CTA Paikka

Kunnan konsernitilinpäätöksen laatimista koskevan yleisohjeen päivitys

Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on päivittänyt konsernitilinpäätöksen laatimista koskevan yleisohjeen. Päivitettyä ohjetta sovelletaan ensimmäisen kerran laadittaessa konsernitilinpäätös tilikaudelta 2021. Yleisohjeessa on otettu huomioon yritysten konsernitilinpäätöksen laadintaa koskevan yleisohjeen edelliset päivitykset. Keskeisimmät muutokset koskevat määräysvallan ja huomattavan vaikutusvallan käsitteiden täsmentämistä sekä vaihtoehtoista tapaa yhdistellä keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö konsernitilinpäätökseen. Lisäksi yleisohjeeseen on päivitetty viittaukset kuntien tilinpäätöstiedoista annettuun valtioneuvoston asetukseen.
18.5.2021 Pasi Leppänen

Määräysvallan käsite ja osakkuusyhteisösuhteen syntymisen perusteet

Jo aiemmin yleisohjeessa on todettu, että arvioitaessa konsernisuhteen syntymistä tosiasiallisen määräysvallan perusteella korostuu sisältöpainotteisuus eli asia ennen muotoa -periaate. Kaikki konsernisuhteen syntymisen arviointiin liittyvät seikat tulee selvittää ja arvioida tapauskohtaisesti ja kokonaisuutta painottaen. Ohjeeseen on nyt lisätty esimerkiksi toteamus siitä, että tytäryhteisöaseman syntymisen perusteena oleva määräys­valta ei ole staattinen tila, vaan määräysvaltaa tulee arvioida säännönmukaisesti ja varsinkin tilanteissa, jossa määräysvallan olemassaolo perustuu kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tosiasiallisiin seikkoihin. Merkityksellisiä ovat kaikki sopimukset ja muut oikeudelliset järjestelyt, joka oikeutettavat käyttämään määräysvaltaa kohdeyrityksessä. Määräysvalta perustuu esimerkiksi oikeuteen saada ääntenenemmistö kohteesta. Lisäksi kirjanpitovelvollinen voi käyttää määräysvaltaa, vaikka sillä olisi vähemmän kuin 50 prosenttia äänistä kohdeyrityksessä. Näin on silloin, kun muu omistus on erittäin hajaantunut eikä yhdenkään muun tahon omistus ole merkittävä. Tällöin tulee selvittää, pystyykö kirjanpitovelvollinen tosiasiallisesti käyttämään määräysvaltaa.

Osakkuusyhteisö on omistusyhteysyhteisö, jossa konserniyhteisöllä yksin tai yhdessä muiden samaan kuntakonserniin kuuluvien yhteisöjen kanssa on huomattava vaikutusvalta liiketoiminnan ja rahoituksen johtamisessa, mutta joka ei kuulu kuntakonserniin. Uuteen yleisohjeeseen on tarkennettu, että yli 20 prosentin ääniosuus tuottaa aina osakkuusyhteisöaseman. Tällaisessa omistuksessa yritystä käsitellään osakkuusyhteisönä, vaikkei kirjanpitovelvollisella olisikaan siinä huomattavaa vaikutusvaltaa. Toisaalta huomattava vaikutusvalta voi syntyä, vaikka kirjanpitovelvollinen omistaisi vähemmän kuin viidenneksen osakkeista. Kyse voi olla esimerkiksi siitä, että kirjanpitovelvollinen on edustettuna hallituksessa tai vastaavassa toimielimessä taikka operatiivisessa johdossa tai osallisena huomattavissa liiketoimissa yrityksen kanssa.

