CTA Paikka
CTA Paikka

Toimintakertomus liitetietoihin

Kirjanpitolaki mahdollistaa pienen kirjanpitovelvollisen ”vapaaehtoisten” toimintakertomustietojen esittämistä liitetietojen yhteydessä.
18.3.2014

Jouko Karttunen KHT, KLT, Tiliaktiva Oy

Kirjanpitolain mukaan tilinpäätökseen on liitettävä toimintakertomus, jos kirjanpitovelvollisen sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella vähintään kaksi seuraavista rajoista on toteutunut: liikevaihto tai sitä vastaava tuotto on ylittänyt 7 300 000 euroa, taseen loppusumma on yli 3 650 000 euroa ja palveluksessa on keskimäärin 50 henkilöä.

Kirjanpitolaissa todetaan, että toimintakertomuksessa tulee esittää tiedot olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta.
Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa toimintakertomuksen­ laatimisesta (12.9.2006) kuvataan toimintakertomuksen tehtävää muun muassa seuraavasti:

  • Oikeat ja riittävät tiedot tavoitteena: Toimintakertomus on vapaamuotoinen asiakirja, jossa tulee esittää laissa ja muissa säännöksissä edellytetyt tiedot. Se ei ole alisteinen tilinpäätökselle vaan ne ovat kumpikin välineitä sen varmistamiseksi, että kirjanpitovelvollisen tilikauden tuloksen muodostumisesta ja tilinpäätöshetken taloudellisesta asemasta saadaan oikea ja riittävä kuva. Toimintakertomus­ ja tilinpäätös eivät saa olla keskenään ristiriitaisia.
  • Tulevaisuuteen suuntautuminen – oletus toiminnan jatkuvuudesta: Toimintakertomuksen tulee suunnata tulevaisuuteen. Toimintakertomuksessa kuvataan seikkoja, jotka ovat merkityksellisiä kirjanpitovelvollisen nykyisen ja vastaisen toiminnan arvioimiseksi.
  • Vaatimus tulevaisuuteen suuntautumisesta on sopusoinnussa jatkuvuuden periaatteen kanssa. Jatkuvuus tarkoittaa, että kirjanpitovelvollisen oletetaan jatkavan toimintaansa toistaiseksi. Mainitun lainkohdan mukaan jatkuvuuden periaate koskee tilinpäätöksen ohella myös toimintakertomuksen laatimista.
  • Kun toimintakertomuksessa esitetään arvioita päättyneen tilikauden tuloksen merkityksellisyydestä vastaisen kehityksen kannalta, arviota rasittaa aina epävarmuus tulevaisuudesta. Kuitenkin toimintakertomusta laativan ­toimielimen tulee varovaisuusperiaate huomioon ottaen perustaa julkistamansa arvio aina realistisiin mahdollisuuksiin. Jotta toimintakertomus voisi pätevästi kuvata kirjanpitovelvollisen toiminnan kehityssuuntaa, pitää laadinnassa noudattaa johdonmukaisuutta tilikausien välillä.
  • Toimintakertomus tilinpäätöstä täydentävänä ja selventävänä asiakirjana: Tilinpäätökseen kuuluvat ja siihen liitetyt asiakirjat, kuten toimintakertomus, muodostavat yhtenäisen kokonaisuuden. Asiakirjoilta vaaditaan myös selkeyttä.
  • Toimintakertomuksen on yhtäältä täydennettävä muilla tiedoilla tilinpäätöstä ja toisaalta selvennettävä sitä, jotta oikean ja riittävän kuvan saaminen kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta toteutuisi.
  • Sidosryhmien tiedontarve ja taloudellisen tiedon ensisijaisuus.
  • Toimintakertomuksen laatii hallitus tai kirjanpitovelvollisen muu yhteisöoikeudellisesti vastuullinen toimi­elin, jonka tavoitteena on kirjanpitovelvollisen sidosryhmien tiedontarpeen tyydyttäminen. Kirjanpitolaki velvoittaakin kohdistamaan toimintakertomuksen tietosisällön tilinpäätöksen tavoin ensisijaisesti seikkoihin, jotka koskevat kirjanpitovelvollisen tulosta ja taloudellista asemaa.
  • Pientä kirjanpitovelvollista koskeva poikkeusmahdollisuus: Kirjanpitolainsäädäntö ei (normaalissa taloudellisessa tilanteessa) velvoita KPL 3:9.2 §:ssä tarkoitettua pientä kirjanpitovelvollista laatimaan toimintakertomusta. Yleisohjeessa todetaan seuraavaa: ”Käytettävissä oleviin voimavaroihinsa ja osaamiseensa nähden pienen kirjanpitovelvollisen saattaa olla tarkoituksenmukaista pidättäytyä oma-aloitteisesta toimintakertomuksen laatimisesta; arvioinnin vaikeudesta johtuvat puutteet toimintakertomuksen tietosisällössä voivat aikaansaada kirjanpitovelvolliselle korvausvastuun velkojia tai muita sidosryhmiä kohtaan, jos kirjanpitovelvollinen joutuu taloudellisiin vaikeuksiin arvion kohteena olevana aikana.”

