CTA Paikka
CTA Paikka

Menetysten vähennys­kelpoisuutta koskevia KHO:n ratkaisuja  (KHO 2022:108, KHO 2022:107 ja julkaise­maton KHO 9.9.2022 H2628/2022)

24.11.2022 Seppo Penttilä Kuva iStock

Menetykset – EVL:n ja TVL:n säännökset

Tuloverotus on nettotulon verotusta. Tämän vuoksi verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta johtuneet menot. Nettotulon verotuksen periaate ilmenee selvästi tuloverolain (TVL), elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) ja maatilatalouden tuloverolain (MVL) säännöksistä. ”Suuri kuva” on siis se, että tuloverotus on nettotulon verotusta ja eri verolakien mukaan suurin piirtein samanlaista, mutta kuva muuttuu toisenlaiseksi, kun katsotaan edellä mainittujen tuloverotusta sääntelevien lakien yksityiskohtia. Yksityiskohdissaan lait ovat erilaisia, ja eri lakien mukaiset nettotulot toisistaan poikkeavia. Menetysten vähennyskelpoisuus on yksi esimerkki tuloverolakien eroista.

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa vähennyskelpoisia ovat tulon hankkimisesta ja sen säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset. EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat muun ohessa myyntisaamisten arvonalenemiset, muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset sekä muuhun omaisuuteen kuuluvien saamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset.

Menetyksiä koskeva sääntely TVL:ssa on EVL:sta poikkeavaa. TVL:n tulokäsitettä ja luonnollisia vähennyksiä sääntelevässä TVL 29 §:ssä menetyksiä ei mainita lainkaan. Säännöksen mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. TVL 50 §:n 3 momentin mukaan luovutustappioon rinnastetaan sellainen arvopaperin arvonmenetys, jota voidaan pitää konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn vuoksi lopullisena. Säännös osoittaa, että TVL:n mukaisessa verotuksessa arvopaperin lopullista arvonmenetystä pidetään menetyksenä, mutta se saadaan vähentää vain luovutustappioihin sovellettavien säännösten mukaisesti.

TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdasta ja siitä, että TVL 29 §:ssä ei mainita menetyksiä, tehtiin verotuskäytännössä ja myös oikeuskäytännössäkin pitkään sellainen päätelmä, että TVL:n mukaisessa verotuksessa EVL 7 §:ssä ja 17 §:n 2 kohdassa tarkoitetut menetykset eivät olisi vähennyskelpoisia. Päätelmä oli kuitenkin oikeudellisesti hataralla pohjalla ja liian pitkälle menevä. TVL:n mukaisessa verotuksessa menetyksen vähennyskelpoisuuden kannalta ratkaisevaa on sen sijaan se, kuinka läheinen liittymäkohta menetyksellä on tulon hankkimiseen. Tämä ilmenee ratkaisusta KHO 2014:21. Siinä verovelvollinen A oli harjoittanut rahan lainaamista yksityisille henkilöille ja yrityksille. A:ta verotettiin toiminnasta TVL:n säännösten mukaan. A:lle oli aiheutunut erään yrityksen konkurssin johdosta lainasaamisen menetys. KHO katsoi, että mainittu saatavan menetys oli liittynyt A:n tulonhankkimistoimintaan. Päätöksen mukaan A:lla oli näissä oloissa – toiminnan laajuus ja luonne huomioon ottaen – oikeus vähentää kyseinen menetys pääomatuloistaan TVL 54 §:n 1 momentissa tarkoitettuna tulon hankkimisesta johtuneena menona. Ratkaisu osoittaa, että sellainen erä, joka EVL:a sovellettaessa olisi menetys, voi TVL:a sovellettaessa olla vähennyskelpoinen tulonhankkimismeno.