Keskinäisen kiinteistöyhtiön vaihtoehtoinen yhdistelytekniikka

Keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistelyssä voidaan uuden ohjeen mukaan poikkeustapauksissa soveltaa vaihtoehtoisesti kirjanpitolautakunnan konserniyleisohjeessa esitettyä yksinkertaistettua menettelytapaa. Yksinkertaistettua menettelytapaa voidaan käyttää tilanteessa, jossa keskinäinen kiinteistöyhtiö ei ole kokonaisuudessaan kunnan omistuksessa ja jossa yhtiön velat eivät jakaudu tasaisesti omistajien kesken. Menettelytapaa voi käyttää kuntakonsernissa myös silloin, jos sitä on käytetty myös alakonsernissa. Konsernitilinpäätökseen yhdistellään yksinkertaistetulla menettelyllä vain kuntakonsernin määräysvallassa olevat omaisuus- ja pääomaerät eli kuntakonsernille kuuluva osuus yhtiön taseesta. Näitä ovat pääsääntöisesti keskinäisestä kiinteistöyhtiöstä vain rakennukset ja mahdollisesti maa-alueet sekä kuntakonsernin hankkimiin osakkeisiin kohdistuva velka­osuus. Vaikka kuntakonsernilla olisi määräysvalta keskinäisen kiinteistöyhtiön yhtiökokouksessa, konsernitilinpäätökseen ei yhdistellä sellaista osuutta omaisuus- ja pääomaeristä, joihin sillä ei ole määräysvaltaa.

Tuloslaskelma yhdistellään pääomaosuusmenetelmää soveltaen. Keskinäinen kiinteistöyhtiö voi kerryttää nollatuloksen, jolloin yhtiön tuloslaskelman yhdistelemisestä ei synny erityistä tulosvaikutusta. Konsernitilinpäätökseen kuluksi jäävät vaikuttamaan tällöin kuntakonsernin maksamat vastikkeet. Vastikkeiden määrää voidaan oikaista osuudella yhtiön voitosta tai tappiosta. Jos yhtiön kirjaamat poistot poikkeavat kuntakonsernin poistoista, kirjataan poisto-oikaisu myös yksinkertaistettua menettelytapaa käytettäessä. Esimerkkejä keskinäisen kiinteistöyhtiön yhdistelystä on esitetty yleisohjeen liitteenä.

Keskinäisen kiinteistöyhtiön vaihtoehtoisen yhdistelytekniikan salliminen kuntien konsernitilinpäätöksessä voi helpottaa alakonsernien yhdistelyä, kun niissä käytettyä yhdistelytekniikkaa ei tarvitse muuttaa yhdisteltäessä alakonsernin tilinpäätös kunnan konsernitilinpäätökseen. Aiemmin käytettyä yhdistelytekniikkaa ei tarvitse yleisohjeen päivityksen vuoksi vaihtaa. Jos yhdistelytekniikkaa vaihdetaan, kyse on laskentaperiaatteen muutoksesta.

Uudet esimerkit konsernirakenteen muutoksista

Yleisohjeen liitteisiin on lisätty esimerkkejä konsernirakenteiden muutoksista. Uudet esimerkit on lisätty tytäryhteisön muuttumisesta osakkuusyhteisöksi ja osakkuusyhteisön muuttumisesta tytäryhteisöksi. Olennaista konsernirakenteen muutoksissa on varmistaa oman pääoman jatkuvuus sekä esittää konsernirakenteen muutosten vaikutus tase-eriin investointien rahavirrassa. Oman pääoman jatkuvuudella tarkoitetaan sitä, että oman pääoman määrään vaikuttavat muutokset esitetään konsernituloslaskelmassa, jolloin konsernitaseen edellisten tilikausien ylijäämä tai alijäämä kertyy loogisesti tilikaudesta toiseen. Yhteisön luovutuksesta tai hankinnasta aiheutuvat tase-erien muutokset esitetään osana investointien rahavirtaa: niin sanottu nettokauppahinta hankitusta yhteisöstä esitetään investointimenona ja nettokauppahinta luovutetusta yhteisöstä pysyvien vastaavien hyödykkeiden luovutustulona.

Asiantuntijana
Pasi Leppänen Neuvotteleva virkamies, valtiovarainministeriö
Ratkaisut: Kilan kuntajaostoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki