yhtiöön tuli toinen vastuunalainen yhtiömies. Vanhan vastuunalaisen yhtiömiehen katsottiin saaneen luovutusvoittoa yhtiöosuuden luovutuksesta.
KHO 2005/68
Korkojen vähennyskelpoisuutta arvioitaessa ei ole voitu katsoa lainojen voivan kohdistua yritystoiminnan hankintoihin, jos kokonaisuudessaan ottaen yksityisotot ylittävät näytetyn voiton määrän.
KHO 2005/2062
B. Yhtiömiestaso
Jos henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan varoihin kuuluu asunto (myös vapaa-ajan asunto), jota yhtiömies on käyttänyt omana tai perheensä asuntona, sen arvo vähennetään yhtiömiehen nettovarallisuusosuudesta.
TVL 41.4 ja 42.2
Avoimen yhtiön yhtiömiehen ja kommandiittiyhtiön vastuunalaisen yhtiömiehen yhtiöosuuden hankintaan käyttämä korollinen velka vähennetään hänen osuudestaan yhtiön nettovarallisuudesta. Vastaavasti tämän velan korko vähennetään yhtiömiehen osuudesta henkilöyhtiön elinkeinotulosta ennen pääomatulo-osuuden laskemista.
6.7.3 Osakeyhtiön verotettavan tulon muodostuksesta
Verovapaat käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset
Subjekti, eli se, joka on oikeutettu tekemään luovutuksen, on määritelty EVL 6:1.1 §:ssä. Verovapaus koskee osakeyhtiötä, osuuskuntaa, säästöpankkia ja keskinäistä vakuutusyhtiötä. Verovapaus voi koskea vain EVL:n mukaan verotettuja yhtiöitä.
Objektin, eli verovapaan luovutuksen kohteena olevan kohteen edellytykset, on sijoitettu useaan EVL 6 b §:n momenttiin:
- osakkeet ovat kuuluneet luovuttajan käyttöomaisuuteen
(EVL 6b.1 §) - verovelvollinen on omistanut luovutetut osakkeet yhtäjaksoisesti vähintään vuoden ajan ajanjaksona, joka on päättynyt enintään vuotta ennen luovutusta,
- verovelvollisen omistus on ollut vähintään 10 prosenttia luovutetun yhtiön osakepääomasta,
- luovutetut osakkeet kuuluvat näin omistettuihin osakkeisiin,
- luovutuksen kohteena oleva yhtiö ei ole kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö taikka osakeyhtiö, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa ja
- luovutuksen kohteena oleva yhtiö on kotimainen tai sellainen yhtiö, jota tarkoitetaan Euroopan yhteisöjen neuvoston eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä antaman direktiivin 2 artiklassa, taikka yhtiön asuinvaltion ja Suomen välillä on verovuonna voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jota sovelletaan yhtiön jakamaan osinkoon.
(EVL 6b.2 §)
Verovapaus koskee vain mainittuja yhteisöjä, mutta ei kaikkia niistäkään. Verovapauden piiriä on rajoitettu EVL 6b.1 §:n kohdalla maininnalla, että verovapaus ei koske pääomasijoitustoimintaa harjoittavia yhteisöjä.
EVL 6b.3 §:ssä on säädetty neljästä eri tilanteesta, joissa verovapaan osakeluovutuksen yhteydessä osa luovutushinnasta on veronalaista tuloa. Nämä ovat:
- luovutetuista osakkeista on tehty EVL 42.1 §:n mukainen osakepoisto,
- osakkeiden hankintamenosta on vähennetty varaus,
- osakkeen hankintamenoa on katettu EVL 8:1.2 §:ssä tarkoitetulla avustuksella tai
- konserniyhtiöiden välisessä kaupassa luovutuksen kohteena oleville osakkeille on syntynyt Suomessa verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio
(konserniyhtiön määritelmästä ks. kohta 6.5.2).
Pääomalainasaaminen saatetaan tietyissä olosuhteissa rinnastaa osakesijoitukseen.
KHO 2016/49
Vähennyskelvottomat hankintamenot
Myyntivoittojen verovapauden vastapainona on luovutustappion vähennyskelvottomuus. Laissa tämä on hoidettu siten, että verovapaasti luovutettavissa olevien osakkeiden hankintameno ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen meno (EVL 6b.4 §).
Muiden kuin verovapaasti luovutettavissa olevien osakkeiden luovutustappioiden vähennysoikeutta on rajoitettu siten, että tappiot voidaan vähentää vain veronalaisista osakkeiden luovutusvoitoista. Vähentämiselle säädettiin viiden vuoden määräaika (verovuosi + viisi seuraavaa vuotta). Rajoitus ei kuitenkaan koske kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiön taikka osakeyhtiön, jonka toiminta tosiasiallisesti käsittää pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa, luovuttamista.
Jos toisaalta ei ole mahdollisuutta tehdä verovapaata käyttöomaisuusosakkeiden luovutusta, osakkeiden hankintameno on pääsääntöisesti vähennyskelpoinen.
Sama periaate ja viiden vuoden määräaika koskee EVL 6:1.1 §:ssä tarkoitetun yhteisön käyttöomaisuuteen kuuluvan avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden luovutuksesta syntyvän tappion vähentämistä osakkeiden tai yhtiöosuuden luovutusvoitosta (EVL 8 §).
Purkutappiot ja -voitot
Jos osakkeet olisi voitu luovuttaa EVL 6b §:n mukaisesti verovapaasti, on purkutappio vähennyskelvoton. Tämän pääperiaatteen lisäksi purkautuvan yhtiön osakkeiden hankintameno ei ole vähennyskelpoista jako-osan ylittävältä osalta, jos osakkeet on omistettu välittömästi ennen purkautumista vähemmän kuin vuoden ajan tai purkautuva yhtiö ei ole kotimainen, EU-valtiossa tai verosopimusvaltiossa asuva.
Purkutappiot ovat yhteisöille vähennyskelpoisia vain, jos osakkeet on omistettu vähintään yhden vuoden ajan ja ne edustavat alle kymmentä prosenttia purkautuvan yhtiön osakepääomasta. Tällaiset tilanteet harvoin esiintyvät käytännössä. Purkutappiot säilyvät vähennyskelpoisina, jos osakkeet eivät ole kuuluneet käyttöomaisuuteen. Samoin vähennysoikeus säilyy henkilöyhtiöiden, luonnollisten henkilöiden ja kuolinpesien verotuksessa.
Osakepoistot
Koska luovutustappiot ja purkutappiot eivät ole vähennyskelpoisia, on luonnollista, että myöskään osakepoistoja ei hyväksytä verotuksessa. EVL 42 §:stä on poistettu kokonaan osakepoistoja koskeva osa (koskee siten kaikkia toimintamuotoja). Aiemmin tehdyt osakepoistot joudutaan palauttamaan tuloon EVL 5a §:n 4. kohdan mukaisesti.
Osakepoistojen vähennyskelvottomuus tuloverotuksessa ei vaikuta osakkeiden kirjanpitokäsittelyyn.
Kiinteistöyhtiö
Verovapaasti luovutettava kohdeyhtiö ei voi olla kiinteistö- tai asunto-osakeyhtiö taikka näihin verrattava muu kiinteistöjä hallinnoiva yhtiö. Ilmeisesti myös metsiä omistava yhtiö kuuluu tämän määritelmän piiriin (ainakin sanamuodon mukaisesti).
Jos haluaa myydä elinkeinotoiminnan käytössä olevan kiinteistön ilman veroseuraamuksia, täytyy sen sisältyä elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön varallisuuteen. Jos haluaa realisoida kiinteistön luovutustappion, tulisi sen silloin olla elinkeinotoimintaa harjoittavan osakeyhtiön elinkeinovarallisuudessa erillisenä yhtiönä.
Tulolähdejaon poisto 1.1.2020 alkaen
Yhteisöjen verotuksessa noudatettava tulolähdejako on poistunut verovuodesta 2020 alkaen. Jatkossa osakeyhtiön verotettava tulo lasketaan elinkeinoverolain mukaan.
Elinkeinoverolakiin lisätään uusi omaisuuslaji − muu omaisuus. Muuta omaisuutta ovat yhteisön toimintaan kuuluvat varat, joita ei ole luettava elinkeinotoiminnan rahoitus-, vaihto-, sijoitus- tai käyttöomaisuuteen.
Muun omaisuuden tulot ovat laajasti veronalaisia.
Muun omaisuuden hankkimiseen liittyvät menot ja menetykset sekä luovutustappiot vähennetään erikseen säädettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta elinkeinotulolähteen tuloista.
Muuhun omaisuuteen kuuluvan saamisen lopullinen menetys on EVL 17.2 §:n perusteella vähennyskelpoinen.
Muuhun omaisuuteen kuuluvasta omaisuudesta ei voi muodostaa verotuksessa vähennyskelpoista jälleenhankintavarausta
Tulolähdejaon poistamisesta on annettu Verohallinnon ohje Eräiden yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen, dnro VH/5788/00.01.00/2019.
Muun omaisuuden omaisuuslajiin kuuluvan omaisuuden tulee olla tulonhankkimiskäytössä. Jos kyse ei ole tulonhankkimiskäytössä olevasta omaisuudesta, kyse ei ole muusta omaisuudesta. Tällainen voi esimerkiksi olla pääasiassa vastikkeetta osakkaan käytössä oleva kiinteistö.
Muuhun omaisuuteen kuuluvien muiden kuin kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiöiden osakkeiden ja yhtymäosuuksien hankintamenon vähentämistä on rajoitettu. Muiden kuin kiinteistöosakkeiden luovutustappiot ovat vähennyskelpoisia ainoastaan muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna.
6.7.4 Konsernituki
Konsernituen muutoksia on käsitelty kohdassa 6.5.2.
Koska konsernituki saattaa aiheuttaa verotustoimenpiteitä myös saman omistajan omistamissa ”rinnakkaiskonserneissa”, mikä on suhteellisen yleinen asetelma myös pk-yrityksissä, on konsernitukeen liittyvät seikat syytä selvittää huolella.
6.7.5 Osinkojen verotus
Yksityishenkilö
Osakeyhtiöiden jakaman osingon verotus jakaantuu kahteen erilaiseen pääryhmään:
- Listattujen yhtiöiden jakamat osingot.
- Listaamattomien yhtiöiden osingot.
Pörssilistatun yhtiön jakamasta osingosta 85 % on veronalaista pääomatuloa. Näin ollen listatusta yhtiöstä saadusta osingosta maksetaan lisäveroa (30/85 %) 25,5 % tai (34/85 %) 28,9 % 30 000 ylittävän pääomatulon osalta.
Osinkotulojen verotuksesta mm. VH/3244/00.01.00/2020
Listatun yhtiön jakaman osingon kokonaisverokanta muodostuu seuraavasti:
|
Voitto |
100 |
|
yhtiö maksaa veroa |
20 |
|
nettovoitto |
80 |
|
Jos nettovoitto jaetaan osinkoina ulos,saaja maksaa veroa (= 80 x 0,85 x 30) |
20,4 |
|
= verot yhteensä |
40,4 % |
|
tai 43,12 % yli 30 000 euroa ylittävältä osalta |
Listaamattomien yhtiöiden osingoista erotetaan kolme erilaista osinkolajia:
- Osingosta veronalaista pääomatuloa 25 prosenttia, jos osinko ei ole yli 8 prosentin osakkeen matemaattisesta arvosta 150 000 euroon asti.
- Jos osinko ei ylitä 8 prosentin rajaa, mutta kyllä 150 000 euron rajan, se on veronalaista pääomatuloa 85 prosentin osalta.
- Ansiotulo-osinko aina 8 prosentin tuottorajan jälkeen ja veronalainen osa on tällöin 75 prosenttia.
Listaamattoman yhtiön jakaman osingon kokonaisverokanta muodostuu seuraavasti (esimerkki):
Listaamattoman osakeyhtiön nettovarallisuus on 2 000 000 €.
Osinkoa jaetaan 200 000 euroa
Pääomatulo-osingon verotus:
8 % vuotuinen tuotto x 2 000 000 = 160 000
25 %:sti veronalaista 150 000
85 %:sti veronalaista 10 000
Veronalaista pääomatuloa muodostuu:
25 % x 150 000 = 37 500
85 % x 10 000 = 8 500
Yhteensä veronalaista pääomatuloa 46 000, josta
pääomatulovero 14 440 (30 % 30 000 ja 34 % yli 30 000).
Ansiotulo-osingon verotus:
8 prosentin tuoton ylittävä osa 40 000
Veronalaista 75 % 30 000
Vero progressiivisen taulukon mukaan esim. 50 % eli 15 000.
Osakkeiden hankintavelka
Osakeyhtiöiden matemaattisesta arvosta ei vähennetä enemmistöosakkeiden hankintaan kohdistuvaa velkaa. Osakkeiden hankintavelan korko vähennetään pääomatuloista.
Kun osingoista muodostuu aiempaa vähemmän pääomatuloja, voi vähennys johtaa suureen pääomatulojen alijäämään, joka otetaan huomioon ansiotulojen verosta vähennettävänä alijäämähyvityksenä.
Alijäämähyvityksen määrästä, ks. TVL 131–134 §
Esimerkki:
Osakkeiden hankintavelka on 100 000 euroa, ja siitä maksettu korko on 4 500 euroa. Pääomatuloja ei ole, joten alijäämähyvityksen määräksi muodostuu 30 % / 4 500 eurosta =
1 350 euroa, joka vähennetään ansiotuloista maksuunpantavista veroista.
Osakaslaina
Osakaslaina on veronalaista pääomatuloa, jos osakas, hänen perheenjäsenensä tai molemmat yhdessä omistavat osakkeita, joiden omistus- tai äänimääräosuus on toisten yhtiöiden kautta vähintään kymmenen prosenttia. Välillinen omistus tai äänivaltaisuus lasketaan suhteellisesti.
Lainansaajalla on oikeus vähentää pääomatuloistaan tulonhankkimismenona se osuus tuloksi luetusta osakaslainasta, jonka hän on maksanut takaisin. Edellytyksenä on, että maksu on suoritettu viimeistään viidentenä verovuonna lainan nostamisvuoden jälkeen.
TVL 54 c §
Esimerkki:
Jos perhe omistaa 50 prosenttia A Oy:n osakkeista ja yhtiö A puolestaan omistaa 20 prosenttia B Oy:n osakkeista, katsotaan perheen välillisesti omistavan 10 prosenttia B Oy:n osakkeista
(50 % x 20 %).
Esimerkki:
Otettu 20 000 euroa osakaslainaa vuonna 20×5, josta maksettu veroa 6 000 euroa. Laina maksetaan pois vuonna 20×8. Osingoista on veronalaista vain 2 000 euroa. Osakaslainan takaisinmaksusta aiheutuu pääomatulojen alijäämä 18 000 euroa. Siitä saadaan maksimissaan 1 400 euron alijäämähyvitys, joka vastaa (1400 x 100 / 30) 4 666,67 euron alijäämän käyttöä. Loppu alijäämästä 13 333,33 vahvistetaan pääomatulolajin tappioksi. Alijäämähyvityksen voi saada vain samana vuonna syntyneestä pääomatulon alijäämästä.
YEL-osakkaan käyttämä asunto ja yhtiöltä oleva rahalaina
Nettovarallisuutta laskettaessa osakkeen matemaattisesta arvosta vähennettävinä erinä säilyvät YEL-osakkaan käyttämä asunto, joka kuuluu yhtiön varoihin, samoin kuin osakkaan yhtiöltä ottama laina, jos osakas yksin tai perheenjäsenensä kanssa omistaa vähintään 10 prosenttia yhtiön osakkeista.
Asunnolla tarkoitetaan myös vapaa-ajan käyttöön tarkoitettua asuntoa.
Rahalaina vähennetään ensisijaisesti lainanottajan osakkeiden arvosta ja sen ylittävältä osalta perheenjäsenten osakkeiden arvosta.
Peitelty osinko
Luonnollisen henkilön saamasta peitellystä osingosta verotetaan 75 prosenttia ansiotulona, josta ei kuitenkaan myönnetä ansiotulovähennystä. Yhteisön saamasta peitellystä osingosta 75 prosenttia on veronalaista tuloa.
VML 29 §:ää voidaan soveltaa myös tilanteissa, joissa peitellyksi osingoksi katsotun edun saajana on osakkaan asemasta hänen omaisensa tai hänen hallitsemansa henkilöyhtiö.
Osinkotuloon liittyvät menot
Vaikka osingot olisivat kokonaan tai osittain verovapaita, niihin liittyvät tulonhankkimismenot ovat vähennyskelpoisia.
Myös osakkeiden hankintaan otetun velan korot ovat vähennyskelpoisia, vaikka osingot ovat verovapaita.
Varojen jako osatilikaudelta laaditun tilinpäätöksen perusteella
OYL mahdollistaa varojen jakamisen osatilikaudelta vahvistetun tilinpäätöksen perusteella.
Osingonsaajan verotuksessa ei ole merkitystä sillä, onko jaettu jo päättyneeltä tilikaudelta vai vielä kulumassa olevalta tilikaudelta.
VH/3244/00.01.00/2020
Työpanososinko
Muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saatu osinko katsotaan koko määrältään ansiotulona verotettavaksi palkaksi tai työkorvaukseksi, jos osingon jakoperusteena on yhtiöjärjestyksen määräyksen, yhtiökokouksen päätöksen, osakassopimuksen tai muun sopimuksen mukaan osingonsaajan tai tämän intressipiiriin kuuluvan henkilön työpanos. Osinko on sen henkilön ansiotuloa, jonka työpanoksesta on kysymys. Säännös koskee luonnollisen henkilön verotusta. Verovelvollinen on joko osingonsaaja tai tämän intressipiiriin kuuluva henkilö, jonka työpanosta on käytetty osingon jakoperusteena.
Säännös soveltuu esimerkiksi tilanteisiin, joissa verovelvollinen omistaa holdingyhtiön, joka on osakkaana osinkoa jakavassa yhtiössä. Osinko verotetaan verovelvollisella myös tällaisissa välillisen omistuksen tilanteissa heti osingonjakovuonna, vaikka osingonsaajana olisi verovelvollisen omistama holdingyhtiö. Osinkoa ei tällaisissa tilanteissa enää verotettaisi toiseen kertaan.
Työpanokseen perustuva osinko katsotaan kaikissa tilanteissa tuloverolain mukaan verotettavaksi ansiotuloksi riippumatta siitä, mitä muualla laissa on säädetty. Säännöksen soveltuessa osinko verotetaan vain tämän säännöksen perusteella.
Osingon katsominen palkaksi tai työkorvaukseksi tarkoittaa sitä, että osingon maksaja voi vähentää tällaisen osingon verotuksessaan. Työpanokseen perustuvaa osinkoa käsitellään verotuksessa aivan kuten muitakin yhtiön maksamia palkkoja ja työkorvauksia. Siihen liittyvät myös normaalit ennakonpidätys- ja sosiaaliturvamaksun suorittamisvelvoitteet.
Osingon saa vähentää yhtiön sen verovuoden kuluna, jona osingonjakopäätös on tehty.
KHO 2012/511
Intressipiiriin kuuluvaksi katsotaan säännöstä sovellettaessa esimerkiksi osingonsaajana olevan holding-yhtiön osakas lähipiireineen, osingonsaajan perheenjäsen, sukulainen tai muuten hänelle läheinen henkilö. Säännöksen soveltaminen ei edellytä, että verovelvollinen tai hänen intressipiirissään oleva henkilö on osinkoa jakavan yhtiön osakas.
Säännöstä sovelletaan myös esimies- tai vastuuasemassa olevalle henkilölle maksettuun osinkoon, jos osingonjakoperusteena käytetään esimerkiksi bonuspalkkiojärjestelmiin rinnastettavalla tavalla määräytyvää vastuualueen tulokseen perustuvaa tekijää. Jos osingonjaossa käytetään jakoperusteena erikseen työpanosta ja erikseen muuta perustetta, kuten omistusosuuksia, säännöstä sovelletaan ainoastaan työpanoksen perusteella jaettuun osinkoon.
Tämä koskee myös tilanteita, joissa osakkeet, joille osinko on maksettu, kuuluvat sinänsä yritystoiminnan varoihin tai osinko muutoin on katsottava elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksi. Työpanokseen perustuvaa osinkoa ei siis lueta elinkeinotoiminnan tai maatalouden tuloksi, vaan se on työpanoksen suorittaneen henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.
Työpanokseen perustuvan osingon verotus koskee ainoastaan tapauksia, joissa osingonperusteena on käytetty työpanoksen arvoa. Se ei koske esimerkiksi sellaisia tilanteita, joissa yksi tai useampi omistajayrittäjä nostaa yhtiöstä osinkoa käyttäen jakoperusteena osakeomistuksen määrää. Asiaan ei vaikuta se, että osakeyhtiön tulos saattaa perustua yksittäisen osakkaan työpanokseen.
Toisaalta tilikaudelta jaettavaksi kertynyttä työpanokseen perustuvaa osinkoa ei voida merkitä henkilöstökuluksi tilinpäätökseen (KILA 2013/1903), vaikka vero-oikeudellisesti työpanososinko on sen henkilön tuloa, jonka työpanoksesta on kysymys.
TVL 33b.3 §
SVOP:n verotus
Listaamattomien yhtiöiden varojenjako SVOP-rahastosta muuttui 1.1.2016 alkaen. Pääsääntönä on, että varojenjako SVOP-rahastosta verotetaan osinkona.
Pääsäännöstä on poikkeus TVL 45a §:ssä ja EVL 6c §:ssä. Varojenjako SVOP-rahastosta voi tulla käsitellyksi luovutuksena, jos
- pääomansijoitus palautetaan sille verovelvolliselle, joka on pääomansijoituksen tehnyt;
- pääomansijoituksen tekemisestä on varoja jaettaessa kulunut enintään kymmenen vuotta; ja
- verovelvollinen esittää em. edellytysten täyttymisestä luotettavan selvityksen.
Jotta varojenjako vapaan oman pääoman rahastosta voi tulla käsitellyksi saajan verotuksessa luovutuksena, saajalle tulee palauttaa hänen yhtiöön tekemänsä pääomansijoitus. Palautuksen saajan tulee siis olla sama verovelvollinen, joka on tehnyt pääomansijoituksen yhtiöön.
1.1.2016 alkaen pääomansijoituksen palauttamisen verotuksellinen arviointi tapahtuu pääomanpalautuksen saajan näkökulmasta, jolloin arvioidaan kaikki luovutuksena verottamisen edellytyksiä hänen kannaltaan. Luovutuksen verottamisen edellytysten täyttymistä koskevan selvityksen esittäminenkin on nimenomaan varojen saajana olevan verovelvollisen tehtävä.
Osakkeiden omistajanvaihdos katkaisee mahdollisuuden saada yhtiön vapaan oman pääoman rahastoon sijoitettu pääoma luovutuksena verotettavana tulona. Sukupolvenvaihdoksia silmälläpitäen tarkista KHO 2016:104:n soveltuvuus SVOP-rahaston saantioikeuden pidätyksestä.
Yritysjärjestelyn vaikutus SVOP-rahaston palauttamiseen tulee tarkistaa tapauskohtaisesti. Esimerkiksi jakautumisessa SVOP-rahastoon kirjattu käyvän arvon ja kirjanpitoarvon erotus ei ollut pääomansijoitus.
KHO:2017:55
Vaikka SVOP-rahastosta saatua palautusta käsiteltäisiin luovutuksena sijoittajan verotuksessa, ei hankintameno-olettama ole käytettävissä.
Helsingin HAO 07.08.2017 17/0685/3
6.7.6 Yleishyödyllisten yhteisöjen tuloverotuksesta
Yleishyödyllisten yhteisöjen verovelvollisuus on rajoitetumpaa kuin muilla yhteisöillä. Verovelvollisuuden arviointi on kokonaisarviointia ja verovuosikohtaista.
Jos yhdistys tai säätiö ei ole yleishyödyllinen, sen on maksettava kaikesta tulosta veroa yhteisöjen yleisen verokannan mukaisesti (vuonna 2020 20 %).
Yleishyödyllisen yhteisön määritelmän mukaan sen toiminta ei saa kohdistua vain rajoitettuihin henkilöpiireihin eikä tuottaa toiminnallaan siihen osallistuville taloudellista etua osinkona, voitto-osuutena taikka kohtuullista suurempana palkkana tai muuna hyvityksenä.
TVL 22 §
Yleishyödyllisellä yhteisöllä voi olla useanlaisia tuloja: elinkeinotuloa, kiinteistötuloa, maatalouden tuloa ja henkilökohtaisen tulolähteen tuloa.
Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen saamastaan elinkeinotulosta. Verovelvollisuus ulottuu myös kiinteistötuloon siltä osin, kun kiinteistöä käytetään muuhun kuin yleiseen tai yleishyödylliseen tarkoitukseen.
TVL 23 §
Rekisteröimätöntä yhdistystä pidetään verotuksessa yhtymänä, jonka tulo verotetaan sen jäsenten tulona.
Yleishyödyllisen yhdistyksen tai säätiön kiinteistötulon veroprosentti on muuta tuloa matalampi (verovuonna 2020 veroa maksetaan 6,43 %). Elinkeinotulon veroprosentti on sama kuin muillakin verovelvollisilla eli 20 % verovuonna 2020.
TVL 23 §, 124 §
Elinkeinotoimintaan viittaa muun muassa se, jos toiminnan kulut katetaan myymällä tuotteita ja palveluita samaan tapaan kuin samoilla markkinoilla toimivat elinkeinotoimintaa harjoittavat yritykset, etenkin jos tuotteet ja palvelut ovat samanlaisia. Elinkeinotoiminnasta voi kertoa myös se, että yhdistyksellä tai säätiöllä on pääasiassa palkattua henkilökuntaa. Elinkeinotulona ei kuitenkaan yleensä pidetä sellaista tuloa, jonka yleishyödyllinen yhdistys tai säätiö saa esimerkiksi pienimuotoisesta tuotteiden myynnistä tai muusta vähäisestä toiminnasta, jonka tarkoitus on yhdistyksen tai säätiön oman toiminnan rahoittaminen. Myyntiä voidaan kuitenkin pitää elinkeinotoimintana, jos se on laajamittaista ja kohdistuu tavanomaisiin kulutustuotteisiin (esimerkiksi keksit, sukat, ilotulitteet ynnä muut sellaiset).
Elinkeinotulon veronalaisuus on säädetty kilpailunäkökulman johdosta. Henkilökohtaisen tulolähteen tulot ovat yleishyödylliselle yhdistykselle tai säätiölle verovapaita tuloja. Tällaisina tuloina voidaan pitää esimerkiksi jäsenmaksutuloja, osinkotuloja, korkotuloja, osakehuoneistojen vuokratuloja, lahjoituksia ja avustuksia sekä luovutusvoittoja. Yhteisö voi joutua maksamaan tuloveroa, vaikka sen kokonaistulos olisi tappiolla.
Jos yleishyödyllinen yhteisö harjoittaa yhteiskunnallisesti merkittävää toimintaa, sille voidaan myöntää vapautus tuloverosta, vaikka tulo muuten olisi veronalaista. Veronhuojennusta on haettava kirjallisesti.
Vaikka yhdistyksen kokonaistulos onkin nolla, voi yhdistyksen harjoittama veronalainen elinkeinotoiminta tai kiinteistöjen vuokraus tuottaa voittoa, jolloin myös tuloveroa on maksettava. Elinkeinotoiminnan tuotoista ei voi vähentää muita kuin elinkeinotoiminnan kuluja ja kiinteistön tuottamasta tulosta veronalaiseen kiinteistönvuokraukseen kohdistuvia kuluja. Näin ollen yhdistyksen yleishyödyllisen toiminnan kulut eivät ole verovähennyskelpoisia elinkeinotoiminnan veronalaisesta tulosta.
Tilinpäättäjän on tärkeää pystyä erottamaan, milloin yhteisön toiminta täyttää elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Jos yhteisöllä on eri tavalla verotettavana olevaa toimintaa, tilinpäättäjän tehtäviin kuuluu erottaa näihin toimintoihin kohdistuvat tulot ja menot toisistaan. Jokaisen tulolähteen tulosta tulee pystyä seuraamaan erikseen veroilmoituksen oikean täyttämisen mahdollistamiseksi.
Tulkintatilanteita eri tulolähteiden välillä tapahtuu nimenomaan henkilökohtaisen tulolähteen (TVL) ja elinkeinotoiminnan tulolähteen (EVL) välillä. Seuranta voi tapahtua esimerkiksi kustannuspaikkojen avulla.
6.7.7 Tappiontasaus
Elinkeinotoiminnan verotuksessa vahvistettu tappio vähennetään tappiovuotta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa, kun verotettavaa elinkeinotuloa syntyy, ja siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.
Verovuotta 2020 aiemmilta verovuosilta vahvistetut TVL-tulolähteen tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista tappiovuotta seuraavan 10 verovuoden aikana. Tappiot vähennetään niiden syntymisjärjestyksessä sitä mukaa kuin tuloa syntyy.
Verovuotta 2020 aiemmilta vuosilta vahvistetut TVL-tulolähteen luovutustappiot vähennetään ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksesta syntyneestä voitosta. TVL-tulolähteen luovutustappiot vähennetään siirtymäsäännöksen mukaan käyttöomaisuuskiinteistöjen tai käyttöomaisuuteen kuuluvien muiden kuin verovapaasti luovutettavien osakkeiden luovutusvoitoista.
TVL 117–123, siirtymäsäännös 150–153.
Tulolähdejaon poistaminen ei pääsääntöisesti vaikuttanut yhteisön elinkeinotoiminnan vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Siten esimerkiksi elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot vähennetään elinkeinotoiminnan tulosta vastaavalla tavalla kuin aiemminkin. Kun tulolähdejaon poistamisen vuoksi henkilökohtainen tulolähde on yhdistynyt elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiota voidaan vähentää verovuodesta 2020 myös sellaisen toiminnan tuloista, jota on aiemmin verotettu tuloverolain mukaan.
TVL-tulolähteen luovutustappion vähentämisaika on edelleen viisi vuotta alkuperäisen tappion vahvistamisvuodesta, eli tulolähdejaon poistaminen ei pidentänyt tappioiden vähentämisaikaa.
Vahvistetut edellisten tilikausien tappiot ovat tärkeä tilinpäätössuunnittelun elementti. Siirtyminen suunnitelman mukaisiin poistoihin saattaa monissa yrityksissä lisätä tappiollisia tilinpäätöksiä. Jos halutaan välttää tappiota verotuksessa, voidaan tällöin turvautua ns. hyllypoistoihin. Vahvistetut tappiot on pyrittävä kaikin keinoin vähentämään määräaikana.
Tappion vähennysoikeus kuitenkin katkeaa, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhteisön tai elinkeinoyhtymän osakkeista tai osuuksista vaihtaa omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin kautta tai yli puolet jäsenistä vaihtuu.
Tappioiden vähennysoikeuden säilymistä rajoitetaan myös ns. välillisen omistajanvaihdoksen osalta. Tämä koskee tapauksia, joissa yhteisö (osakeyhtiö, osuuskunta) tai yhtymä (avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö) omistaa tappiollisen yhteisön tai elinkeinoyhtymän osakkeista tai osuuksista vähintään 20 %. Jos tällaisen omistajayhteisön/-yhtymän osakkeista tai osuuksista yli 50 % siirtyy uusille omistajille, katsotaan kaikkien ko. omistajayhteisön/-yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien vaihtaneen omistajaa laskettaessa sitä, onko yli puolet ko. tappiollisen yhteisön tai yhtymän osakkeista vaihtanut omistajaa.
KHO:n ratkaisun 2010/3091 mukaan elinkeinotoiminnassa syntynyt tappio voitiin vähentää henkilön pääomatuloista jo sinä vuonna, kun hän lopetti elinkeinotoiminnan.
Tapauksessa KHO 2013/3150 A Oy sai vähentää siihen sulautuvalle ruotsalaiselle tytäryhtiölle B AB:lle vahvistetut tappiot, jos A Oy näytti toteen, että B AB oli käyttänyt loppuun mahdollisuudet kyseisten tappioiden huomioon ottamiseksi eikä ollut mahdollisuutta siihen, että joko B AB itse tai kolmas osapuoli saisi ottaa ne huomioon Ruotsissa. Vähentämisen edellytyksenä oli, että tappiot voitaisiin vähentää vastaavassa suomalaisten yhtiöiden välisessä sulautumisessa.
Verohallinto voi kuitenkin erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Poikkeusluvan kohteena olevan tappion vähentäminen konserniavustuksesta edellyttää erityistä lupaa. Tappion vähennysoikeus voidaan myöntää myös keskinäiselle kiinteistöosakeyhtiölle, jos se jatkaa toimintaansa, tappiot ovat tarpeen yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta eivätkä ne ole muodostuneet kauppatavaraksi.
KHO 2013/178
Omaisuuden luovutustappio
Omaisuuden luovutuksesta syntynyt tappio vähennetään omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta verovuonna ja viitenä sitä seuraavana vuotena sitä mukaa, kuin voittoa kertyy. Luonnollisen henkilön ja kotimaisen kuolinpesän verotuksessa vähennyskelpoinen luovutustappio, joka jää vähentämättä omaisuuden luovutuksesta saadusta voitosta, vähennetään puhtaasta pääomatulosta ennen muita pääomatulosta tehtäviä vähennyksiä.
Omaisuuden luovutuksesta syntynyttä tappiota ei oteta huomioon pääomatulojen alijäämää vahvistettaessa.
6.7.8 Veroasteikot
Yhteisöjen tulovero
Yhteisöjen verotettavaan tuloon kohdistuu verovuodesta 1993 alkaen kiinteä tulovero, jonka tuotto jaetaan eri veronsaajien kesken.
TVL 124 ja 130
Tulo- ja varallisuusverokannat
Pääomatulovero on 30 % ja 34 % 30 000 euroa ylittävistä pääomatuloista. Korkotulojen lähdevero on 30 %. Yhteisövero on 20 %.
Pääomatulot ja ansiotulot
Luonnollisen henkilön ja kuolinpesän veronalaiset tulot jaetaan kahteen tulolajiin, pääomatuloihin ja ansiotuloihin. Pääomatuloja verotetaan verovuodelta suhteellisen verokannan mukaan. Ansiotuloja verotetaan valtionverotuksessa progressiivisen veroasteikon mukaan, ja lisäksi niistä maksetaan kunnallisvero ja sairausvakuutusmaksut (sekä kirkollisvero).
Pääomatuloja ovat korkotulojen, vuokratulojen, henkivakuutuksen tuoton, TVL 53a §:n mukainen osakaslainan noston ja luovutusvoittojen lisäksi mm. pörssiyhtiöistä saatu osinko, elinkeinonharjoittajan yritystulon pääomatulo-osuus, elinkeinoyhtymän (avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö) yhtiömiehen pääomatulo-osuus sekä muusta yhtiöstä kuin pörssiyhtiöstä saadun osingon pääomatulo-osuus. Muut tulot ovat ansiotuloja.
Elinkeinonharjoittajan ja elinkeinoyhtymän yhtiömiesten pääomatulo-osuudet määräytyvät verovelvollisen yrityksessä olevan nettovarallisuuden laskennallisen 20 prosentin vuotuisen tuoton mukaan. (Ks. Poikkeus kohdasta 6.8.1). Muista kuin pörssiyhtiöistä saadun osinkotulon pääomatulo-osuudesta katso osakeyhtiön verotus -kohdasta.
TVL 32
Progressiivinen tuloveroasteikko vuonna 2020:
|
Verotettava ansiotulo, € |
Vero alarajan kohdalla, € |
Vero alarajan ylittävästä |
|
18 100–27 200 |
8 |
6,00 |
|
27 200–44 800 |
554 |
17,25 |
|
43 500–76 100 |
3 590 |
21,25 |
|
76 100– |
10 751 |
31,25 |
Progressiivinen tuloveroasteikko vuonna 2021: (HE 142/2020)
|
Verotettava ansiotulo, € |
Vero alarajan kohdalla, € |
Vero alarajan ylittävästä |
|
18 600–27 900 |
8 |
6,00 |
|
27 900–45 900 |
566 |
17,25 |
|
45 900–80 500 |
3 670 |
21,25 |
|
80 500– |
11 023,50 |
31,25 |
6.7.9 Ennakkoverojen hyväksilukeminen
Ennakkoveromenettely muuttui 1.11.2017. Muutoksen tavoitteena oli ennakoiden vastaavuuden parantaminen ja verovelvollisten saattaminen yhdenvertaiseen asemaan oikeudellisesta muodosta riippumatta. Muutoksen seurauksena ennakoita voidaan alentaa, poistaa tai muuttaa aiempaa joustavammin sekä verovelvollisen että Verohallinnon toimesta.
Ennakonpidätys, määrätyt ennakot, lisäennakko sekä toisesta valtiosta Suomeen siirretty ennakko luetaan verovuoden verotuksessa verovelvollisen hyväksi. Toiselle valtiolle siirrettyä veroa ei käytetä verojen suoritukseksi (eikä sitä lasketa mukaan verovelvolliselle kotimaassa maksettavaksi määrättäviin veroihin).
Ennakonpidätys luetaan sen verovuoden verojen hyväksi, jona ennakonpidätys on toimitettu.
Verovuodelle määrättävän veron suoritukseksi luetaan määrätyt ennakot.
Esimerkki:
Yhtiöltä ei ole toimitettu ennakonpidätystä. Yhtiölle on määrätty verovuonna maksettavaksi ennakoita yhteensä 12 000 euroa. Yhtiö on maksanut kaikki ennakot eräpäivänä. Toimitettavassa verotuksessa yhtiölle määrättävien verojen määrä on 12 500 euroa. Yhtiölle määrätään verotuksen päättyessä maksettavaksi jäännösveroa 500 euroa, koska määrätyt ennakot, 12 000 euroa, eivät riitä kattamaan verojen kokonaismäärää, 12 500 euroa. Jäännösverolle määrätään maksettavaksi korkoa.
Jos ennakoita halutaan täydentää verovuoden päättymisen jälkeen, tulee Verohallinnolta pyytää lisäennakon määräämistä. Ennakoiden alentamista tai poistamista voi pyytää aiempaa laajemmin aina verotuksen päättymiseen saakka (10 kk kuluessa tilikauden päättymisestä). Lisäennakko tulee maksaa viimeistään kuukauden kuluessa verovuoden päättymisestä, jos huojennetulta viivästyskorolta halutaan välttyä kokonaan.
Esimerkki:
Yhtiöltä ei ole toimitettu ennakonpidätystä. Yhtiölle on määrätty verovuonna maksettavaksi ennakoita yhteensä 12 000 euroa, ja yhtiö on maksanut näistä ennakoista 10 000 euroa. Toimitettavassa verotuksessa yhtiölle määrättävien verojen määrä on yhteensä 15 000 euroa. Yhtiölle määrätään maksettavaksi jäännösveroa
3 000 euroa, koska määrätyt ennakot, 12 000 euroa, eivät riitä kattamaan verojen kokonaismäärää, 15 000 euroa. Jäännösverolle määrätään maksettavaksi korkoa. Maksamattomien ennakoiden perintää jatketaan myös verotuksen päättymisen jälkeen. Maksamattomille erille lasketaan korkoa ennakoiden eräpäivää seuraavasta päivästä lukien siihen päivään asti, jona ne suoritetaan.
Yhtymältä pidätetty ennakonpidätys luetaan yhtiömiesten veron suoritukseksi niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on yhtymän tuloon, ja sen verovuoden hyväksi, jonka aikana ennakonpidätys on toimitettu. Verotuksessa hyväksi luettavat määrät, joita ei tarvita verovelvollisen verojen suoritukseksi verovuonna, palautetaan.
VML 34–36, 50
Toiselle valtiolle siirrettävää ennakonpalautusta ei kuitenkaan palauteta. Jos hyväksi luettavat määrät eivät riitä verojen suoritukseksi, määrätään verovelvollisen maksettavaksi jäännösvero. Jäännösvero on maksettava, vaikka verotukseen haettaisiin muutosta.
6.7.10 Verotuksen korot
Huojennettua viivästyskorkoa lasketaan jäännösverolle, verotuksen muutoksesta johtuvalle verolle ja ennakolle, joka erääntyy verovuoden päättymistä seuraavan kuukauden jälkeen.
Jäännösverolle lasketaan huojennettua viivästyskorkoa verovuoden päättymistä seuraavan toisen kuukauden ensimmäisestä päivästä jäännösveron ensimmäisen erän eräpäivään.
Verovuoden päättymistä seuraavan kuukauden jälkeen erääntyvälle ennakolle lasketaan huojennettua viivästyskorkoa verovuoden päättymistä seuraavan toisen kuukauden ensimmäisestä päivästä ennakon eräpäivään.
Veronlisäys ja viivekorko korvattiin viivästyskorolla. Viivästyskorkoa lasketaan verolle, joka maksetaan eräpäivän jälkeen aina veron maksupäivään asti.
Maksettava huojennettu viivästyskorko tai viivästyskorko ei ole tuloverotuksessa vähennyskelpoinen meno eikä palautuskorko veronalainen tulo.
Koronavirusepidemian aiheuttamien poikkeusolojen vuoksi viivästyskoron ja viivekoron määrää laskettiin väliaikaisesti niiden verojen osalta, jotka sisältyvät 25.3.−31.8.2020 aloitettuun maksujärjestelyyn tai maksunlykkäykseen ja jotka ovat erääntyneet 1.1.2020 jälkeen (arvonlisäverot) tai 1.3.2020 jälkeen (muut kuin arvonlisäverot).
L Veronlisäyksestä ja viivekorosta 4−5, 10
Huojennetun viivästyskoron korkoprosentti on korkolaissa tarkoitettu viitekorko, joka on voimassa kalenterivuotta edeltävän puolen vuoden aikana ja johon lisätään 2 prosenttiyksikköä. Korko on kuitenkin vähintään 0,5 %. Huojennetun viivästyskoron määrä on 2 % vuonna 2020.
Palautettavan yhteisökoron korkoprosentti on korkolaissa tarkoitettu viitekorko, joka on voimassa kalenterivuotta edeltävän puolen vuoden aikana ja josta vähennetään 2 prosenttiyksikköä. Korko on kuitenkin vähintään 0,5 %. Koron määrä on 0,5 % vuonna 2020.
Viivästyskoron korkoprosentti on korkolaissa tarkoitettu viitekorko, joka on voimassa kalenterivuotta edeltävän puolen vuoden aikana ja johon lisätään 7 prosenttiyksikköä. Koron määrä on 7 % vuonna 2020. Viivästyskorolla ei ole vähimmäismäärää.
Veronpalautukselle lasketaan korkoa verovuoden päättymistä seuraavan toisen kuukauden ensimmäisestä päivästä tai sitä myöhempää maksupäivää seuraavasta päivästä palautuspäivään.
Veronpalautukselle laskettavan koron laskenta-aika alkaa siis samasta ajankohdasta kuin mistä verovelvolliselle maksettavaksi määrättävän huojennetun viivästyskoron laskenta-aika alkaa.
Väliaikaisesti 1.3.−31.8.2020 alennettu viivästyskorko on 2,5 %.
6.7.11 Ennakkoratkaisu ja ennakollinen keskustelu
Tuloverotuksesta voi saada ennakkoratkaisun Verohallinnolta ja keskusverolautakunnalta. Verohallinto voi antaa tuloverotusta koskevan ennakkoratkaisun siitä, kuinka tuloverotus toimitettaisiin hakemuksessa kuvatussa asiassa. Keskusverolautakunta antaa ennakkoratkaisuja prejudikaattiperusteella tai asioissa, joilla on hakijalle erityisen tärkeä merkitys.
Yhteisöillä on mahdollisuus myös ennakolliseen keskusteluun Verohallinnon kanssa. Keskustelusta on mahdollista saada kirjallinen ohjaus, joka sitoo Verohallintoa, kun verotusmenettely-lain mukaiset edellytykset täyttyvät. Jos asiasta ei ole olemassa vakiintunutta verotus- ja oikeuskäytäntöä, voidaan keskustelun sijaan yhteisöä ohjata hakemaan ennakkoratkaisua.
Verohallinnon antamiin ennakkoratkaisuihin haetaan muutosta hallinto-oikeudelta, KVL:n antamaan ennakkoratkaisuun haetaan muutosta korkeimmalta hallinto-oikeudelta (VerohL 16 §). Keskusverolautakunnan kautta on siis mahdollista saada yleisestä tulkintaongelmasta Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätös nopeammin kuin Verohallinnolta antamista ennakkoratkaisuista.
Ennakollinen keskustelu on suhteellisen uusi tapa saada ohjausta Verohallinnolta. Keskustelusta ei saa muutoksenhakukelpoista ennakkoratkaisua, mutta toisaalta keskustelu voi olla joissain tapauksissa joustavampi tapa saada asiaan ohjausta.
6.7.12 Luottamuksensuoja ja verotusmenettely
Luottamuksensuoja
Verotusmenettelylain 26.2 §:n mukaista luottamuksensuojaa voidaan antaa, jos
- asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä,
- verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä ja
- verovelvollinen on toiminut joko viranomaisen omaksuman käytännön tai sen antamien ohjeiden mukaisesti.
Verohallinto on antanut erillisen ohjeen Verotuksen toimittamisen periaatteet VH/1115/00.01.00/2019.
KHO:n kannanotot osoittavat, että luottamuksensuojan saamiseksi on asia pitänyt tutkia verotuksen toimittamisen yhteydessä.
Verohallinto on antanut 4.12.2019 uuden ohjeen Luottamuksensuoja verotusmenettelyssä (dnro VH/2142/00.01.00/2019).
Yksittäisen verovelvollisen kannalta on tärkeää, luottamuksensuojan saamiseksi, pyrkiä ilmoittamaan kaikki mahdolliset tulkintaerimielisyydet veroviranomaiselle tutkimista ja tulkintalinjan luomista varten.
Esimerkkejä
Kun yhtiö oli hallinto-oikeuden lainvoimaisen päätöksen mukaan saanut luottamuksensuojaa sen suhteen, minkä verolain (TVL/EVL) mukaan yhtiötä tuli verottaa, ja kun verotus tapahtui EVL:n mukaan, tuli myös yhtiön omaisuutta käsitellä EVL:n 12 §:n mukaisena omaisuutena ja luokitella EVL:n mukaan.
KHO 2010/2675
KHO:n päätöksen 2003/1062 mukaan myös suullisesta ohjeesta voi muodostua luottamuksensuoja. Todettakoon kuitenkin, että suullisen ohjeen olemassaolon näyttäminen voi osoittautua verovelvollisen kannalta haasteelliseksi. Tästä syystä erityisen merkittävistä tai tulkinnanvaraisista asioista on suositeltavaa pyrkiä hakemaan kirjallista ohjausta tai ennakkoratkaisua.
A Oy oli verovuodelta 2006 antamassaan veroilmoituksessa siirtänyt C Oy:n osakkeet vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen eikä siihen ollut verotuksessa puututtu. Tämä seikka ei verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 6 momentin mukaisen tutkimisvelvollisuuden laajuus huomioon ottaen yksinään muodostanut sellaista viranomaisen noudattamaa käytäntöä, jonka nojalla A Oy:lle olisi syntynyt saman pykälän 2. momentissa tarkoitettu luottamuksensuoja.
KHO 2012/2352 (vuosik 74)
Yhdistys ei ollut antanut, eikä siltä oltu pyydetty veroilmoitusta. Verovuodelta 2004 yhdistykseltä pyydettiin veroilmoitus, eikä sitä katsottu yleishyödylliseksi yhteisöksi. Yhdistys ei saanut luottamuksensuojaa sillä perusteella, että siltä ei ollut aiemmin pyydetty veroilmoitusta. Verovuosi 2004.
KHO 2010/413 II 13
Yhdistyksen tuloverotus oli useampana vuonna peräkkäin toimitettu veroilmoitusten mukaisesti. Näissä veroilmoituksissa vuokratulot oli esitetty osana elinkeinotoiminnan tulolähdettä. KHO hyväksyi HO:n arvion siitä, että veroilmoitukseen perustuvan verotuspäätöksen tuottama suoja verovelvolliselle on heikko. HO lausui seuraavaa: sillä miten yhdistys on vuokratulot ilmoittanut ja miten ne on verotettu, ei ole merkitystä sen arvioimiseksi, missä tulolähteessä vuokratulot on ollut verotettava.
KHO 1289/2013
Muutoksenhaku
Muutoksenhaun ja verotuksen toimittamisen välimaastoon sijoittuu tulo- ja kiinteistöverotuksessa täydentävä verotuspäätös. Täydentävä verotuspäätös annetaan tilanteessa, jossa verovelvollinen ilmoittaa sellaisen uuden tiedon, johon verotus ei ole perustunut.
Verovuodesta 2017 alkaen, jos verovelvollinen hakee itse muutosta, tuloverotuksen oikaisuvaatimus on tehtävä 3 vuoden kuluessa niin, että aika lasketaan verovuoden päättymistä seuraavan kalenterivuoden alusta.
Verovelvollisen ei tarvitse tietää, hakeeko hän täydentävää verotuspäätöstä vai oikaisupäätöstä. Verohallinto voi edellytysten puolesta antaa varsinaisen veronoikaisupäätöksen sijaan täydentävän verotuspäätöksen.
Esimerkiksi verovuoden 2017 verotukseen on mahdollista hakea muutosta vuoden 2020 loppuun saakka.
Verovuotta 2017 aiempien vuosien osalta, ks. Tilinpäättäjän tietopaketti 2016.
Jos veroviranomainen hakee muutosta verovelvollisen verotukseen: Verovelvollisen vahingoksi tapahtuva oikaisu on yleensä tehtävä kolme vuoden kuluessa verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Määräaikaa verotuksen oikaisulle voidaan kuitenkin tietyissä tilanteissa poikkeuksellisesti jatkaa.
Veroviranomaisen aloitteesta verovelvollisen hyväksi tuleva oikaisu on yleensä tehtävä kolmen vuoden kuluessa niin, että aika lasketaan verovuoden päättymistä seuraavan vuoden alusta. Määräaika on siis sama kuin verovelvollisen tekemässä oikaisuvaatimuksessa. Jos Verohallinto kohdistaa yritykseen sellaisia valvontatoimia, jotka tehdään verovelvollisen vahingoksi ja joilla on pidemmät määräajat, verotusta voidaan samalla muuttaa myös verovelvollisen hyväksi.
Veroviranomaisen kolmea vuotta pidempi muutoksenhakuaika koskee seuraavia tilanteita:
- Yhdellä vuodella jatkettu määräaika, jos asiaa ei Verohallinnosta riippumattomista syistä ehditä riittävästi selvittämään ennen kolmen vuoden määräaikaa. Vain niiden verotustoimien määräaikaa voidaan jatkaa, jotka ovat kesken yleisen määräajan päättyessä. Verohallinto tekee erillisen päätöksen oikaisuajan jatkamisesta.
- Kuuden vuoden pidennetty määräaika, kun oikaisun perusteena on jokin seuraavista:
- siirtohinnoitteluoikaisu,
- etuyhteydessä olevien osapuolten välinen yritys- tai rahoitusrakenteiden järjestely, tai
- tieto, joka on saatu kansainvälisessä tietojenvaihdossa muutoin kuin automaattisessa tietojenvaihdossa.
Lisäksi verotusta voidaan oikaista vielä edellä mainittujen määräaikojen jälkeen, jos kyseessä on rikosasia, johon liittyy syyte veropetoksesta.
6.7.13 Arvonlisävero
Arvonlisäverokannat
- Yleinen verokanta 24 %.
- Elintarvikkeet, rehut 14 %.
- Lääkkeet, kirjat, elokuvanäytökset, liikuntatilojen käyttömaksut, henkilökuljetus, majoitus, yleisradion lupamaksut, kulttuuri-, urheilu- ja viihdetilaisuuksien pääsymaksut, sanoma- ja aikakauslehdet vähintään kuukauden ajaksi tilattuna 10 %.
Muun muassa verottomien vesialusten myynti ja niihin kohdistuvat työsuoritukset 0 %.
AlvL 84,85,85a
Tilinpäätös
Päättyneen tilikauden arvonlisävero on maksettava määräaikana, vaikka tilinpäätös ei vielä olisikaan valmis. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että esimerkiksi kirjanpitotoimistoa käyttävän yrityksen tulee toimittaa tositeaineistonsa viivytyksettä tilikauden päättymisestä toimiston kirjanpitäjän käyttöön kyseessä olevan kuukausi-ilmoitusten tekemistä varten.
Tilinpäätöksessä on mahdollisesti maksuperusteella kirjatut arvonlisäveroa koskevat liiketapahtumat muutettava suoriteperusteen mukaisiksi. Ammatinharjoittaja voi kuitenkin myös arvonlisäveron osalta tehdä tilinpäätöksen käyttäen maksuperustetta. Vaatimus menojen ja tulojen saattamisesta suoriteperusteen mukaisiksi koskee myös laskuttamatta olevia ostoja ja myyntejä, joita vastaavien hyödykkeiden vastaanotto tai toimitus on tapahtunut päättyneen tilikauden puolella. Laskuttamatta olevat ostot ja myynnit kirjataan laskujen puuttuessa saapumisilmoitusten, lähetysluetteloiden, kuormakirjojen yms. tositteiden perusteella ostoveloiksi tai myyntisaamisiksi.
Tilinpäätöksessä on arvonlisäveron voinut esittää tilikauden kahden viimeisen kuukauden osalta nettona, jos ne on voinut maksettaessa netottaa. Tällöin esimerkiksi marraskuun maksettavaa veroa ja joulukuun palautettavaa veroa ei ole voitu netottaa (koska ne maksetaan eri aikaan).
Kirjanpitolautakunta on antanut yleisohjeen arvonlisäveron kirjaamisesta 8.5.2008.
7 Muita huomioon otettavia asioita
7.1 Valtiovarainministeriön vahvistamat korot
Peruskorko on viime vuosina vaihdellut seuraavasti:
|
1.1.2010–30.6.2010 |
1,25 % |
|
1.7.2010–31.12.2010 |
1,25 % |
|
1.1.2011–30.6.2011 |
1,50 % |
|
1.7.2011–31.12.2011 |
2,00 % |
|
1.1.2012–30.6.2012 |
2,00 % |
|
1.7.2012–31.12.2012 |
1,50 % |
|
1.1.2013–30.6.2013 |
0,75 % |
|
1.7.2013–31.12.2013 |
0,50 % |
|
1.1.2014–31.12.2014 |
0,50 % |
|
1.1.2015–31.12.2015 |
0,25 % |
|
1.1.2016–31.12.2016 |
0,00 % |
|
1.1.2017–31.12.2017 |
0,00 % |
|
1.1.2018–31.12.2018 |
-0,25 % |
|
1.1.2019–30.6.2019 |
-0,25 % |
|
1.7.2019–31.12.2019 |
0,00 % |
|
1.1.2020–30.6.2020 |
-0,25 % |
|
1.7.2020–31.12.2020 |
-0,25 % |
Yrityksen talouden hoidossa ja kirjanpidossa peruskoron muutokset vaikuttavat seuraaviin asioihin:
- Oy:n osakaslainan (jota ei ole käsitelty verotuksessa veronalaisena pääomatulona) kohtuullinen korko on peruskorko. Perimättä jätetty tai liian pienenä peritty korko käsitellään verotuksessa peiteltynä osingonjakona.
- AKYL:n 2:9 §:n mukainen yhtiömiesten keskinäisten tulo-osuuksien määrittämisessä kohtuullinen korko on korkolain 3 §:n 2. momentin mukainen korko.
- Laskettaessa negatiivisen oman pääoman johdosta vähennyskelvottomia korkoja yksityisliikkeessä ja henkilöyhtiössä käytetään korkokantaa, joka on peruskorko + 1 prosenttiyksikkö.
VM vahvistaa peruskoron seuraavan kerran joulukuussa 2020 seuraavaksi puoleksi kalenterivuodeksi.
7.2 Suomen pankin ja korkolain 12 §:ssä tarkoitettuja viitekorkoja
Korkolain mukainen viitekorko on EKP:n viimeisimpään perusrahoitusoperaatioon ennen kunkin puolivuotiskauden ensimmäistä kalenteripäivää soveltama korko pyöristettynä ylöspäin lähimpään seuraavaan puoleen prosenttiyksikköön. Kyseisen puolivuotiskauden ensimmäisenä kalenteripäivänä voimassa olevaa viitekorkoa sovelletaan seuraavien kuuden kuukauden ajan.
Korkolaki 340/2002
Korkolain perusteella vahvistettu viitekorko on ollut seuraava:
|
1.1.2020–30.6.2020 |
0,00 % |
|
1.7.2020–31.12.2020 |
0,00 % |
EKP:n vahvistama viitekorko ja sen muutokset vaikuttavat mm. seuraaviin seikkoihin:
- TVL 67 §:n mukaan, jos työsuhdelainan korko on sidottu yleisesti markkinoilla käytössä olevaan lainan viitekorkoon (1, 3, 6 ja 12 kuukauden euribor tai pankin muu yleisesti asiakkaiden luotoissa käyttämä oma viitekorko), ei niitä käytettäessä synny veronalaista etua. Jos korkoa ei ole sidottu yleisesti käytössä olevaan viitekorkoon, vaan laina on esimerkiksi kiinteäkorkoinen, veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan korkoetu siltä osin kuin lainasta peritty vuotuinen korko on alempi kuin 12 kuukauden euribor-korko vuoden ensimmäisenä päivänä.
- Verotuksen viivästys- ja palautuskorot, ks. tarkemmin Tietopaketin kohta 6.7.11.
8 Käytetyt lyhenteet
A/L/S Asetus/laki/säädös
AKYL Laki avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä
AlvA Arvonlisäveroasetus
AlvL Arvonlisäverolaki
AML Arvopaperimarkkinalaki
AsOYL Asunto-osakeyhtiölaki
ArvL Laki varojen arvostamisesta verotuksessa
EK Elinkeinoelämän keskusliitto
ELY Elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus
EVL Elinkeinotuloverolaki
HE Hallituksen esitys
HTM Kauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja
IASB International Accounting Standards Board
KHO Korkein hallinto-oikeus
KHT Keskuskauppakamarin hyväksymä tilintarkastaja
KILA Kirjanpitolautakunta
KiVL Kiinteistöverolaki
KKO Korkein oikeus
KorkoL Korkolaki
KPA Kirjanpitoasetus
KPL Kirjanpitolaki
KTM Kauppa- ja teollisuusministeriö
KTMp Kauppa- ja teollisuusministeriön päätös
KVL Keskusverolautakunta
LOYL Laki osakeyhtiölain voimaantulosta
MVL Maatilatalouden tuloverolaki
OKL Osuuskuntalaki
OYL Osakeyhtiölaki
OVML Oma-aloitteisen verojen verotusmenettelylaki
PMA Valtioneuvoston asetus pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista
SP Suomen Pankki
StmA Asetus työnantajan sosiaaliturvamaksusta
StmL Laki työnantajan sosiaaliturvamaksusta
SäätiöL Säätiölaki
TEM Työ- ja elinkeinoministeriö
TEMA Työ- ja elinkeinoministeriön asetus
TTL Tilintarkastuslaki
TVL Tuloverolaki
VEROH Verohallinto
VEROHp Verohallinnon päätös
VM Valtiovarainministeriö
VML Laki verotusmenettelystä
VN Valtioneuvosto
VnA KPA:n 2. luvun muuttumisesta
VNp Valtioneuvoston päätös
VSVL Varainsiirtoverolaki
VVL Varallisuusverolaki
VvMp Valtiovarainministeriön päätös
YHL Laki yhtiöveron hyvityksestä
STL Laki sähköisestä tunnistamisesta ja sähköisistä allekirjoituksista