CTA Paikka
CTA Paikka

Yhdistyksen pysyvät vastaavat ilman suunnitelmapoistoja

6.5.2011
jarmo
Jarmo Leppiniemi

Pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeiden tilinpäätöskäsittelyn osalta kirjanpitolaissa on kaksi pääperiaatetta. Pysyvien vastaavien aineellisia hyödykkeitä, samoin kuin aineettomiin hyödykkeisiin kuuluvia vastikkeellisesti hankittuja oikeuksia, koskee ensinnäkin aktivointivelvollisuus (KPL 5:5 § ja 5:5a §). Toiseksi pysyvien vastaavien aktivoidut hankintamenot on vähennettävä vaikutusaikanaan kuluina suunnitelman mukaisin poistoin. Eräiden aineettomien hyödykkeiden osalta poistoaikaa on rajoitettu laissa enimmäispoistoajalla riippumatta mahdollisesti tätä pidemmästä tosiasiallisesta vaikutusajasta. Tällaisia ovat aineettomat oikeudet, kehittämismenot, liikearvo ja sellaiset pitkävaikutteiset menot, joista ei ole erityissäännöstä eli niin sanotut muut pitkävaikutteiset menot.

Suunnitelman mukaisista poistoista on säädetty kaksi poikkeusta (KPL 5:12 §). Kirjanpitovelvollinen saa ensinnäkin vähentää suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on erityinen syy. Kirjanpitolain esitöissä ja useissa kirjanpitolautakunnan lausunnoissa ainoaksi hyväksytyksi erityiseksi syyksi on vahvistunut se, että verotuksessa hyväksytään vähennettäväksi suunnitelmapoiston ylittävä poisto, jos sellainen on vähennetty myös kirjanpidossa ja kirjanpitovelvollinen menettäisi veroedun, ellei vähentäisi kirjanpidossaan suunnitelman ylittävää poistoa.

Tämä toteutetaan käytännössä poistoeron avulla: elinkeinoverolain poistoa vastaa kirjanpidossa kokonaispoisto, joka muodostuu suunnitelman mukaisen poiston ja poistoeron muutoksen summasta. Toinen poikkeus koskee ammatinharjoittajaa, kiinteistön hallintaan toimintansa perustavaa kirjanpitovelvollista, yhdistystä ja muuta vastaavaa yhteisöä sekä säätiötä. Tällainen kirjanpitovelvollinen saa poistaa pysyviin vastaaviin kuuluvien hyödykkeidensä hankintamenon niiden vaikutusaikana ilman ennalta laadittua suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta on katsonut, että kiinteistön hallintaan toimintansa perustavalla kirjanpitovelvollisella, joka voi soveltaa poistohuojennusta, tarkoitetaan muun muassa asunto-osakeyhtiöitä. Huojennuksen piiriin eivät sen sijaan kuulu sellaiset kirjanpitovelvolliset, joiden on noudatettava Euroopan yhteisöjen neljännen yhtiöoikeudellisen direktiivin suunnitelman mukaisten poistojen vaatimusta. Näin ollen kirjanpitolautakunta on katsonut, ettei tavallinen osakeyhtiö kiinteistöyhtiönäkään saa tehdä poistoja ilman poistosuunnitelmaa, kun yhtiöön sovelletaan osakeyhtiölakia. Perustana on, että kirjanpitolain esitöistä käy selville, että säännöstön avulla on nimenomaisesti haluttu toteuttaa Euroopan neljäs yhtiöoikeuden direktiivi. Direktiivin säännökset ovat tärkeä tulkintaperusta lakiin sisällytetyille säännöksille. Samalla ne ovat tärkeä perusta kirjanpitolaissa yleisperiaatteeksi määrätyn hyvän kirjanpitotavan tulkinnassa.

