CTA Paikka
CTA Paikka

Kun tilinpäättäjällä on hankalaa

Tilinpäätöksen hankaluudet johtuvat usein epäselvistä tositteista, aiemmista epäselvistä kirjauksista, laiminlyönneistä sekä muista seikoista, joita ”teoria” ei tunne, eikä näin ollen ohjaa niiden ratkaisuissakaan. Tässä pohditaan tällaisten tilanteiden ratkaisumahdollisuuksia lähinnä kirjanpitolautakunnan ratkaisujen ja kokemuksen pohjalta.
18.3.2015

Jarmo Leppiniemi professori

Usein ensimmäinen ajatus, kun saa sotkuisen kirjanpidon käsiinsä on, että tästä ei tule mitään, tilinpäätöstä tämän sotkun pohjalta ei kykene tekemään. Väärin: pakko saada. KPL 3:6 §:ssä ja 10:3 §:ssä määrätään tilinpäätöksen laatimispakosta ja laatimisen määräajasta.

Määräaikaan kirjanpitolautakunta voi myöntää jatkoa perustellusta syystä. Kirjanpidon epäluotettavuus ja korjaaminen ovat hyväksyttäviä syitä (ks. esim. KILA 2007/1800, jossa oli kyse verotarkastuksessa ilmitulleiden virheiden korjaamisesta ja KILA 2007/1802, jossa oli kyse kirjanpidon virheiden korjaamisesta väliaikaisen kirjanpitäjän jäljiltä ja uuden kirjanpitäjän rekrytoimisesta). 

Silloin kun on kysymys sotkuisesta kirjanpidosta tilinpäätöksen pohjana, virheet on mahdollisuuksien mukaan korjattava ja tilinpäätös laadittava huolellisesti parhaan käytettävissä olevan tiedon pohjalta (KILA 2014/1920). Viitatussa lausunnossaan kirjanpitolautakunta toteaa, että kaikissa tilinpäätöksissä tilinpäätösratkaisuja joudutaan tekemään epävarmuuden vallitessa. Lautakunta on erikseen ohjeistanut, miten tilinpäätöksissä jälkikäteen havaitut virheet tulee korjata (ks. KILA 2005/1750).

Kun tilinpäätös on laadittu sotkuisen kirjanpidon pohjalta esimerkiksi yrityksen uuden omistajan tai sotkujen takia eronneen/erotetun hallituksen jälkeen valitun hallituksen toimesta, mieli tekisi velvoittaa sotkijat allekirjoittamaan tilinpäätös. Tämäkään ei käy. Tilinpäätöksen ovat velvolliset allekirjoittamaan allekirjoitushetkellä toimitusjohtajana ja hallituksen jäseninä olevat henkilöt silloinkin, kun kukaan heistä ei ole ollut tilikauden aikana näissä tehtävissä. Tilinpäätös päivätään sille päivälle, jona hallitus on sen hyväksynyt allekirjoitettavaksi (KILA 2012/1899). Allekirjoitus ei ole muodollisuus, allekirjoittajien on pitänyt käyttää ne keinot, joilla se voi varmistua allekirjoittamansa asiakirjan oikeellisuudesta. Tilinpäätöksellä ei saa harhauttaa veronsaajaa, velkojaa, vähemmistöomistajaa eikä ketään muutakaan tilinpäätöksen mahdollista hyväksikäyttäjää.

 

Virheellinen tosite

Tositteissa saattaa olla tahattomia tai tahallisia virheitä. Jälkimmäiset ovat vaarallisia. Ne saattavat liittyä verorikokseen, velkojan epärehellisyyteen, rahanpesuun, yritykseltä varastamiseen ja niin edelleen – kaikki rikoksina tuomittavia tekoja (kirjanpitorikoksen osalta ks. rikoslaki 30:9 §). On selvää, että kirjanpitäjän olisi viisainta pysyä erossa tällaisten asioiden ketjusta, mutta jos on tehtävän jo vastaanottanut, ratkaisu on löydettävä.

