Laboratoriopalvelujen arvonlisäverottomuus, oikeaan lainkohtaan viittaaminen

(KHO:2019:158)
17.3.2020

Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 16.12.2019 tervey­denhoitoon liittyvien laboratoriopalveluiden arvonlisäverotuksesta vuosikirjaratkaisun, joka on merkittävä kahdellakin tavalla. Ensinnäkin KHO muutti ratkaisullaan Verohallinnon laboratoriopalveluiden arvonlisäverotukseen soveltamaa linjaa. Toiseksi KHO katsoi, että hallinto-oikeudessa oli tapahtunut oikeudenkäyntivirhe, kun hallinto-oikeus oli jättänyt yhtiön valituksen käsittelemättä siksi, että yhtiö ei ollut valituksessaan vedonnut oikeaan lakipykälään.

Laboratoriopalvelujen arvonlisäverottomuuden soveltamisala

Terveyden- ja sairaanhoitopalvelun myynnistä ei arvonlisäverolain (AVL) 34 §:n 1 momentin mukaan suoriteta veroa. Terveyden- ja sairaanhoitopalvelu on määritelty lain 35 §:ssä. Lisäksi 36 §:n 2 kohdan mukaan veroa ei suoriteta myöskään terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvistä tutkimus- ja laboratoriopalveluista. Jälkimmäinen verottomuus koskee siis sellaisia laboratoriopalveluita, jotka eivät itsessään ole terveyden- ja sairaanhoitopalveluja, mutta jotka liittyvät tällaisiin palveluihin.

Keskusverolautakunnan vuoden 2019 alussa antaman, nyttemmin kumotun, ennakkoratkaisun (KVL:2019/2) mukaan laboratoriopalveluihin voitaisiin soveltaa verottomuutta vain, kun tutkimus tapahtuu terveydenhuollon ammattihenkilön aloitteesta. Verohallinto on noudattanut verotuskäytännössään vastaavaa tulkintaa ja ohjeistanut asiasta erityisesti huumausainetestien osalta myös keväällä 2019 julkaistussa päivitetyssä ohjeessaan Terveyden- ja sairaanhoidon arvonlisäverotus. Ohjeen mukaan työterveyshuollon osana tehty huumausainetesti on arvonlisäveroton silloin, kun huumausainetestin tekemisen tarpeellisuuden määrittelee terveydenhuollon ammattihenkilö ja terveydenhuollon ammattihenkilö arvioi huumausainetestin perusteella työntekijän terveydentilaa. Silloin kun huumausainetesti tehdään työnantajan aloitteesta ja huumausainetesti liittyy työnantajan tekemään työtehtävistä suoriutumista koskevaan arviointiin ja työpaikan turvallisuuden varmistamiseen, kyse ei ole AVL 36 §:n 2 kohdassa tarkoitetun terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvän tutkimus- ja laboratoriopalvelun suorittamisesta ja huumausainetestin tekemisestä suoritetaan tällöin arvonlisävero.

Asian aiempi käsittely

KHO:n ratkaistavana olleessa tapauksessa oli kyse yhtiöstä, jolla oli yksityisestä terveydenhuollosta annetun lain 4 §:n mukainen lupa terveydenhuollon palvelujen antamiseen. Yhtiö ylläpiti verkkopalvelua, johon kirjautumalla yksityishenkilön oli mahdollista ostaa haluamansa analyysi veri- tai virtsanäytteestään ilman terveydenhuollon ammattihenkilön kirjoittamaa lähetettä. Yhtiö analysoi sille toimitetun näytteen ostajan tilauksen mukaisesti ja laati raportin, jossa ilmoitettiin näytteestä saadut mittaustulokset. Ostaja suoritti itse mittaustuloksen vertaamisen viitearvoihin ja teki päätöksen hakeutumisesta mahdollisiin jatkotoimenpiteisiin.

Verohallinto oli antanut yhtiölle ennakkoratkaisun, jonka mukaan yhtiön tuli tilittää kyseessä olevien laboratoriopalveluiden myynnistä arvonlisäveroa. Hakijan tarjoama palvelu ei ennakkoratkaisun mukaan liittynyt kiinteästi terveyden- ja sairaanhoitoon, koska terveydenhuollon ammattihenkilö ei analysoinut mittaustuloksia osana henkilön hoitoa.

Ensinnäkin KHO muutti ratkaisullaan Verohallinnon laboratoriopalveluiden arvonlisäverotukseen soveltamaa linjaa.

A Oy oli valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, ettei yhtiön tule suorittaa arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettujen palvelujen myynnistä, koska kysymyksessä on AVL 36 §:n 2 kohdassa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalveluun liittyvä tutkimus- ja laboratoriopalvelu. Hallinto-oikeus oli jättänyt valituksen tutkimatta AVL 35 §:n soveltumisen osalta. Hallinto-oikeuden mukaan asia oli muuttunut toiseksi, kun valittaja oli vasta hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä vaatinut ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattujen palvelujen myynnin katsomista verottomaksi myös AVL 35 §:n nojalla. Yhtiö valitti asias­ta KHO:een, joka myönsi yhtiölle valitusluvan.

