Verovarastointimenettelyt ja ALV

Verovarastointimenettelyn tarkoituksena on saattaa kotimaasta tai yhteisöhankintana ostetut tavarat arvonlisäverotuksellisesti yhtäläiseen asemaan EU:n ulkopuolelta hankittujen tavaroiden kanssa. Tullivarastointimenettely mahdollistaa EU:n ulkopuolelta ostettujen tavaroiden edelleenmyynnin arvonlisäverotta, ja sama mahdollisuus on neutraalisuussyistä haluttu ulottaa paikallisesti tai EU-alueelta hankittuihin tavaroihin.

Verovarastointia koskevat varsin monimutkaiset säännökset on sisällytetty AVL:n 72 h–72 n §:iin. Selvyyden vuoksi alla käydään läpi kyseessä olevista säännöksistä johtuvat tärkeimmät periaatteet vapaasti muotoiltuina.

Verovarastointimenettelyä on mahdollista soveltaa pääasiassa tiettyihin raaka-aineisiin, jotka listataan AVL 72 i §:n 1 momentissa. Listaus perustuu tullitariffinimikkeistön nimikkeisiin, ja nimikkeistön kuvaukset määrittävät yksityiskohtaisesti menettelyyn kelpaavat tavarat ja niiden jalostusasteen.

Tarkat tavarakuvaukset tulee aina tarkistaa tullitariffinimikkeistöstä, mutta osviittaa antavasti verovarastointimenettelyyn voidaan asettaa seuraavat tuotteet (ainakin tietyissä muodoissaan): tina, kupari, sinkki, nikkeli, alumiini, lyijy, indium, vilja, öljysiemenet ja öljyhedelmät, kookospähkinät, parapähkinät, cashewpähkinät, muut pähkinät ja oliivit,  jyvät ja siemenet, paahtamaton kahvi, tee, kaakaopavut (kokonaiset tai rouhitut, raa’at tai paahdetut), raakasokeri, kumi (alkumuodot tai laatat, levyt tai kaistaleet), villa, kemikaalit irtolastina, mineraaliöljyt (sisältäen propaanin ja butaanin; sisältäen myös petroleumiraakaöljyt), hopea, platina (palladium, rodium), perunat, kasvisöljyt ja -rasvat sekä niiden jakeet (sekä puhdistetut että puhdistamattomat, mutta kemiallisesti muuntamattomat), selluloosa.

Yllä mainittujen raaka-aineiden lisäksi verovarastointimenettelyyn voidaan asettaa muitakin tavaroita, kun tavarat on tarkoitettu tiettyä käyttötarkoitusta varten. Menettelyyn voidaan asettaa tavaroita, jotka myydään varastosta

• ilma-aluksen varustamiseksi elinkeinonharjoittajalle, joka maksua vastaan harjoittaa pääasiassa kansainvälistä lentoliikennettä,
• elinkeinonharjoittajalle ammattimaisessa kansainvälisessä liikenteessä olevan vesialuksen varustamiseksi,
• elinkeinonharjoittajalle edelleenmyytäväksi tai kulutettaviksi kansainvälisessä liikenteessä olevalla ilma- tai vesialuksella,
• elinkeinonharjoittajalle edelleenmyytäväksi lentokentällä sijaitsevasta verovarastosta EU:n ulkopuolelle tai toiseen EU-maahan matkustavalle.

Verovarastointimenettelykelpoisiksi on toisin sanoen valikoitu raaka-aineita, joita myydään usein edelleen useampiakin kertoja ennen kuin tavarat päätyvät lopulliselle ostajalle, tai tavaroita, jotka on tietyissä olosuhteissa tarkoitettu myytäväksi lopulliselle ostajalle verotta.

Verovarastointimenettelyyn liittyvä arvonlisäverottomuus toteutetaan siten, että veroa ei suoriteta menettelyyn soveltuvan ja siirrettävän tavaran myynnistä, yhteisöhankinnasta tai maahantuonnista, eikä tällaisen tavaran myynnistä varastointimenettelyn aikana. Menettelyssä olevaan tavaraan kohdistuvan palvelun myynnistä ei myöskään suoriteta veroa. Tavaroihin kohdistuvilla palveluilla tarkoitetaan mm. testausta, puhdistusta ja korjausta. Verotonta on myös tavaroiden arvonmääritys, lastin purkaminen, lastaaminen ja varastointi. Verovarastointimenettelyssä olevan tavaran myynnistä ei myöskään suoriteta veroa tilanteessa, jossa tavara siirretään myyntiin liittyen Suomen alueella sijaitsevasta verovarastosta toiseen.

arvonlisäverollisena hankittuja tavaroita ei voida siirtää verovarastointimenettelyyn

Huomattavaa on, että arvonlisäverollisena hankittuja tavaroita ei voida siirtää verovarastointimenettelyyn. Jos ostaja on saanut myyjältä arvonlisäverollisen laskun koskien menettelyyn siirrettyjä tai siirrettäviä tavaroita, ostajan tulee pyytää myyjältä korjattu lasku ilman arvonlisäveroa. Tavaran myynti verottomaan varastoon ja varastossa katsotaan niin sanotuksi 0-verokannan alaiseksi myynniksi ja raportoidaan ALV-ilmoituksella sellaisena. Tavaran myyjällä on vähennysoikeus hankinnoista, jotka liittyvät verovarastointimenettelyyn siirrettävien tavaroiden myyntiin. Kun tavara toimitetaan toisesta EU-maasta yhteisöhankintaan liittyen suoraan Suomessa sijaitsevaan verovarastoon, ilmoitetaan veroilmoituksella yhteisöhankintojen arvo kohdassa Tavaraostot muista EU-maista. Kohdassa Vero tavaraostoista muista EU-maista ei ilmoiteta mitään.

Verovarastointimenettelysäännökset eivät sovellu tilanteisiin, joissa tavarat on tarkoitettu käytettäviksi varastossa esim. ostajan omiin tarkoituksiin tai myytäviksi varastosta suoraan kulutukseen. Poikkeuksen kiellosta myydä verottomasta varastosta suoraan kulutukseen muodostavat lentokentän tax free -myymälät, jotka voivat luvan saatuaan toimia verottomina varastoina ja joista voidaan tällöin myydä tuotteita matkustajille verotta. Verottomassa varastossa on mahdollista säilyttää myös verollisia tavaroita, joita ei ole asetettu varastointimenettelyyn, mutta ne on pidettävä sekä fyysisesti että kirjanpidossa erillään menettelyyn asetetuista tavaroista.

Verottoman varaston pitäminen on luvanvaraista

Verottoman varaston pitäminen on luvanvaraista, ja luvan varaston pitoon antaa hakemuksesta Verohallinto. Verovarastointimenettelyyn asetettavan tavaran omistaja ei välttämättä tarvitse omaa lupaa, ja usein lupa onkin ulkopuolisella varastonpitäjällä. Veronmaksuvelvollisuuden lisäksi varastonpitäjän velvollisuus on antaa tarvitseville, kuten tavaran myyjille, maahantuojille, yhteisöhankkijoille tai tavaraan kohdistuvan työsuorituksen myyjille, vapaamuotoinen selvitys verovarastoon siirrettävistä tavaroista, jotta nämä pystyvät dokumentoimaan ja perustelemaan verottoman myynnin.

Veron suorittamisvelvollisuus syntyy lähtökohtaisesti, kun tavara siirretään pois varastointimenettelystä. Käytännössä siirto varastointimenettelystä verotetaan esimerkiksi silloin, jos tavara otetaan varastosta omaan käyttöön tai jalostetaan siten, ettei sitä enää pidetä AVL 72 i §:ssä listattuna tavarana. Jos tavaran siirtoa seuraa kotimaan myynti, yhteisömyynti tai vientimyynti, siirtoa varastosta ei kuitenkaan veroteta, vaan arvonlisäverokäsittely määräytyy myyntiä koskevien säännösten perusteella.

Verovelvollinen tavaran siirrosta on AVL:n mukaan se, joka aiheuttaa menettelyn päättymisen. Tämän lisäksi verovelvollinen on yhteisvastuullisesti myös varastonpitäjä paitsi silloin, jos varastonpitäjä on toiminut vilpittömässä mielessä eikä hänen osoiteta toimineen virheellisesti tai laiminlyöneen velvoitteitaan.

veron peruste riippuu siitä, onko menettelyn aikana syntynyt verotettavaa arvonlisää

Veron peruste varastointimenettelyn päättymisen jälkeen riippuu siitä, onko tavaroita myyty edelleen menettelyn aikana. Verovarastointimenettelyn tarkoitus ei ole se, että arvonlisäveroa jäisi menettelyn puitteissa maksamatta silloin, kun menettely päättyy liiketoimeen, jonka verotuspaikka on Suomi. Tavaroiden kulutukseen ottamisesta varastointimenettelystä on tarkoitus suorittaa veroa siten, että veron määrä vastaa sitä määrää, joka olisi ollut suoritettava, jos varastointimenettelyn aikana verotta suoritetut liiketoimet olisi verotettu. Tästä syystä veron peruste riippuu siitä, onko menettelyn aikana syntynyt verotettavaa arvonlisää.

Jos tavaroita ei ole myyty verovarastointimenettelyn aikana, veron peruste on sen tavaran myynnin, maahantuonnin tai yhteisöhankinnan, jonka yhteydessä tavara on asetettu varastointimenettelyyn, veron perusteen arvo lisättynä mahdollisten menettelyn aikana verotta ostettujen tavaroihin kohdistuvien palvelujen arvolla. Käytännössä veron peruste on tällöin kauppalaskun osoittama hinta, johon on lisätty mahdollisten palveluostojen arvo sekä maahantuonnin osalta tarpeelliset kuljetus- ja muut kustannukset.

Jos tavarat on myyty verovarastointimenettelyn aikana edelleen kerran tai useammin, veron peruste on viimeisen tällaisen myynnin arvo, johon lisätään sellaisten mahdollisten menettelyn aikana verotta ostettujen tavaroihin kohdistuvien palvelujen arvo, jotka on suoritettu viimeisen myynnin jälkeen.

Verohallinto on antanut verovarastointimenettelystä 9.2.2018 päivitetyn ohjeen Verovarasto arvonlisäverotuksessa (A14/200/2018).

Tullivarasto

Verovarastointimenettelyä sovellettaessa EU:n ulkopuolelta hankittavat tavarat on tullattava. Jos tavaroista peritään tullimaksuja, ne on maksettava siitä huolimatta, että tavarat asetetaan verovarastointimenettelyyn. Näin on siksi, että verovarastointimenettely siirtää lähtökohtaisesta ainoastaan arvonlisäveron maksuvelvoitteen myöhemmäksi. (Katso kuitenkin seuraavassa luvussa valmisteveroista sanottu.)

Asetettaessa EU:n ulkopuolelta tuotavia tavaroita unionin tullikoodeksin ((EU) N:o 952/2013) 240 artiklassa säädettyyn tullivarastointimenettelyyn tavaroista ei menettelyyn asetettaessa kanneta tuontitulleja tai arvonlisäveroa. Tuotaessa tavaroita EU:n ulkopuolelta verovarastointimenettelyä ei toisin sanoen tarvita erikseen silloin, kun tavarat asetetaan tullivarastointimenettelyyn. Tuontitullit ja arvonlisävero kannetaan menettelyn päättyessä sillä edellytyksellä, että menettely päätetään verolliseen liiketoimeen. Verovarastointimenettely mahdollistaakin yhteisötavaroiden hankinnan samoilla edellytyksillä kuin EU:n ulkopuolelta hankitut tavarat.

Päätettäessä tullivarastointimenettely liiketoimeen, jonka johdosta on suoritettava maahantuonnin arvonlisäveroa, ei toimenpiteellä ole vuoden 2018 alusta lukien ollut enää kassavirtavaikutusta. Näin siksi, että tiettyjä poikkeustilanteita lukuun ottamatta verovelvollinen ilmoittaa maahantuonnin arvonlisäveron arvonlisäveroilmoituksellaan ja – edellyttäen, että hankinta on tehty arvonlisäverolliseen tarkoitukseen – vähentää sen samalla ilmoituksella. Ennen muutosta maahantuonnin arvonlisävero oli ensin maksettava Tullille, mutta vähennys hoidettiin arvonlisäveroilmoitusmenettelyn kautta.

Valmisteverovarasto ja valmisteveron alaiset tuotteet

Kun tavarat asetetaan valmisteverotuslain (182/2010) 22 §:ssä tarkoitettuun verottomaan varastoon, niiden katsotaan AVL:n perusteella olevan samalla verovarastointimenettelyssä. Näin ollen valmisteverottomaan varastoon siirretyistä valmisteveron alaisista tavaroista ei kanneta myöskään arvonlisäveroa. Epäselvyyttä on herättänyt joskus se, soveltuuko säännös kaikkiin valmisteveron alaisiin tavaroihin. Verohallinto toteaa kuitenkin em. ohjeessaan yksiselitteisesti, että niiden valmisteveron alaisten tavaroiden osalta, joihin voi soveltaa verovarastointimenettelyä, riittää valmisteverotuslain mukaan myönnetty valmisteverottoman varaston lupa. Mikäli verovarastossa on muita kuin valmisteveron alaisia tavaroita, joita verovarastointimenettelyn halutaan koskevan, pitää näiden osalta hakea Verohallinnolta lupa AVL:ssä tarkoitetun verovaraston pitämiseen. Muussa tapauksessa muista kuin valmisteveron alaisista tavaroista kannetaan arvonlisävero normaalisääntöjen mukaan. Valmisteverovarastossa on mahdollista varastoida myös valmisteveron alaisia tavaroita, joihin verovarastointimenettelyä ei voida soveltaa. Tällöin näistä tavaroista kannetaan arvonlisävero normaalisääntöjen mukaan.