Aina kirjanpitäjä ei voi tietää tositteen virheellisyydestä. Tositteen muodollinen oikeellisuus ja sisällön uskottavuus saattavat harhauttaa hänet tekemään kirjauksen, joka ei vastaa tosiasiallisia tapahtumia. Mikä on kirjanpitäjän vastuu tällaisessa tilanteessa? Kirjanpitäjä (ja häntä valvova esimies) voivat lähtökohtaisesti luottaa tositteisiin. Kirjanpidossa käsitellään tositemassoja, eikä jokaisen tositteen taustan selvittäminen ole mahdollista. Toisaalta väite tietämättömyydestä ei ole riittävä. Kirjanpidon toteuttajalta odotetaan huolellisuutta ja ammattitaitoa: tiesikö toteuttaja tai olisiko hänen tullut tietää tositteen virheellisyydestä? Virikkeitä tarkemmalle selvitykselle ovat esimerkiksi asian olennaisuus (esim. suuri euromäärä), poikkeuksellisuus, poikkeuksellinen vastapuoli, korjaukset/muutokset tositteessa ja niin edelleen.

Entä jos tosite havaitaan virheelliseksi? Kirjanpitoon ei merkitä viime kädessä tositteita, vaan liiketapahtumia. Ellei tosite vastaa liiketapahtumaa, kirjanpitomerkintä tehdään joka tapauksessa liiketapahtuman mukaisesti tiedossa olevien tosiseikkojen nojalla (ks. KILA 2009/1840 ja KILA 2013/1901). Kirjauksen perustaksi tulee laatia uusi tosite, johon liitetään tarpeellinen todistusaineisto tai viittaus tällaiseen aineistoon liiketapahtuman oikeasta sisällöstä.

Jos olennainen liiketapahtuma on poikkeuksellinen, tulee harkittavaksi liitetiedon antaminen oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi. Erityisesti kirjanpitolautakunta on katsonut lainvastaisuudet liitetiedoissa selostettaviksi seikoiksi paitsi (oletetun) poikkeuksellisuutensa mahdollisten seuraamustensa vuoksi. On huomattava, että oikea ja riittävä kuva on annettava tilinpäätöksessä ja toimintakertomuksessa; tilintarkastuskertomuksessa mahdollisesti oleva maininta lainvastaisuudesta ei tilinpäättäjän toimintaa arvioitaessa ole riittävä.

Kirjanpitolautakunta viittaa lausunnossaan KILA 2013/1901 lahjusrikoksen yhteydessä KPL 3:2.1 §:n mukaiseen oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen. Lausunnossa KILA 2005/1749 osakeyhtiölain vastaisten osakaslainojen osalta todetaan: ”KPL 3:2 §:ssä säädetään, että oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta, ts. oikea ja riittävä kuva, edellyttävät tarpeellisia lisätietoja liitetiedoissa. Myönnetyn osakaslainan lainvastaisuutta voidaan yleensä pitää sellaisena lisätietona, joka on oikean ja riittävän kuvan kannalta relevantti tieto. Jollei lainan kohdalla ole kyse epäolennaisesta tase-erästä, liitetiedoista tulisi ilmetä vähintään ne seikat – lähinnä lainan vakuudettomuus ja voitonjakokelpoisten varojen jääminen lainaa pienemmäksi – jotka tekevät osakaslainasta OYL:n vastaisen. Tätä koskeva maininta tilintarkastuskertomuksessa ei tilinpäätöksen ulkopuolelle jäävänä tietona ole luonnollisestikaan riittävä.”

Joku on miettinyt niinkin, että kun on tehty väärä tosite ja sen taustana on rikollinen toiminta, kirjausta ei tehdä lainkaan. Väärin: kaikki liiketapahtumat (menot, tulot, rahoitustapahtumat sekä niiden oikaisu- ja siirtoerät) on kirjattava, kirjaukset vain on tehtävä oikein (ks. esim. KILA2009/1840). Jos esimerkiksi on nostanut yrityksestä rahaa tekaistulla irtaimen omaisuuden myyntilaskulla, kirjaus tehdään joka tapauksessa kassa-/pankkitilille, mutta ei kalustotilille, vaan luonnettaan vastaavalle tilille. Kirjaus tehdään lainasaamisiin, jos varat on tarkoitus palauttaa, satunnaisiin kuluihin, jos ne on tarkoitettu lahjaksi. Myös toimenpiteen mahdolliset ennakoidut veroseuraamukset tulee kirjata.

 

Huomionarvoisia tulkintoja

Digitaalista valuuttaa (esimerkiksi bitcoineja) ei saa esittää tilinpäätöksessä rahana, vaan arvopapereina (KILA 2012/1895). Bitcoinien mahdollinen arvonalentuminen on otettava tilinpäätösarvostuksessa huomioon.

Maatilaosakeyhtiö voi kirjata liiketapahtumansa maksuperusteella: meno ja tulo syntyvät maksettaessa, ei suoritteen luovuttamisen tai tuotannontekijän vastaanottamisen yhteydessä (KPL 3:4 §). Menon jaksottamisesta säännös ei kuitenkaan anna huojennuksia: koneen (maksuperusteinen) hankintameno on vähennettävä normaalisti poistoina (ei maksuvuoden kuluna). Maataloutta koskeva poikkeusmahdollisuus koskee siis vain kirjoihinottoperustetta (ks. KILA 2012/1894).

Oman pääoman saattamiseen positiiviseksi ei ole lainmukaisia kirjanpitotemppuja. Peruskeino on sijoittaa yritykseen lisää rahaa. Kun ammatinharjoittaja pyysi kirjanpitolautakunnalta ohjetta, miten saisi oikaistua negatiivisen oman pääomansa positiiviseksi, kirjanpitolautakunta vastasi edellä sanotun, mutta totesi myös mahdolliseksi kirjanpidon osalta panna silmät kiinni negatiivisuudesta: ammatinharjoittajan ei tarvitse laatia tasetta, vaikka halutessaan voikin niin menetellä.

Yritykselle saatetaan esittää kiistanalaisia vaatimuksia. Vaikka niitä pidettäisiin aiheettomina, on syytä vakavasti pohtia, tuleeko vaatimuksista informoida tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa. Jos on todennäköistä, että vaatimus on maksettava, se tulee esittää velkana. Jos on todennäköistä, että maksettavaa tulee, mutta ilmeisesti vaatimusta vähemmän, se tulee esittää pakollisena varauksena. Ellei ole todennäköistä, mutta mahdollista, että maksettavaa tulee yrityksen kannalta olennaisesti, vaatimuksesta on informoitava liitetiedoissa – suuruusluokaltaan tai mahdollisilta seurauksiltaan merkittävistä vaatimuksista on suositeltavaa antaa joka tapauksessa informaatiota liitetiedoissa tai toimintakertomuksessa (KILA 2011/1879).

Yrityksen joutuminen maksukyvyttömäksi varoituksitta saattaa synnyttää erityisiä vastuita yritysjohdolle, jos jälkikäteen todetaan ongelmista kuitenkin tiedetyn. Todennäköisyyksiä ja mahdollisuuksia tulee arvioida kirjanpitovelvollisen parhaan näkemyksen pohjalta ottaen huomioon muun muassa aiempi oikeuskäytäntö (KILA 2011/1879). Perusteet kirjanpitoratkaisulle – olipa se tulosvaikutteinen kirjaus, liitetieto tai asian unohtaminen – on olennaisten vaatimusten osalta syytä aina dokumentoida mahdollisia jälkiselvittelyitä varten. Erehtyä saa, mutta välinpitämätön ja kevytmielinen ei saa olla. On hyvä osoittaa asiaa vastuullisesti selvitetyn oikea-aikaisesti.

Tilinpäätöstä laadittaessa tulee aina selvittää, kuuluvatko saadut tulot todella tälle tilikaudelle. Tulo on jaksotettava, jos kauppahintaa vastaan luovutetaan suoritteita vielä vastaisillakin tilikausilla. Kirjanpitolautakunta vaati esimerkiksi ohjelmiston myyntitulon jaksottamista, koska lautakunta katsoi, että myyjän suorite oli kokonaisuus, joka muodostui ohjelmiston ajallisesti rajoitetusta käyttöoikeudesta sekä oheispalveluista, kuten käyttäjien koulutus, konsultointi ja ylläpito. Kirjanpitolautakunta edellytti myyntitulon jaksottamista tasaerinä sopimuskaudelle, ellei kirjanpitovelvollinen osoita muun menetelmän paremmin kuvaavan saadun tulon ajallista jakautumista (KILA 2008/1812).

Tällaiset tulojen jaksottamiskysymykset saattavat liittyä paitsi kirjanpitolain vaatimukseen oikeasta ja riittävästä kuvasta myös esimerkiksi osakeyhtiölain vaatimukseen oman pääoman menettämisilmoituksesta tai osingonjaon edellyttämästä vapaasta omasta pääomasta. Tulonjaksottamisessa saatetaan siis olla tekemisissä tärkeän vastuukysymyksen kanssa. 

 

TilinpäätösUusimmat Artikkelit
Katso kaikki