Yhdistyksen poistot

Viranomainen tiedusteli kirjanpitolautakunnalta, oliko yleishyödyllinen yhdistys menetellyt tilinpäätöksessään oikein, kun se oli vähentänyt pysyvien vastaavien hankintamenonsa hankintatilikauden kuluina: mitä tarkoittaa käytännössä yhdistyksen mahdollisuus poistaa pysyvien vastaavien hankintamenonsa ilman suunnitelmaa.

Kirjanpitolautakunta vastasi, että kirjanpitolaissa on huojennettu yhdistysten poistojärjestelmää, ei sen sijaan kirjanpitolaissa määrättyä pysyvien vastaavien aktivointipakkoa. Kysymyksessä kerrottu menettelytapa ei siis ole kirjanpitolain mukainen.

Aktivointipakkoa koskevasta pääsäännöstä on yleisesti vain kaksi poikkeusta. Ensinnäkin avustuksella katetun pysyvien vastaavien hyödykkeen hankintamenosta on mahdollista vähentää avustuksen osuus ja poistojen perustana käyttää ainoastaan kirjanpitovelvollisen omaa osuutta hankintamenosta. Tällainen menettely edellyttää, että avustus on saatu nimenomaisesti tietyn tai tietynlaisen hankintamenon kattamiseksi. Toiseksi lyhyen taloudellisen pitoajan hyödykkeen hankintamenon saa vähentää vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen. Ottaen huomioon kirjanpitolautakunnan pienille kirjanpitovelvollisille antama ohje, tältä osin voitaneen soveltaa vähintään elinkeinoverolain periaatteita: esimerkiksi alle kolme vuotta vaikuttavan hyödykkeen hankintameno on yleensä vähennettävissä vuosikuluna olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteita noudattaen.

Tapauskohtaisesti on harkittavissa, olisiko yhdistyksen kohdalla sellainenkin suhteellisen vähäinen hankinta vähennettävissä vuosikuluna, joka vaikuttaa esimerkiksi neljä vuotta; kirjanpitolautakunnan suunnitelman mukaisia poistoja koskeva yleisohje pienten kirjanpitovelvollisten poistojen osalta ei sellaisenaan koske yhdistyksiä, jotka eivät (vapaaehtoisesti) noudata suunnitelman mukaisten poistojen järjestelmää. Poikkeaman perusteena ovat nimenomaisesti olennaisuuden ja varovaisuuden periaatteet.

Suunnittelemattoman poiston mitoitus

Yhdistyksen ja muun KPL 5:12 §:ssä sanotun kirjanpitovelvollisen ei tarvitse laatia poistosuunnitelmaa. Näin tällainen kirjanpitovelvollinen on vapautettu siitä järjestelmällisyydestä ja kurinalaisuudesta, jota pääsääntöisesti pysyvien vastaavien hankintamenon vähentämisessä edellytetään. Täysin vapaita yhdistyksen poistot eivät kuitenkaan ole.

Yhdistyksenkin poistoilta kirjanpitolaissa edellytetään poistamista hyödykkeen vaikutusaikana. Vaikutusajalla tarkoitetaan hyödykkeen taloudellista pitoaikaa; arvioinnissa on noudatettava tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluvaa varovaisuutta.

Taloudellinen pitoaika ei koskaan ole hyödykkeen teknistä pitoaikaa pidempi. Sellaisella hyödykkeellä, jonka hankintameno aktivoidaan taseeseen, on oltava käyttökelpoisuutta kirjanpitovelvollisen toiminnassa. Ellei näin ole, hankintameno tai sen jäljellä oleva määrä on vähennettävä vuosikuluna. Näin vaikutusaikana tapahtuva poistovelvoite sisältää yliaktivointikiellon. Poistojen on siis oltava vähintään riittäviä. Kun tätä vaatimusta noudatetaan, poistosarja voi haluttaessa olla epätasainen ja poiston määrästä voidaan päättää tilikausittain tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä. Vuosikuluna koko hankintamenon käsitteleminen ei kuitenkaan edellä esitettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta ole mahdollista.