Saamisen menetyksestä on erotettava saamisen luovutuksesta syntyvä luovutustappio. Luovutustappio poikkeaa menetyksestä siten, että luovutustappio on luovutustoimella realisoitu erä, mutta menetys ei ole. Saaminen on omaisuutta. Tämän vuoksi sen luovuttamisesta voi syntyä TVL:ssa tarkoitettu luovutusvoitto tai luovutustappio. Tämä koskee yhtä hyvin juoksevaan velkakirjaan perustuvaa saamista kuin tavalliseen velkakirjaankin perustuvaa saamista. Ennen ratkaisua KHO 2018:170 saamisen luovutuksesta TVL:n mukaan verotettavalle verovelvolliselle syntynyttä tappiota pidettiin verotus- ja oikeuskäytännössä yleensä vähennyskettomana menetyksenä. Ratkaisussa KHO 2018:170 katsottiin, että tavalliseen velkakirjaan perustuvan pääomalainasaamisen luovutuksesta sen nimellisarvoa alempaan hintaan syntyi verovelvolliselle TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettu luovutustappio.

Saamisen arvonalentuminen tai menetys voi siis olla TVL:n mukaisessa verotuksessa vähennyskelpoinen tietyin edellytyksin ja edellä mainittujen KHO:n ratkaisujen myötä TVL:n mukaisessa verotuksessa on siirrytty nettotulon verotuksen näkökulmasta oikeaan suuntaan. Saamisten arvonalentumisiin ja menetyksiin liittyy kuitenkin edelleenkin sekä EVL:n että TVL:n puolella monia ongelmia ja myös eroja näiden lakien välillä. Tätä kuvaa hyvin seuraavassa käsiteltävät kolme ratkaisua: KHO:n vuosikirjaratkaisut KHO 2022:108 ja KHO 2022:107 ja julkaisematon ratkaisu KHO 9.9.2022 H2628/2022. Kaikissa näissä on kysymys samalta yhtiöltä, B Oy:ltä, olevien velkakirjasaamisten arvon alentumisesta, kun B Oy:n yrityssaneerausmenettelyssä saneerausvelkoihin kuuluvia saamisia oli leikattu 30 prosenttia.

B Oy:n velkakirjaohjelmat

B Oy oli vuosina 2017 ja 2019 hankkinut rahoitusta kahdella velkakirjaohjelmalla. Velkakirjaohjelmiin sisältyvien velkakirjojen sisältö oli suurin piirteinen samanlainen, mutta B Oy:n vuoden 2019 velkakirjaohjelma oli arvo-osuuspohjainen ja velkakirjat oli liitetty arvo-osuusjärjestelmään. Vuoden 2019 velkakirjaohjelman velkakirjat olivat siten oikeudelliselta muodoltaan juoksevia velkakirjoja ja näin ollen myös arvopapereita. Vuoden 2017 velkakirjaohjelman mukaiset velkakirjat sen sijaan olivat tavallisia velkakirjoja, vaikka velkakirjojen hallinta oli tapahtunut velkakirjojen välittäjän (C Oy:n) ylläpitämän rekisterin kautta ja vaikka velkojan henkilöllisyys oli jäänyt B Oy:lle tuntemattomaksi ja vaikka velkoja saattoi luovuttaa saamisensa pelkällä C Oy:lle tehdyllä ilmoituksella.

B Oy:n yrityssaneerausmenettely

B Oy:n toiminta oli muodostunut vieraan pääoman ehtoisen rahoituksen tarjoamisesta yrityksille. Edellä mainituilla velkakirjaohjelmilla B Oy hankki itselleen vieraan pääoman ehtoista rahoitusta tätä toimintaa varten. Vuoden 2019 lopussa B Oy ajautui taloudellisiin vaikeuksiin saatavakannassaan jo realisoituneiden ja uhkaavien luottoriskien seurauksena. B Oy hakeutui yrityssaneerausmenettelyyn vuonna 2020 ja samana vuonna käräjäoikeus vahvisti saneerausohjelman. Vuosien 2017 ja 2019 velkakirjaohjelmien mukaiset B Oy:n velat kuuluivat saneerausvelkoihin. B Oy:n saneerausvelkoihin kuuluvien velkojien saamisia – kertyneet korkosaamiset mukaan lukien – leikattiin käräjäoikeuden vahvistamassa saneerausohjelmassa 30 prosenttia ja lisäksi alennettiin velkojien loppusaataville kertyviä korkoja.

