Valmistusasteen mukaisen tuloutusmenettelyn käyttämisestä perustajaurakoinnissa, KILA 2018/1985
Kirjanpitolautakunnalle esitettiin kysymyksiä perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittavan yrityksen tilinpäätöksen laatimiseen liittyen, erityisesti mahdollisuudesta käyttää osatuloutusmenettelyä. Lautakunta rajasi lausuntonsa koskemaan sellaisia olennaisia seikkoja, joita lautakunnan yleisohjeessa 5.6.2017 ei ole käsitelty. Lisäksi lautakunta totesi, että silkkojen osakeyhtiöoikeudellisten kysymysten ohjaaminen ei kuulu sen toimivaltaan.
Kirjanpitolautakunta totesi lausuntonsa lähtökohtina joukon yleisiä kirjanpitoperiaatteita perustajaurakoinnin ja osatulouttamisen osalta.
Kirjanpitolautakunnan yleisohje 5.6.2017 perustuu entiteettiperiaatteeseen. Rakennusurakan tilaava asunto-osakeyhtiö on rakennusliikkeestä erillinen oikeushenkilö. Näiden oikeushenkilöiden kirjanpidot ovat toisistaan erilliset. Tilinpäätöskäsittelyssä rakennusyhtiön liikevaihto käsittää sekä rakennusurakan että kohdeyhtiön osakkeiden myyntituotot.
Toimialasta riippumatta tilinpäätöksen tulee aina antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus. Liitetiedoissa ilmoitetaan tarvittavat lisätiedot, kuten mahdolliset olennaiset vastuut. Yleisohjeessa käsitellään perustajaurakoinnissa toimivilta kirjanpitovelvollisilta edellytettäviä liitetietoja sekä pienyrityksiä suuremmilta kirjanpitovelvollisilta edellytettävää toimintakertomusinformaatiota. Informaatiosta yleisohjeessa on esimerkkejä, joita soveltamalla ja tarvittaessa tilannekohtaisesti täydentämällä täyttyy oikean ja riittävän kuvan vaatimus.
Kirjanpitovelvollisen mahdollisuudesta soveltaa yksittäisiä IFRS-standardeja säädetään kirjanpitolaissa tyhjentävästi. Perustajaurakoinnin osalta tällaista erillistä säännöstä ei ole. Näin ollen IFRS-standardien käyttö on mahdollista vain, jos koko erillistilinpäätös laaditaan KPL 7a:3 §:n nojalla IFRS:n mukaisesti.
Kun perustajaurakoinnissa kohdeyhtiöiden omistuksen voidaan lähtökohtaisesti olettaa olevan lyhytaikaista ja tarkoitettu yksinomaan edelleen luovutettavaksi, tytäryrityksen tilinpäätöksen yhdistelmättä jättämistä koskevan poikkeussäännöksen (KPL 6:3.1 § kohta 2) ehdot yleensä täyttyvät. Siten perustajaurakoitsija voi jättää yhdistelemättä perustajaurakointitoimintaan liittyvät kohdeyhtiöt konsernitilinpäätökseensä. Mitä tulee konsernitilinpäätöksen laatimisvaatimukseen, lautakunta toteaa, että perustajaurakoitsijan kohdeyhtiöillä ei ole vaikutusta KPL 1:6a §:n tarkoittaman pien- tai suurkonsernin määrittämisessä.
perustajaurakointiyleisohjeen tavoitteena on ollut keventää erityisesti pienten kirjanpitovelvollisten hallintorasitetta
Kirjanpitolautakunnan perustajaurakointiyleisohjeessa ei ole käsitelty niin sanottua osatuloutusmenettelyn käyttämistä. Yleisohjeen tavoitteena on ollut keventää erityisesti pienten kirjanpitovelvollisten hallintorasitetta. Tämä on toteutettu ottamalla tilinpäätöksen laatimisessa käyttöön periaatteet, jotka ovat yhtenevät verotusmenettelyn kanssa.
Perustajaurakointiliiketoimintaa harjoittava kirjanpitovelvollinen saa valita, soveltaako se KPL 5:4 §:n tarkoittamaa tuloutusmenettelyä. Kirjanpitovelvollisella on vastuu tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta (KPL 3:2.1 §). Lautakunta korostaa lainkohdan toisen virkkeen vaatimusta: ”Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa”. Näitä edellytyksiä käsitellään osatuloutusta koskevan yleisohjeen 30.8.2008 kohdassa 3.2.
Kirjanpitolautakunta lausui, että yksinkertaistettu menettely, jossa perustajaurakointiin liittyvien tilikauden aikaisten liiketapahtumien esittämistapa tilinpäätöksessä perustetaan pääkirjanpitoon, johon ei tehdä aiemman yleisohjeen mukaisia oikaisuja urakkamyyntiin ja osakeostoihin, tehty mahdolliseksi osana hyvää kirjanpitotapaa uudella yleisohjeella. Jos yksinkertaistettua menettelyä sovellettaessa halutaan osatulouttaa urakkatuottoa, näin voidaan menetellä. Tällöin osatuloutettava määrä selvitetään osatuloutusyleisohjeen mukaisesti. Jos kirjanpitovelvollinen käyttää osatuloutusmenettelyä, jossa osatuloutettavan myynnin määrä lasketaan osakkeiden velattomien myyntihintojen, rakentamisen valmiusasteen ja myytyjen osakkeiden tulon avulla, on sen kaikilta osin noudatettava aiemmassa yleisohjeessa 17.1.2006 linjattua kirjanpitotapaa. Yleisohjeen jaksossa 3.2 ja liitteessä 1 kuvataan menettelyt valmistusasteen määrittämisessä. Kirjanpitovelvollinen ei voi tulouttaa katetta sellaisten asunto-osakeyhtiön osakkeiden osalta, joita ei ole vielä ulkopuoliselle myyty.
Kirjanpitovelvollisen tulee laatia edellisessä kappaleessa tarkoitettujen kirjausten perusteeksi riittävä dokumentaatio, joka täyttää vaatimuksen kirjausketjun aukottomuudesta ja eheydestä sekä tilinpäätöksen että veroilmoituksen osalta (KPL 2:6 §).
Sovellettaessa edellä tarkoitettua yksinkertaistettua menettelyä, tulee tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa kuvata sovellettava menettely ja ilmoittaa liitetietona aiempaa yleisohjetta vastaavat tiedot.
