Verotuksen palkan käsite on ollut nykyisessä muodossaan vuodesta 1995 lähtien. Tällöin ­tulivat voimaan vuoden 1959 ennakkoperintälain muutokset, joilla siirryttiin nykymuotoiseen palkan ja työkorvauk­sen rajanvetoon sekä otettiin käyttöön ennakko­perintärekisteri. Palkan käsite sisällytettiin sittemmin sellaisenaan vuoden 1997 alusta voimaantulleeseen ennakkoperintä­lakiin.

Palkaksi on ennakkoperintälaissa säädetty kaikenlaatuinen työ- tai virkasuhteessa saatu palkka, palkkio, etuus ja korvaus sekä laissa mainitut henkilökohtaiset palkkiot. Muu työstä, tehtävästä tai palveluksesta saatu korvaus on säädetty työkorvaukseksi.

Palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon kannalta on pääsääntöisesti ratkaisevaa, muodostuuko työn suorittajan ja työn teettäjän välille työsuhde. Työn suorittaja ja työn teettäjä voivat lähtökohtaisesti keskenään vapaasti sopia asiasta. Veroviranomainen saattaa kuitenkin poikkeustapauksessa katsoa, että osapuolten välisessä suhteessa täyttyvät työsuhteen tunnusmerkit, jolloin osapuolten välille syntyy muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta työsuhde.

Palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon kannalta on pääsääntöisesti ratkaisevaa, muodostuuko työn suorittajan ja työn teettäjän välille työsuhde.

Palkan käsite ja työsuhteen tunnusmerkit muodostavat sen normiston, jonka puitteissa verotuksessa käsitellään myös erilaisia perinteisestä työsuhteesta poikkeavia työnteon muotoja, kuten vuokratyötä, kevytyrittäjyyttä ja alustataloutta.

Vuokratyö

Vuokratyössä työvoiman vuokraaja (vuokralle antaja) luovuttaa vastiketta vastaan työntekijänsä (vuokratyöntekijä) työn vastaanottajan (käyttäjäyritys) käytettäväksi. Vuokralle antajana toimii tyypillisesti henkilöstöpalveluyritys. Käyttäjäyrityksen asemassa voi olla yksityinen yritys, julkisyhteisö tai kolmannen sektorin toimija.

Vuokratyössä työn johto- ja valvontaoikeus (direktio-oikeus) sekä eräät muut työsuhteeseen liittyvät oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät vuokrauksen ajaksi käyttäjäyritykselle. Tästä huolimatta työntekijä säilyy työsuhteessa vuokralle antajaan, joka vastaa muun muassa palkan maksamisesta.

Vuokratyössä on verotuksen kannalta olennaista se, että useat keskeiset työsuhteen tunnusmerkit täyttyvät työntekijän ja käyttäjäyrityksen välillä. Käyttäjäyrityksellä on edellä todetusti työn johto- ja valvontaoikeus. Monesti vuokra­työntekijä myös työskentelee käyttäjäyrityksen toimitiloissa ja sen välineillä. Nämä seikat puoltaisivat työsuhteen muodostumista työntekijän ja käyttäjäyrityksen välille.

Vuokratyö on tunnistettu verotuksessa jo pitkään. Verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että vuokratyön käsillä ollessa vero-oikeudellinen työsuhde muodostuu vuokratyön­tekijän ja vuokralle antajan välille, vaikka työsuhteeen tunnusmerkit puoltaisivat työsuhteen muodostumista vuokratyöntekijän ja käyttäjäyrityksen välille. Vuokrayöntekijän vuokralle antajalta saama vastike on palkkaa ja vuokralle antajan käyttäjäyritykseltä saama vastike työkorvausta.

Sopimusta työvoiman vuokrauksesta ei ole toisaalta verotuksessa aina hyväksytty, vaan työn suorittajan on voitu katsoa olevan työsuhteessa työn vastaanottajaan. Vanhemmassa verotuskäytännössä vuokratyöksi ei ole esimerkiksi hyväksytty järjestelyä, jossa osakeyhtiön toiminta on pelkästään yhtiön ainoan osakkeenomistajan työpanoksen vuokrausta.

Viime vuosina verotuskäytäntö on muuttunut entistä ­sallivampaan suuntaan. Esimerkiksi pelkkä osakkeenomistajan oman työpanoksen vuokraus hyväksytään nykyisin tietyin edellytyksin työvoiman vuokraukseksi. Verohallinnon suhtautuminen vaikuttaa olevan kielteinen lähinnä toiminimiyrittäjän oman työpanoksen vuokraamiseen. Hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävää ei myöskään katsota olevan mahdollista hoitaa vuokratyönä.

Kevytyrittäjyys

Kevytyrittäjällä tarkoitetaan itsensä työllistävää henkilöä, joka laskuttaa tekemästään työstä asiakastaan (ilman omaa yritystä tai y-tunnusta) laskutuspalveluyrityksen avulla. Laskutuspalveluyrityksellä puolestaan tarkoitetaan palveluntarjoajaa, joka laskuttaa asiakkaalta korvauksen tehdystä työstä työkorvauksena ja välittää sen työn suorittajalle (kevytyrittäjälle) joko palkkana tai työkorvauksena sekä hoitaa samalla työhön liittyviä vero- ja muita lakisääteisiä velvoitteita.

Laskutuspalveluyritykset toimivat erilaisilla toimintamalleilla. Perinteisessä mallissa laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja sopivat työstä saadun vastikkeen maksamisesta palkkana, jolloin laskutuspalveluyritys välittää asiakkaan maksaman suorituksen työn suorittajalle palkkana.

Laskutuspalvelu­yritys toimittaa suorituksesta ennakonpidätyksen ja ilmoittaa suorituksen palkkana tulorekisteriin. Kevytyrittäjyyden erityispiirre on siis se, että laskutuspalveluyritys toimii työnantajan tavoin, vaikka työn suorittajan ja laskutuspalveluyrityksen välisessä suhteessa ei yleensä täyty montaakaan työsuhteen tunnusmerkkiä.

Kevytyrittäjyys on toiminut ongelmitta verotuksessa. Verotuksessa on perinteisesti hyväksytty, että työn suorittaja ja työn teettäjä sopivat työstä maksetun korvauksen olevan palkkaa, vaikka työsuhteen tunnusmerkit eivät täyttyisi heidän välillään. Tähän perustuen on hyväksytty myös se, että työn suorittaja sopii laskutuspalveluyrityksen kanssa, että laskutuspalveluyritys toimii työn suorittajan palkan maksajana. Edellytyksenä tälle on kuitenkin se, että työn suorittajan ei katsota ­olevan työsuhteessa asiakkaaseensa.

Perinteiseen laskutuspalvelun toimintamalliin liittyy eräitä huonoja puolia: kevytyrittäjä ei voi esimerkiksi saada yrittäjä­vähennystä eikä arvonlisäverotuksen alarajahuojennusta. Laskutuspalveluyritykset tarjoavatkin myös sellaista toiminta­mallia, jossa laskutuspalveluyritys välittää asiakkaan ­maksaman korvauksen työn suorittajalle työkorvauksena.

Lue lisää kevytyrittäjän työn oikeudellisesta luonteesta Jaana Paanetojan artikkelista Työntekijä vai yrittäjä (Tilisanomat 1/2021)

Alustatalous

Alustatalous on viimeisin työn tekemisen tapoja muuttanut ilmiö. Alustatalous voidaan määritellä uudeksi talouden alaksi, jossa yritys tai muu toimija tarjoaa digitaalisen alustan (esim. internet-sivuston), jonka välityksellä yksityishenkilöt tai yritykset (ml. alustan tarjoaja) voivat tehdä lisäarvoa tuottavaa toimintaa, kuten myydä, vuokrata, lainata tai jakaa tavaroita ja palveluita.

Alustatalouteen liittyy useita erilaisia toimintamalleja. Alusta voi esimerkiksi myydä kuljetus- tai majoituspalveluiden välityspalvelua. Tällöin alusta veloittaa tyypillisesti ostajalta tai myyjältä palkkion toimeksiannon syntymisestä. Alusta saattaa myös myydä (omissa nimissä ja omaan lukuunsa) muiden tuottamia tavaroita tai palveluita, esimerkiksi ravintolaruoan kuljetuspalvelua. Alusta voi veloittaa oman palkkionsa erikseen tai osana myymänsä tavaran tai palvelun hintaa.

Alustan kautta tapahtuvassa työskentelyssä työn suorittaja sopii työ- tai toimeksiantosuhteesta joko työsuorituksen ostajan (asiakas) tai alustan kanssa. Alusta voi siis olla työsuorituksen välittäjän roolissa taikka työn- tai toimeksiantajan roolissa. Alustan kautta työskentelevä henkilö voi puolestaan olla työntekijä, yrittäjä tai kevytyrittäjä.

ESIMERKKI: Ateria-alusta välittää ravintoloille ruokatilauksia ja myy ruoka-annosten kuljetuspalvelua. Ateria-alusta veloittaa tilauksen välittämisestä palkkion ravintolalta ja kuljetuksesta palkkion tilaajalta. Ravintolalta veloitettu palkkio on työkorvausta. Tilaajalta veloitettu palkkio rinnastuu tavaran kauppahintaan (massapalvelu) tai on työkorvausta.

Antero toimii satunnaisesti ravintolaruokien kuljettajana (lähetti) Ateria-alustan kautta. Antero ja Ateria-alusta ovat tehneet toimeksiantosopimuksen, jonka perusteella Antero kuljettaa mobiilisovellukseen saamansa ilmoituksen perusteella ruoka-annoksia asiakkaille. Alusta on Anteron toimeksiantaja ja maksaa hänelle palkkion lähettinä toimimisesta. Palkkio on työkorvausta.

Alustan kautta tapahtuvaan työskentelyyn soveltuu yleinen lähtökohta: osapuolet voivat lähtökohtaisesti sopia, tekevätkö työ- vai toimeksiantosopimuksen. Alustan kautta tapahtuvaan työskentelyyn pätee toisaalta myös se, että veroviranomainen voi poiketa työn teettäjän ja suorittajan välillä sovitusta, jos osapuolten välisessä suhteessa täyttyvät työsuhteen tunnusmerkit. Käytännössä erilaiset alustatalouden toimintamallit vaikuttavat kuitenkin olleen ongelmattomia palkan ja työkorvauksen välisen rajanvedon näkökulmasta. Veroviranomaisella ei ole ollut ainakaan julkisuudessa olleiden tietojen perusteella suurempaa tarvetta poiketa osapuolten kesken sovitusta.

Lopuksi

Palkan ja työkorvauksen välistä rajanvetoa koskevat ennakko­perintälain säännökset ovat säilyneet työn tekemisen muotojen muuttumisesta huolimatta ennallaan. Tästä on seurannut se, että uusien työn tekemisen muotojen verokohtelu on täytynyt ratkaista olemassa olevilla säännöksillä. Yleisesti ottaen uudet työn tekemisen muodot on pystytty varsin hyvin jäsentämään olemassa olevilla säännöksillä.

Vaikka palkan käsite on pysynyt lain tasolla samana, verotuskäytännön tulkinnat palkan käsitteestä ovat muuttuneet ajan kuluessa.

Yhteiskunnassa tapahtuvilla muutoksilla on toisaalta ollut vaikutuksensa verotuksen palkan käsitteeseen. Vaikka palkan käsite on pysynyt lain tasolla samana, verotuskäytännön tulkinnat palkan käsitteestä ovat muuttuneet ajan kuluessa. Suurena linjana näyttää olevan tulkintojen lieventyminen, mikä on käytännössä näkynyt muun muassa sallivana suhtautumisena kevytyrittäjyyteen. Myöskään alustan palveluksessa työskenteleviin ruokalähetteihin ei olisi todennäköisesti suhtauduttu nykyisellä tavalla 2000-luvun alun verotuskäytännössä.

Artikkeli pohjautuu Tilitoimistoristeilyllä syksyllä 2020 pidettyyn esitykseen.