KHO 2022:108: Vähennyskelpoinen menetys (EVL 17 §:n 2 kohta)

A Oy oli osallistunut edellä mainittuun B Oy:n vuoden 2017 velkakirjaohjelmaan ja yhtiö oli vuonna 2017 sijoittanut varojaan yhteensä 501 000 euroa B Oy:n velkakirjaan. Ratkaisussa KHO 2022:108 on kysymys siitä, onko A Oy:n B Oy:ltä olevan velkakirjasaatavan saneerausmenettelyssä tehty leikkaus A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen menetys saneerausohjelman vahvistamisvuonna 2020.

EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menetyksiä ovat myyntisaamisten arvonalenemiset, muun rahoitusomaisuuden lopullisiksi todetut arvonalenemiset sekä muuhun omaisuuteen kuuluvien saamisten lopullisiksi todetut arvonalenemiset. EVL 22 §:n 2 momentin mukaan menetys on sen verovuoden kulua, jonka aikana se on todettu. EVL 16 §:n 7 kohdassa säädetään vähennyskelvottomiksi esimerkiksi osakeyhtiöiden ja eräiden muiden yhteisöjen muiden kuin myyntisaamisten arvonalenemiset ja menetykset, jos velkojan ja velallisen välillä on säännöksessä tarkoitettu vähintään 10 prosentin suuruinen omistuksellinen yhteys. Esillä olevassa tapauksessa tällaista yhteyttä ei ollut, joten EVL 16 §:n 7 kohdassa tarkoitettua vähentämisrajoitusta ei ratkaisussa ole tarvinnut pohtia. Kysymys on näin ollen yksinomaan siitä, onko saamisen leikkaus jo saneerausohjelman vahvistamisvuotena EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettu saamisen lopullinen arvonaleneminen.

Verohallinnon ohjeessa Saamisten arvonalenemisten vähennyskelpoisuus elinkeinotulon verotuksessa, 14.12.2020, on todettu, että jos luottotappion perusteena on velallisen saneerausmenettely, luottotappion vähennyskelpoinen osa määritetään velalliselle vahvistetun maksusuunnitelman perusteella. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati kuitenkin KHO:ssa, että saneerausohjelman mukainen saamisen leikkaus ei olisi ollut velkojan A Oy:n verotuksessa vähennyskelpoinen vielä saneerausohjelman vahvistamisvuonna 2020. Perusteena tälle oli se, että velallisen on mahdollista tervehdyttää toimintaansa hankkimalla lisää omaa pääomaa ja että vasta saneerausohjelman lopussa selviää lainapääoman menetyksen tarkka määrä. Saneerausohjelmiin sisältyy tyypillisesti lisäjako-osuutta koskeva ehto, joka ainakin periaatteessa mahdollistaa suorituksen myös leikatulle saavan osalle.

Oikeudenvalvontayksikön vaatimukset tulivat KHO:ssa hylätyiksi. Kun A Oy:n velkasaatavan pääomaa oli leikattu saneerausohjelmassa, tästä aiheutuvaa menetystä oli KHO:n mukaan pidettävä EVL 17 §:n 2 kohdassa tarkoitettuna lopulliseksi todettuna arvonalenemisena. Menetys oli näin ollen vähennyskelpoinen A Oy:n vuoden 2020 verotuksessa. KVL oli omassa ratkaisussaan (KVL 30/2021) päätynyt samaan lopputulokseen.

KHO 2022:107: Juoksevaan velkakirjaan perustuvan saamisen arvonalentuminen – TVL:n mukainen verotus

Tässä ratkaisussa oli kysymyksessä luonnollisen henkilön (X:n) verotus. X oli sijoittanut 10 000 euroa B Oy:n vuoden 2019 velkakirjaohjelmaan. Hänen saatavansa B Oy:ltä perustui näin ollen arvopaperina pidettävään juoksevaan velkakirjaan. X:n saamista B Oy:ltä oli leikattu aivan samalla tavalla kuin edellä käsitellyssä ratkaisussa KHO 2022:108 oli leikattu A Oy:n saamista. X oli hakenut keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua siitä, onko B Oy:n saneerausohjelmassa X:n velkasaatavan pääomaan tehty leikkaus TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukainen luovutustappioon rinnastettava arvopaperin lopullinen arvonalentuminen ja vähennyskelpoinen verovuonna 2020. KVL katsoi, että kun kyseisen juoksevan velkakirjan ilmentävää X:n saatavaa oli käräjäoikeuden vahvistamassa saneerausohjelmassa leikattu 30 prosentilla, kyseinen menetys voitiin vähentää TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan verovuonna 2020. KVL arvioi näin ollen TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan lopullisuusvaatimusta samalla tavalla kuin se ja KHO arvioi EVL 17 §:n 2 kohdan lopullisuusvaatimusta edellä käsitellyssä ratkaisussa KHO 2022:108.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO hyväksyi valituksen ja katsoi, että B Oy:n velkasaneerausohjelmassa X:n velkasataavan pääomaan tehty leikkaus ei ole TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettu arvopaperin lopullinen arvonmenetys. KHO totesi, että saneerausohjelman tavoitteena on velallisena olevan yhtiön liiketoiminnan tervehdyttäminen. Velkojille on mahdollista maksaa lisäjako-osuutta tai lisäsuoritusta, jolloin velkoja voi saada korvausta myös saneerausohjelmassa leikatulle saatavalleen. Näin ollen asiassa ei ole selvää, ettei X voi saada suoritusta juoksevaan velkakirjaan perustuvalle saatavalleen siltä osin kuin käräjäoikeus on saneerausohjelmassa leikannut saatavaa.  Saneerausohjelmassa leikattua saatavaa ei siis voitu vähentää TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisena luovutustappioon rinnastettavana arvopaperin lopullisena arvonmenetyksenä verovuonna 2020.

KHO:n päätöksen lopputulos osoittaa, että TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukainen lopullisuusarviointi poikkeaa EVL 17 §:n 2 kohdan mukaisesta lopullisuusarvioinnista, jota kuvaa edellä käsitelty ratkaisu KHO 2022:108.  KHO:n ratkaisun lopputulokselle voidaan katsoa löytyvän oikeutus lainsäännösten toisistaan poikkeavista sanamuodoista. TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaan arvopaperin arvonmenetystä voidaan pitää lopullisena konkurssin tai muun siihen verrattavan syyn perusteella. EVL 17 §:n 2 kohdassa puhutaan pelkästään lopullisesta arvonalentumisesta eikä säännöksessä ole kytkentää konkurssiin. Kun TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa puhutaan konkurssista ja muusta siihen verrattavasta syystä, voidaan katsoa, että saatavan osittainen arvonmenetys on lopullinen vasta, kun on selvää, ettei velkoja saa suoritusta kyseessä olevalle saatavan osalle. Kun B Oy:n velkasaneerausohjelmassa ainakin periaatteessa velkojalla oli mahdollisuus saada suoritus leikatulle saamisen osalle, lopullisuusvaatimus ei täyttynyt. EVL 17 §:n 2 kohdan mukaan vähennys voidaan tehdä jo aikaisemmin.

Käräjäoikeuden vahvistama saneerausohjelma ja sen mukainen saatavan leikkaus ei siis realisoinut X:n verotuksessa TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettua luovutustappioon rinnastettavaa arvopaperin lopullista arvonmenetystä. Jos X kuitenkin luovuttaa kyseisen velkakirjasaamisensa sen nimellisarvoa alemmasta käyvästä arvosta, syntyy hänelle silloin TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitettu omaisuuden luovutustappio. Olosuhteet eivät kuitenkaan saa olla sellaiset, että vähennyskelpoisuus voitaisiin evätä veron kiertämistä estävän säännöksen (VML 28 §) nojalla.

KHO 2022 H2628/2022 Tavalliseen velkakirjaan perustuvan saamisen arvonalentuminen – TVL:n mukainen verotus

Tässä ratkaisussa luonnollinen henkiö Y oli tehnyt 374 000 euron suuruisen sijoituksen B Oy:n vuoden 2017 velkakirjaohjelmaan. Y:n saatava B Oy:ltä perustui näin ollen oikeudellisesti tavalliseen velkakirjaan. Y:n saatavaa leikattiin käräjäoikeuden vahvistamassa B Oy:n saneerausohjelmassa samalla tavalla 30 prosenttia kuin edellä käsitellyissäkin ratkaisuissa. Y pyysi keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua, onko leikkaus hänen verotuksessaan vähennyskelpoinen TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdan mukaisena luovutustappioon rinnastettavana arvopaperin arvonmenetyksenä. Siinä tapauksessa, että vastaus edelliseen olisi kielteinen, Y pyysi ennakkoratkaisua siitä, olisiko saamiseen tehty leikkaus vähennyskelpoinen TVL 54 §:n 1 momentin mukaisena tulonhankkimismenona saneerausohjelman vahvistamisvuonna 2020. KVL vastasi ensimmäiseen kysymykseen myöntävästi, minkä vuoksi se ei ottanut kantaa jälkimmäiseen kysymykseen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO totesi ratkaisuunsa KHO 2018:11 viitaten, että arvopaperin käsitettä TVL 50 §:n 3 momentin 2 kohdassa on tulkittava siten, että se kattaa siviilioikeudellisesti juoksevina velkakirjoina pidettävät saamistodisteet. Tavallisia velkakirjoja ei näin ollen voida pitää lainkohdassa tarkoitettuina arvopapereina. Tämän vuoksi KHO kumosi KVL:n ennakkoratkaisun. KVL ei ollut ottanut kantaa siihen, voitiinko saamisen leikkausta pitää Y:n verotuksessa verovuonna 2020 vähennettävänä tulonhankkimismenona. Tämän vuoksi KHO palautti asian tältä osin keskusverolautakunnalle. KVL ei ole tätä kirjoitettaessa vielä ratkaissut asiaa.

KHO:n ratkaisusta huolimatta tässäkin tapauksessa verovelvollinen voi saamisen luovutuksella realisoida TVL 50 §:n 1 momentissa tarkoitetun omaisuuden luovutustappion, mikäli hän luovuttaa saamisen sen käyvästä arvosta. KHO:n avoimeksi jättämä kysymys – saamisen leikkauksen mahdollinen käsittely tulonhankkimismenona – on moniulotteisempi asia.

Ratkaisussa KHO 2014:21 rahanlainaustoimintaa harjoittaneen luonnollisen henkilön verotuksessa hyväksyttiin TVL:n mukaisena tulonhankkimismenona vähennettäväksi saatavan menetys, joka oli aiheutunut velallisen konkurssin johdosta. Päätöksessä viitataan verovelvollisen harjoittaman rahanlainaustoiminnan laajuuteen ja luonteeseen. Nämä seikat ovat siis vaikuttaneet ratkaisun lopputulokseen. Tulonhankkimismenojen vähennyskelpoisuutta tuloverotuksessa ei kuitenkaan ole ainakaan lainsäännöksissä sidottu toiminnan laajuuteen. Sille, että oikeuskäytännössä asetettaisiin toiminnan laajuusvaatimus, ei siis ole lainsäädännöllistä perustetta. Tämä huomioon ottaen tulonhankkimisen tarkoituksessa annetun saamisen menettäminen on TVL:ssa tarkoitettu tulonhankkimismeno, vaikka verovelvollisella olisi ollut vain yksi tällainen saaminen. Myöskään saamisen suuruudella ole merkitystä. Tästä eri asia sitten on se, minkä vuoden verotuksessa vähennys saadaan tehdä. Tältä osin kysymys on siitä, onko saamisen menetys realisoitunut sillä tavoin, että se on jo vähennyskelpoinen.

Asiantuntijana
Seppo Penttilä professori (em.), Tampereen yliopisto
Ratkaisut: arvonlisäverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki