CTA Paikka
CTA Paikka

Kirjan­pitolauta­kunnan hyvin­vointi­alue- ja kunta­jaoston yleis­ohjeet ja lausunnot (128/2022 ja 129/2022)

29.8.2022 Pasi Leppänen Kuva iStock

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut ensimmäiset hyvinvointialueita koskevat yleisohjeet. Hyvinvointialueiden tuloslaskelmaa, rahoituslaskelmaa, tasetta, liitetietoja, pysyvien vastaavien kirjaamista sekä toimintakertomusta ja tilinpäätöstä koskevat ohjeet pohjautuvat pitkälti kunnille ja kuntayhtymille aiemmin annettuihin ohjeisiin.

Jaosto on antanut lisäksi lausunnot kunnista ja kuntayhtymistä sote-uudistuksen niin sanotun voimaanpanolain nojalla hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä kirjanpidossa. Lausunto 128/2022 koskee kuntia sekä kuntayhtymiä ja lausunto 129/2022 hyvinvointialueita.

Yleisohjeet hyvinvointialueen tilinpäätöslaskelmista, liitetiedoista, pysyvien vastaamien kirjaamisesta sekä toimintakertomuksesta ja tilinpäätöksestä

Hyvinvointialueen tuloslaskelman, taseen ja rahoituslaskelman kaavoista sekä liitetietojen sisällöstä säädetään valtioneuvoston asetuksella hyvinvointialueen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista (729/2021). Lisäksi hyvinvointialueesta annetussa laissa rajoitetaan hyvinvointialueiden mahdollisuuksia soveltaa kirjanpitolain mukaisia vaihtoehtoisia menettelytapoja. Hyvinvointialueen tilinpäätöksen laadinnassa ei sovelleta hankinnan ja valmistuksen välillisten menojen ja lainan korkomenojen lukemista hankintamenoon, rahoitusvälineen tai sijoituskiinteistön merkitsemistä käypään arvoon, tulon kirjaamista tuotoksi valmistusasteen perusteella, rahoitusleasingsopimuksella hankitun omaisuuden merkitsemistä taseeseen ostetun tai myydyn hyödykkeen tavoin eikä arvonkorotuksia. Hyvinvointialueilla ei voida soveltaa myöskään kirjanpitolain säännöksiä kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukaan laadittavasta tilinpäätöksestä ja konsernitilinpäätöksestä.

Yleisohje hyvinvointialueen tuloslaskelman laatimisesta

Hyvinvointialueen tuloslaskelmassa toimintakatteen jälkeen esitetään hyvinvointialueen yleiskatteinen valtion rahoitus. Valtion rahoitus kohdistetaan yleisohjeen mukaan eri tilikausille suoriteperustetta vastaavalla tavalla riippumatta siitä, minkä tilikauden aikana rahoitus on maksettu. Lisärahoitus kirjataan sille tilikaudelle, jolle se on myönnetty. Palvelutarpeen, kustannustason, tehtävämuutosten ja toteutuneiden kustannusten vaikutukset valtion rahoitukseen kirjataan tuotoksi vasta silloin, kun ne on otettu huomioon rahoitusta myönnettäessä.

Kevan tasausmaksu sisällytetään tuloslaskelmassa eläkekuluihin. Yleisohjeessa on esitetty kuntien ohjeeseen verrattuna lisäksi tarkennuksena se, että investointivaraus on mahdollista kirjata ainoastaan poistonalaisten pysyvien vastaavien hankintamenoa varten.

Yleisohje hyvinvointialueen rahoituslaskelman laatimisesta

Kuntien rahoituslaskelman tavoin hyvinvointialueen rahoituslaskelma on luonteeltaan niin sanottu liikepääomavirtalaskelma, ja se laaditaan suoriteperusteisesti. Kaava ei eroa kuntien kaavasta.

Hyvinvointialueen rahoihin ja pankkisaamisiin sisällytetään kaikki hyvinvointialueen nimissä olevien pankkitilien varat. Näihin kuuluvat myös sellaiset rahavarat, jotka on liitetty hyvinvointialueen omistamaan konsernitiliin. Konsernitilillä olevat muiden yhteisöjen varat esitetään taseessa lainoina muilta luotonantajilta, ja niiden muutos sisältyy rahoituslaskelmassa lyhytaikaisten lainojen muutokseen. Konsernitilin alatilien negatiiviset saldot esitetään vastaavasti taseessa lainasaamisina, jolloin niiden muutos esitetään saamisten muutoksena.