KHO:n ratkaisu – oikeaan lainkohtaan viittaaminen

Korkein hallinto-oikeus totesi, että yhtiö oli valituksessaan hallinto-oikeudelle muotoillut vaatimuksensa niin, että vaatimukseen oli liittynyt viittaus AVL 36 §:n 2 kohtaan. Itse vaatimus oli kuitenkin muodostunut siitä, että ennakkoratkaisu oli kumottava ja annettava uusi ennakkoratkaisu, jonka mukaan palvelujen myyminen on verotonta. Kun otettiin huomioon Verohallinnolle esitetyt ennakkoratkaisukysymykset ja yhtiön hallinto-oikeudessa esittämät vaatimukset, hallinto-oikeuden olisi tullut arvioida valituksenalaisessa päätöksessään myös AVL 35 §:n säännöksen soveltuvuutta sille esitettyihin vaatimuksiin.

KHO totesi ratkaisussaan, että tuomioistuinmenettelyssä yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan tuomioistuimen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon (jura novit curia -periaate). Yhtiö ei ollut esittänyt hallinto-oikeudelle antamassaan vastaselityksessä uutta valitusperustetta, eikä asia ollut yhtiön vastaselityksessä esittämän perusteella muuttunut hallintolainkäyttölain 27 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla toiseksi. Hallinto-oikeudessa oli siten tapahtunut oikeudenkäyntivirhe. Näin ollen KHO kumosi ja poisti hallinto-oikeuden päätöksen ja otti enemmän viivytyksen välttämiseksi yhtiön valituksen asiaa hallinto-oikeudelle palauttamatta välittömästi tutkittavakseen.

KHO:n ratkaisun mukaan ennakkoratkaisun antava veroviranomainen tai ennakkoratkaisua koskevaa muutoksenhakua käsittelevä tuomioistuin ei saa jättää soveltamatta sellaisia oikeussääntöjä, jotka hakijan esittämien tosiseikkojen perusteella tulevat asiassa sovellettaviksi, vaikka hakija ei olisikaan säännöksiin vedonnut.

KHO:n ratkaisu – laboratoriopalvelujen verottomuus

KHO totesi ratkaisussaan arvonlisäverodirektiiviin ja sitä koskevaan Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntöön viitaten, että AVL:ssa tarkoitettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelu kattaa sairauksien tai terveydellisten poikkeavuuksien diagnosoinnin ja laboratoriotoiminnan ja muidenkin lääketieteen ammattien harjoittajien kuin lääkärin vastuulla tapahtuvat toimenpiteet. Kysymyksessä olevan kaltainen laboratorionäytteen analysointi on tarpeen varsinaisen lääkärinhoidon tarpeen selvittämiseksi, minkä vuoksi se on myös välttämätön vaihe hoidollisten tavoitteiden saavuttamiseksi ja omiaan vaikuttamaan terveydenhuollon kustannuksiin.

KHO piti sinänsä mahdollisena, että yhtiön asiakas joissain tapauksissa hyödyntää saamiaan mittaustuloksia sellaisen hoidon, esimerkiksi esteettisen kirurgian, yhteydessä, joka ei täytä verottomuuden edellytystä. Kun yhtiön on kuitenkin voitava ratkaista myymänsä palvelun arvonlisäverokohtelu sen käytettävissä olevien tietojen perusteella ja palvelun tällaista käyttötarkoitusta on pidettävä poikkeuksellisena, yhtiö voi lähtökohtaisesti olettaa, ettei sen myymä palvelu liity tällaiseen hoitoon.

Kun otettiin huomioon hakemuksessa tarkoitettujen palvelujen luonne ja tarkoitus sekä EUT:n oikeuskäytäntö, KHO katsoi, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja palveluja oli pidettävä AVL 35 §:ssä ja 36 §:n 2 kohdassa sekä arvonlisäverodirektiivin 132 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina terveyden- ja sairaanhoitopalveluina.

KHO antoi samana päivänä myös päätöksen 16.12.2019 T 5925, jolla kumottiin edellä mainittu KVL:n 24.1.2019 antama ratkaisu 2/2019. Kyseessä olevassa tapauksessa kuluttajan oli mahdollista ostaa laboratorio- ja näytteenottopalveluja yhtiön ylläpitämän verkkopalvelun kautta ilman terveydenhuollon ammattihenkilön, kuten lääkärin, lähetettä. Yhtiön palvelu muodostui verinäytteen analysoinnista ja tulosten raportoinnista ostajalle. KHO katsoi myös kyseisen yhtiön palvelujen olevan edellä mainituissa AVL:n ja ALV-direktiivin säännöksissä tarkoitettuja verosta vapautettuja terveyden- ja sairaanhoitopalveluja. Ratkaisun perustelut olivat käytännössä samat kuin edellä tarkemmin käsitellyssä KHO:n vuosikirjaratkaisussa.

KHO:n ratkaisujen jälkeen on selvää, että terveyden- ja sairaanhoitoon liittyvät laboratoriopalvelut ovat – muiden edellytysten täyttyessä – arvonlisäverottomia laajemmin kuin verotuskäytännössä on tähän asti hyväksytty eli myös silloin, kun tutkimus suoritetaan asiakkaan omasta aloitteesta. Vastaavasti myös esimerkiksi työnantajan aloitteesta tehtävä työntekijän terveydenhoitoon liittyvä tutkimus ilman lääkärin lähetettä tulisi katsoa arvonlisäverottomaksi, jos ei ole erityistä syytä olettaa, että tutkimustuloksia hyödynnetään muussa kuin verottomuuden edellytykset täyttävässä hoidossa.

Asiantuntijana
Petri Salomaa Arvonlisäveroasiantuntija, Deloitte Oy
KHO ja KVL alvUusimmat Artikkelit
Katso kaikki