Jottei yliaktiivoita syntyisi ja jotta yhdistyksenkin tilinpäätös mahdollisimman hyvin palvelisi lukijaa, kirjanpitolautakunta suosittelee, että sellaisetkin kirjanpitovelvolliset, joilta ei vaadita suunnitelman mukaisia poistoja, noudattaisivat poistojen vähentämisessä jatkuvuutta ja johdonmukaisuutta. Jatkuvuus ja johdonmukaisuus kuuluvat tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin (KPL 3:5 §). Ehdotonta vaatimusta tähän ei kuitenkaan yhdistysten ja muiden KPL 5:12 §:ssä mainittujen kirjanpitovelvollisten osalta ole, koska jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteesta on poistojen osalta poikettu nimenomaisella kirjanpitolain säännöksellä. Säännöksessä määrätään, ettei tietyiltä kirjanpitovelvollisten ryhmiltä edellytetä suunnitelman mukaisia poistoja (jotka ovat yksi jatkuvuuden ja johdonmukaisuuden periaatteen seuraus).

Yhdistystenkin on noudatettava kirjanpitolain 5 luvussa olevia enimmäispoistoaikoja: tällaiset kirjanpitovelvolliset on vapautettu vain lain suunnitelman mukaisista poistoista, ei muista jaksotusta koskevista määräyksistä. Yhdistyksenkin on aktivoitava esimerkiksi hankkimansa aineettoman oikeuden hankintameno ja vähennettävä se viimeistään 20 vuoden aikana, vaikkei poistosuunnitelmaa tältäkään osin edellytetä. Myöskään yliaktiivoja ei saa synnyttää, joten 20 vuotta lyhyempää poistoaikaa on noudatettava, jos hankitun oikeuden tosiasiallinen käyttöaika sitä edellyttää. Vastaavalla tavalla myös yhdistysten on sovellettava mahdollisesti aktivoimiensa kehittämismenojen, liikearvojen ja muiden pitkävaikutteisten menojen jaksottamisessa kirjanpitolain määräämiä enimmäisaikoja.

Yhteenveto

Kirjanpitolaissa yhdistyksille ja eräille muille kirjanpitovelvollisille on säädetty huojennus suunnitelman mukaisia poistoja koskevasta vaatimuksesta. Niin tämän huojennuksen kuin kaikkien muidenkin huojennusten osalta on otettava huomioon, että niitä saa soveltaa vain siinä laajuudessa kuin lainsäädännössä on määrätty. Tulkinnalla huojennuksen sovellusalaa ei ole lupa laventaa. Suunnitelman mukaisia poistoja koskevasta huojennuksesta ei seuraa esimerkiksi huojennusta aktivointivelvollisuudesta tai enimmäispoistoajoista.

Kaikkien kirjanpitovelvollisten, myös yhdistysten, on liitetietojen avulla varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen tilinpäätöksen lukijalle tuloksestaan ja taloudellisesta asemastaan. Jos toteutetut poistot saattaisivat johtaa siihen, ettei tällaista kuvaa tilinpäätöksen lukijalle muodostu, tilinpäätöksen laatijan on varmistettava oikean ja riittävän kuvan muodostuminen liitetietoja antamalla.

Oikean ja riittävän kuvan vaatimuksesta ei ole vapautettu yhtään kirjanpitovelvollisten ryhmää. Jos yhdistys tai muu kirjanpitovelvollinen laatii toimintakertomuksen, myös tätä asiakirjaa koskee oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Jos kirjanpitovelvollisessa suoritetaan tilintarkastus, tilintarkastajan on tarkastettava ja mainittava kertomuksessaan, antavatko tilinpäätös ja mahdollinen toimintakertomus oikean ja riittävän kuvan kirjanpitovelvollisen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

KILAUusimmat Artikkelit
Katso kaikki