Toimintakertomuksen sisältöä koskevat vaatimukset riippuvat yleisohjeen mukaan muun muassa kirjanpitovelvollisen yhteisömuodosta. Osakeyhtiötä, avointa ja kommandiittiyhtiötä, osuuskuntaa ja asunto-osakeyhtiötä samoin kuin yhdistystä ja säätiötä koskevat vaatimukset poikkeavat toisistaan.

Pieni kirjanpitovelvollinen

Sellaisen pienen kirjanpitovelvollisen, joka päättää vapaaehtoisesti (oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi) laatia kirjanpitolain mukaisen toimintakertomuksen, on toimintakertomus-yleisohjeen mukaan esitettävä siinä tarkoitetut tiedot täydellisinä. Kirjanpitovelvollinen ei voi valita niistä toimintakertomukseensa vain yksittäisiä seikkoja oman harkintansa mukaan. Käytännössä tutkimus- ja kehittämistoimintaa koskevan tiedon antaminen ei useimmiten tulle kyseeseen. Esitettävät tiedot ovat seuraavat:

  • Olennaiset tapahtumat tilikaudella (KPL 3:1.6 §): Olennaisten tapahtumien kuvauksessa pääpainon tulisi olla näiden tapahtuminen vaikutuksessa asianomaisen tilikauden tilinpäätöstietoihin. Huomio kohdistetaan tällöin niihin osa-alueisiin, jotka ovat merkityksellisiä liiketoiminnan ja sen kehityksen ymmärtämiseksi kokonaisuutena.
  • Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen (KPL 3:1.6 §): Tilinpäätös ja toimintakertomus laaditaan samalta tilikaudelta. Tämän lisäksi toimintakertomuksessa on esitettävä selonteko olennaisista tapahtumista, jotka ovat sattuneet tilikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin hallitus tai muu vastaava kirjanpitovelvollisen toimielin on hyväksynyt tilinpäätöksen.
  • Jo päättyneeltä tilikaudelta tilinpäätös ja toimintakertomus muodostavat yhdessä perustan oikealle ja riittävälle kuvalle kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Toimintakertomuksessa esitettävien tietojen, jotka koskevat tilikauden päättymisen jälkeistä aikaa, ei ole tarpeen olla yhtä yksityiskohtaisia kuin tiedot päättyneeltä tilikaudelta.
  • Arvio todennäköisestä tulevasta kehityksestä (KPL 3:1.6 §): Vaikka tulevan kehityksen arvioimiseen liittyy aina epävarmuustekijöitä, arvioita tulisi pyrkiä antamaan, koska kirjanpitovelvollisen hallitus tai muu vastaava toimielin, joka on vastuussa tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen laatimisesta, on parhaassa asemassa arvioimaan tulevaa kehitystä.
  • Kehitysarviot ovat vapaamuotoisia. Vapaamuotoisuudesta huolimatta kehitysarvioita laadittaessa tulee noudattaa asianmukaista huolellisuutta ja varovaisuutta.
  • Kehitysarvion tulee tuoda esiin sellaiset seikat, joiden perusteella toimielin mahdollisesti arvioi tulevaisuudennäkymien poikkeavan aiemmasta kehityssuunnasta.
  • Selvitys tutkimus- ja kehitystoiminnan laajuudesta (KPL 3:1.6 §): Jos pieni kirjanpitovelvollinen tosiasiassa harjoittaa tutkimus- ja kehittämistoimintaa, ei toimintakertomuksessa annettavassa selvityksessä kuitenkaan ole tarpeen erotella tutkimusta ja kehitystoimintaa toisistaan. Yleisohjeessa katsotaan riittäväksi, kun selvityksessä annetaan tieto tutkimus- ja kehitystoiminnan menojen määrästä ja esimerkiksi niiden suhteellisesta osuudesta liiketoiminnan kaikista menoista.

Oikean ja riittävän kuvan varmistaja

Toimintakertomus on itsenäinen tilinpäätökseen liitettävä asiakirja, silloin kun se tulee yrityksen koon perusteella laadittavaksi. Toimintakertomuksen laatiminen ei ole pienille kirjanpito-velvollisille pakollista. Jos se laaditaan vapaaehtoisesti kirjanpitolain mukaisena, voidaan sen tietosisältö esittää tilinpäätöksen liitetietojen yhteydessä. Tällöin on luontevaa esittää kirjanpitolain tarkoittamat ­toimintakertomustiedot oman otsikkonsa alla ja muiden yhteisölainsäädösten vaatimukset omien otsikoidensa alla esimerkiksi seuraavasti:

  • Kirjanpitolain 3:1.6 §:n tarkoittamat toimintakertomustiedot 
  • Osakeyhtiölain 8:5-8 §:n tarkoittamat toiminta­­kerto­mus­tiedot
  • Kirjanpitolautakunnan lausunnossa (1878/20.12.2011) korostetaan kirjanpitolain tarkoittamaa oikean ja riittävän kuvan (oikeat ja riittävät tiedot) antamisen vaatimusta kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta tilinpäätöstä sekä toimintakertomusta laadittaessa. Lautakunnan mukaan säännös on ensisijainen suhteessa kirjanpitoasetuksessa säädettyihin helpotuksiin, erityisesti silloin, kun liiketoimi on arvoltaan huomattava taseeseen nähden. Saman periaatteen mukaan tulee tulkita pientä kirjanpitovelvollista koskevia, kirjanpitolaissa säädettyjä ja yleisohjeessa kuvattuja ”vapaaehtoisia” toimintakertomustietoja.

Tilinpäätöstä ja toimintakertomusta laadittaessa ja tilinavausta tehtäessä noudatettaviin kirjanpitolain sisältämiin yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluu oletus kirjanpitovelvollisen toiminnan jatkuvuudesta. Tämän sekä oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän, että hallituksen tulee sisällyttää tarvittaessa toimintakertomukseen tai vaihtoehtoisesti tilinpäätöksen liitetietoihin arvionsa yrityksen kyvystä jatkaa toimintaansa ainakin seuraavan 12 kuukauden ajan tilinpäätöspäivästä lukien. Tämän toimintakertomustiedon tärkeys korostuu erityisesti yrityksen ja sen toimintaympäristön huonossa taloudellisessa tilanteessa.

Pienen esimerkkiosakeyhtiön tilinpäätösmallissa

Taloushallintoliiton julkaisemassa ”Pienen osakeyhtiön esimerkkitilinpäätös” -mallissa kuvataan ns. vapaaehtoisten ­toimintakertomustietojen esittämistä osakeyhtiön tilinpäätöksen liitetietojen yhteydessä.

Kyse on tilanteesta, jossa ylittyy enintään yksi yllä mainituista KPL 3:9.2 §:n tarkoittamista rajoista, mutta oikean ja riittävän kuvan vaatimus johtaa antamaan myös alla lainatulla tavalla kirjanpitolain tarkoittamat toimintakertomustiedot muun muassa arvion alkaneen tilikauden arvioidusta kehityksestä:

”Hallituksen päättämät tervehdyttämistoimenpiteet on saatettu loppuun ja yhtiön palveluiden kysynnässä on alkuvuodesta tapahtunut varovaista kasvua. Edellisen johdosta arvioidaan jo kuluvan tilikauden tuloksen kääntyvän voitolliseksi ja yhtiön toiminnan jatkuvuus turvatuksi.”

Julkaisunsa esipuheessa Taloushallintoliitto korostaa oikean toimielimen velvoitetta laatia toimintakertomus seuraavasti: ”Tilitoimisto ei tee toimintakertomusta asiakkaan puolesta, vaan auttaa neuvoilla ja ohjeilla päämiestään tuottamaan oikean tiedon.”
Tätä viisautta on jokaisen syytä noudattaa.

TilinpäätösUusimmat Artikkelit
Katso kaikki