Yleisohje hyvinvointialueen taseen laatimisesta

Hyvinvointialueen peruspääoma muodostuu voimaanpanolain omaisuusjärjestelyjä koskevien säännösten mukaisesti. Peruspääoman määrä säilyy tavallisesti muuttumattomana tilikaudesta toiseen. Peruspääoman alentaminen on mahdollista vain poikkeustapauksissa, ja sen vahvistaminen on perusteltua silloin, kun peruspääoman määrä on olennaisesti ja pysyvästi pysyvien vastaavien määrää alempi.

Hyvinvointialueen taseessa ei voi olla arvonkorotusrahastoa, mutta tuloksesta muodostetut omat rahastot ovat mahdollisia. Tavanomaisen toiminnan menojen kattamiseen tarkoitettua omaa rahastoa ei voida pitää hyvän kirjanpitotavan mukaisena. Kunnista poiketen hyvinvointialueen vieraassa pääomassa ei ole liittymismaksuvelkoja.

Yleisohjeen mukaan tase-erittelyt on kuntien tavoin allekirjoitettava käsin tai sähköisesti. Tällä halutaan korostaa tase-erittelyjen merkitystä osana taloushallinnon sisäistä valvontaa.

Yleisohje hyvinvointialueen tilinpäätöksen liitetiedoista

Hyvinvointialueen tilinpäätöksen liitetietoja koskevaan yleisohjeeseen on koottu asetuksen mukaiset liitetietovaatimukset sekä esitetty esimerkkejä annettavista tiedoista. Ohjeessa korostetaan kuitenkin sitä, että oikean ja riittävän kuvan vaatimus edellyttää arviointia, onko näiden pakollisten liitetietojen lisäksi annettava tapaus- ja tilannekohtaisia liitetietoja.

Valtion rahoitus eritellään liitetiedoissa sosiaali- ja terveydenhuollon tehtävien rahoitukseen, pelastustoimen tehtävien rahoitukseen sekä lisärahoitukseen. Omistuksina muissa yhteisöissä esitetään kaikki sellaiset yhteisöt, jotka yhdistellään konsernitilinpäätökseen. Näihin kuuluvat tytäryhteisöjen, hyvinvointiyhtymien ja osakkuusyhteisöjen lisäksi esimerkiksi valtion ja hyvinvointialueiden yhteisessä määräysvallassa olevat yhtiöt. Henkilöstön lukumäärä suositellaan esitettäväksi jaettuna ainakin sosiaali- ja terveydenhuollon, pelastustoimen sekä yleishallinnon ja muiden palvelujen henkilöstöön.

Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi vertailutiedon esittämistä liitetiedoista pidetään yleisohjeen mukaan suositeltavana. Liitetiedot voidaan esittää ilman numerotunnisteita. Sellaisia liitetietoja ei tarvitse esittää, joissa ei ole ilmoitettavaa tilikaudella ja mahdollisesti liitetiedoissa esitettävällä vertailutilikaudella.

Yleisohje hyvinvointialueen pysyvien vastaavien kirjaamisesta

Yleisohje pysyvien vastaavien kirjaamisesta noudattaa sisällöltään kuntien suunnitelman mukaisia poistoja koskevaa yleisohjetta. Nimellä halutaan korostaa sitä, että ohjeessa käsitellään myös muita kuin poistonalaisia pysyvien vastaavien eriä. Hyvinvointialue voi asettaa pysyvien vastaavien kirjaamista helpottamaan pienhankintarajan, jonka määrä voi olla enintään 10 000 euroa.

Esimerkit suunnitelman mukaisista poistoajoista ja -menetelmistä noudattavat kunnille annettuja ohjeita.

Yleisohje hyvinvointialueen toimintakertomuksesta ja tilinpäätöksestä

Hyvinvointialueen toimintakertomusta ja tilinpäätöstä koskeva yleisohje noudattaa sekin pääosin kunnille annettua ohjetta. Esimerkiksi toimintakertomuksessa esitetään kuntien tavoin tilinpäätöslaskelmien lyhennelmät tunnuslukuineen. Laskennallisessa lainanhoitokatteessa lainanlyhennykset saadaan jakamalla taseen lainamäärä kymmenellä. Kaava on sama kuin hyvinvointialueesta annetun lain mukaisissa talouteen liittyvän arviointimenettelyn edellytyksissä.

Aluehallituksen tulee lain mukaan huolehtia hyvinvointialueen sisäisen tarkastuksen järjestämisestä. Toimintakertomukseen sisältyy selonteko sisäisen valvonnan, sisäisen tarkastuksen ja riskienhallinnan järjestämisestä.

Tilinpäätös on mahdollista allekirjoittaa myös sähköisesti. Yleisohjeessa on täsmennetty, että tilinpäätöksen hyväksymispäivämääräksi merkitään se päivämäärä, jolloin tilinpäätös on hallituksen kokouksessa hyväksytty. Ohjeessa on myös maininta siitä, että vastuu virheellisesti laaditusta tilinpäätöksestä koskee kirjanpitovelvollista, tämän edustajaa, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävää ja sitä, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu.

Hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittely kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa (lausunto 128/2022)

Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunto 128/2022 koskee hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja pääomakäsittelyä kuntien ja kuntayhtymien kirjanpidossa. Lausunto sisältää omaisuusjärjestelyjen kirjaamista koskevat ohjeet sekä sairaanhoitopiirien ja erityishuoltopiirien kuntayhtymille, jotka lakkaavat voimaanpanolain nojalla, että kunnille ja muille kuntayhtymille.

Sairaanhoitopiirien ja erityishuoltopiirien kuntayhtymät

Sairaanhoitopiirien ja erityishuoltopiirien kuntayhtymät laativat vuoden 2022 tilinpäätökset toiminnan jatkuvuuden oletuksella, vaikka niiden toiminta sekä omaisuus- ja pääomaerät siirtyvät hyvinvointialueille. Hyvinvointialueille siirtyvät tase-erät kirjataan kuntayhtymän tilinpäätökseen perustuen hyvinvointialueiden aloittavaan taseeseen 1.1.2023. Kuntayhtymän tilinpäätöksessä ei siis tarvitse ottaa huomioon kuntayhtymän toiminnan lakkaamista. Poikkeus tähän ovat sellaiset ylijäämän palautuksen tai alijäämän kattamisen kirjaukset, joita ei ole kyetty arvioimaan vuoden 2022 aikana ja joita ei siksi ole maksettu. Nämä kirjataan tilinpäätöksessä velaksi tai saamiseksi.

Siirto hyvinvointialueelle ei edellytä vuonna 2022 kuntayhtymän kirjanpidossa muutosta pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelmiin tai poistojen kirjaamiseen, elleivät poistojen kohteena olevien hyödykkeiden tulonodotukset tai tuotantotekijöiden käyttöön liittyvät odotukset ole muuttuneet. Mahdolliset arvonalentumiset kirjataan kuntayhtymän kirjanpitoon vuodelle 2022, jos niiden perusteet ovat syntyneet vuoden aikana. Jäsenkuntien tulee kattaa kuntayhtymän alijäämä vuoden 2022 aikana.

Kunnat ja muut kuntayhtymät

Myös kuntien ja muiden kuntayhtymien vuoden 2022 tilinpäätökset laaditaan toiminnan jatkuvuuden oletuksella, vaikka sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen järjestämisvastuu siirtyy hyvinvointialueille. Kuntien ja muiden kuntayhtymien kirjanpidossa omaisuus- ja pääomaerien siirrot käsitellään samalla tavalla.

Hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät kirjataan alkusaldojen muutoksina tilinavaukseen päiväykselle 1.1.2023. Tilinavaukseen kirjaamisen tarkoituksena on, että peruspääomaa vastaan kirjattavia tase-erien siirtoja ei esitetä vuoden 2023 liiketapahtumina talousarvion toteutumisvertailussa eikä rahoituslaskelmassa. Alkusaldojen muutokset tulee dokumentoida huolellisesti, jotta voidaan varmistaa aukoton kirjausketju edellisen vuoden päättävästä taseesta lopullisiin alkusaldoihin.

Siirto hyvinvointialueelle ei sinänsä edellytä muutosta pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistosuunnitelmiin tai poistojen kirjaamiseen. Arvonalentumiset kirjataan tarvittaessa kirjanpitoon vuodelle 2022, jos niiden perusteet ovat syntyneet vuoden aikana.

Hyvinvointialueelle siirtyvät kuntayhtymien jäsenosuudet ja irtain omaisuus vähennetään taseen omaisuuseristä, ja siirtyvä lomapalkkavelka vähennetään vieraasta pääomasta. Siirrot kirjataan vastaeränä peruspääoma, ja kirjaus toteutetaan tase-erien välisenä siirtona. Omaisuuserien siirrot voidaan kirjata myös tulosvaikutteisesti, jolloin syntyy luovutustappiota.

Muut kirjaukset esitetään vuoden 2023 liiketapahtumina, ja ne voivat vaikuttaa vuoden 2023 tulokseen. Liiketapahtumana esitetään esimerkiksi lahjoitusrahastojen varojen ja pääomien mahdolliset siirrot. Jos varojen käyttötarkoitus on mahdollista toteuttaa paremmin hyvinvointialueella, varat ja niitä vastaavat pääomat voidaan siirtää hyvinvointialueelle.

Voimaanpanolain perusteella tehtävät omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden korjauksia. Tämän vuoksi tilinpäätöksessä 2023 vertailuvuotena olevan vuoden 2022 päättävää tasetta ei tarvitse muuttaa. Liitetiedoissa annetaan tiedot sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen menojen siirtymisestä hyvinvointialueille, omaisuuserien ja lomapalkkavelan siirtojen vaikutuksista mukaan lukien oman pääoman muutokset sekä sairaanhoitopiirin ja erityishuoltopiirien kuntayhtymien poistumisesta konsernitilinpäätöksistä. Muutokset kuvataan myös toimintakertomuksessa.

Hyvinvointialueiden aloittavan taseen 1.1.2023 laatiminen (lausunto 129/2022)

Sote-uudistuksen voimaanpanolain nojalla kunnista ja kuntayhtymistä hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät kirjataan hyvinvointialueen alkusaldojen muutoksina tilinavaukseen päiväykselle 1.1.2023. Alkusaldojen muutokset tulee dokumentoida, jotta kirjausketjun aukottomuus säilyy. Lain nojalla tapahtuvia tase-erien siirtoja ei esitetä vuoden 2023 liiketapahtumina talousarvion toteutumisvertailussa eikä rahoituslaskelmassa.

Hyvinvointialueelle siirtyvät pysyvät ja vaihtuvat vastaavat lisätään taseeseen omaisuudeksi. Omaisuudeksi kirjataan sairaanhoitopiireistä ja erityishuoltopiireistä siirtyvät tase-erät sekä kunnista ja muista kuntayhtymistä siirtyvä irtaimisto. Uudenmaan hyvinvointialueille kirjataan omaisuudeksi myös osuus HUS-yhtymästä. Aloittavassa taseessa ei muuteta hyödykkeiden arvostusta. Mahdolliset arvonkorotukset kuitenkin peruutetaan, koska hyvinvointialueen tilinpäätöksessä ei ole sallittua esittää arvonkorotuksia.

Hyvinvointialueelle siirtyvien pysyvien vastaavien hyödykkeiden poistoja voidaan jatkaa aiemman suunnitelman mukaan, elleivät suunnitelman perusteena olevat hyödykkeiden tulonodotukset tai tuotantotekijöiden käyttöön liittyvät odotukset muutu. Uusissa hankinnoissa noudatetaan hyvinvointialueen omaa poistosuunnitelmaa. Hyödykkeen kulunut käyttöaika otetaan huomioon suunnitelman mukaisia poistoja määritettäessä.

Sairaanhoitopiirien ja erityishuoltopiirien peruspääomat muodostavat hyvinvointialueen peruspääoman pohjan. Mahdollinen kuntayhtymän omaan pääomaan sisältyvä sijoitusrahasto siirretään hyvinvointialueen peruspääomaan. Peruspääoman lisäykseksi kirjataan kunnista siirtyvien omaisuuserien määrä, ja peruspääomasta vähennetään siirtyvä lomapalkkavelka. Jos peruspääoma muodostuu negatiiviseksi, sitä on perusteltua vahvistaa ylijäämästä tai ylijäämään rinnastettavista omista rahastoista, vapaaehtoisista varauksista tai poistoerosta. Sairaanhoitopiirien ja erityishuoltopiirien investointivaraukset ja poistoerot voidaan siirtää toimintaa jatkavan hyvinvointialueen taseeseen, jos niiden perusteet ovat edelleen olemassa. Muutoin varaus puretaan tai sen käyttökohteesta päätetään uudelleen.

Hyvinvointialueelle siirtyvät vieraan pääoman erät ja pakolliset varaukset lisätään taseeseen vieraaseen pääomaan ja pakollisiin varauksiin. Mahdolliset sisäiset saamiset ja velat eliminoidaan. Lahjoitusrahastojen varat ja pääomat voidaan siirtää hyvinvointialueelle vuoden 2023 alussa erillisenä liiketapahtumana.

Voimaanpanolain perusteella tehtävät omaisuuden ja pääomien siirtoja koskevat kirjaukset eivät ole luonteeltaan kirjanpitoperiaatteiden muutoksia tai aikaisempien vuosien virheiden korjauksia. Vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen ei sen vuoksi tehdä oikaisuja. Lausunnon mukaan liitetiedoissa mainitaan ainakin järjestämisvastuun siirtyminen hyvinvointialueelle sekä annetaan selvitys hyvinvointialueelle siirtyvistä omaisuus- ja velkaeristä sekä oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä. Toiminnan sekä omaisuus- ja pääomaerien siirtojen vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen sekä taloudelliseen asemaan annetaan selostus myös vuotta 2023 koskevassa toimintakertomuksessa.

Asiantuntijana
Pasi Leppänen finanssineuvos, Valtiovarainministeriö 
Ratkaisut: Kilan kuntajaostoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki