Sidottujen rahastojen käsittelystä säätiön tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä
Kirjanpitolautakunta antoi säätiölle lausunnon siitä, miten sidottuja rahastoja tulee käsitellä säätiön tilikauden aikaisessa kirjanpidossa, erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä.
Kirjanpitolautakunta totesi lausunnossaan, ettei sidotun rahaston perustamisesta ole erityistä lainsäädäntöä ja että sidotun rahaston yksityisoikeudellinenkin luonne on täsmentymätön. Koska kunkin säätiön määräykset muun muassa pääoman käytöstä ovat yksilöllisiä, rahaston varoja hoitavan säätiön on otettava huomioon rahastokohtaiset erot tilinpäätöksensä laadinnassa. Kirjanpitolautakunta piti tärkeänä, että sidottua rahastoa hoitava säätiö ilmoittaa tilinpäätöksensä laatimisperiaatteissa perustellut tiedot siitä, miten sidottuja rahastoja on tilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä käsitelty.
Yhtiön erillistilinpäätöksen osalta kirjanpitolautakunta totesi, ettei KPA 1:3 §:ssä säädetty tuloslaskelmakaava sisällä erillistä nimikettä sidotuille rahastoille, joten sellaista ei tule tuloslaskelmassa käyttää. Sidottujen rahastojen tuotot ja kulut tulee esittää luonteensa mukaisessa kohdassa säätiön tuloslaskelmassa eli varsinaisen toiminnan, varainhankinnan tai sijoitus- ja rahoitustoiminnan tuottoina ja kuluina.
Rekisteröity säätiö on kirjanpitolain tarkoittama kirjanpitovelvollinen, joten sitä tarkastellaan kirjanpidollisesti yhtenä talousyksikkönä suhteessa muihin talousyksiköihin. Kirjanpidon keskeinen tehtävä on pitää erillään talousyksikön tulot, menot, varat ja velat muiden talousyksiköiden tuloista, menoista, veroista ja veloista. Sidottu rahasto ei ole kirjanpidollisesti itsenäinen talousyksikkö, vaan osa rekisteröidyn säätiön muodostamaa talousyksikköä. Sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset tapahtumat voidaan näin ollen eliminoida säätiön erillistilinpäätöstä laadittaessa. Vaihtoehtoinen tapa on esittää säätiön tuloslaskelmakaavan mukaisiin ryhmiin kuuluvat erät eriteltyinä niin, että sidottuihin rahastoihin kohdistuva osa esitetään erikseen. Tällöin vastaavasti sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset erät sisällytetään erikseen ilmoitettaviin eriin säätiön taseessa.
Jos sidottuja rahastoja on useita, kirjanpitolautakunta suosittelee, että sidotun rahaston ja säätiön väliset keskinäiset tapahtumat eliminoidaan säätiön erillistilinpäätöksessä. Tuloslaskelmaan ei tällöin sisällytetä sidotun rahaston ja säätiön välisiä tapahtumia eikä niihin mahdollisesti sisältyviä sisäisiä katteita. Sidotun rahaston kuluihin mahdollisesti sisältyvä säätiön veloittama sisäinen kate eliminoidaan samoin sidotun rahaston kuluista ja säätiön tuotoista.
Konsernitilinpäätöksen osalta kirjanpitolautakunta lausui, että erillistilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen osoittamien sidottujen rahastojen oman pääoman määrän tulee olla yhtäläinen. Myös tuloslaskelmaan merkittävän Siirto rahastoon -kirjauksen tulee olla samansuuruinen säätiön erillistilinpäätöksessä ja konsernitilinpäätöksessä. Säätiön ja tytäryritysten väliset saamiset eliminoidaan tavanomaisilla konsernitilinpäätöksen laatimistekniikoilla. Sen sijaan jos sidotulla rahastolla on rahaston pääoman katteeseen vaikuttava saaminen säätiön tytäryritykseltä, säätiön tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa tulee selostaa, miten saatavasuhdetta on konsernitilinpäätöksessä käsitelty. Kirjapitolautakunta suosittelee, ettei tällaista saamista eliminoida konsernitilinpäätöksessä, ellei säätiö perustellusti katso, että asianomainen sidottu rahasto kuuluu sen määräysten perusteella säätiön pesään. Jos säätiö katsoo perustelluksi eliminoimisen sidotun rahaston saamisista säätiön tytäryrityksiltä, valinta tulee selostaa konsernitilinpäätöksen laatimisperiaatteissa, lisäksi tulee antaa liitetieto mainituista saamisista.
Juoksevan kirjanpidon osalta kirjanpitolautakunta totesi hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan, että kirjanpitojärjestelmä mahdollistaa sidottujen rahastojen seuraamisen säätiön tilikauden aikaisessa juoksevassa kirjanpidossa niin, että rahastoon liittyvät liiketapahtumat voidaan erottaa muusta kirjanpidosta. Tarkoituksenmukaista saattaa olla, että sidottua rahastoa seurataan erillisenä kustannuspaikkana.
Kirjanpitolautakunta katsoi, että sidottujen rahastojen osalta korostetun läpinäkyvyyden vaatimus on tarpeen sen varmistamiseksi, että sidotun rahaston perustana oleva säätiön ulkopuolinen tahdonilmaisu toteutuu rahaston varoja käytettäessä. Sidotusta rahastosta on annettava informaatiota oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi tähän tahdonilmaisuun nähden. Tämä tarkoittaa ensinnäkin, että tilinpäätöksessä tai sen liitetiedoissa tulee ilmoittaa sidotun rahaston pääoman katteena olevien varojen käyttö. Toiseksi liitetietona tulee esittää riittävät tiedot sidotun rahaston tuotoista, kuluista, varoista ja veloista sekä tiedot sidotun rahaston pääomasta ja sen muutoksista, elleivät nämä tiedot käy ilmi tuloslaskelmasta tai taseesta. Vastaavat tiedot tulee antaa eriteltyinä myös säätiön ja sen konserniin kuuluvien yritysten ja sidotun rahaston välisistä liiketoimista. Tiedot tulee eritellä rahastokohtaisesti. Jos sidottuja rahastoja on lukuisia, tiedot voidaan esittää tarkoituksenmukaisella tavalla koostettuna niin, että oikean ja riittävän kuvan kannalta olennaiset tiedot käyvät ilmi.
Kirjanpitolautakunta suositteli tuloslaskelman liitetietojen antamista esimerkiksi säätiön tuloslaskelman järjestystä seuraavana rahastokohtaisena taulukkona, jossa tuloslaskelman nimikekohtaisten tietojen ohella esitetään alakohtina erittelyt toisaalta säätiön ja rahastojen sekä toisaalta säätiön tytäryritysten ja rahastojen välisten tapahtumien rahamääristä. Kirjanpitolautakunnan lausunnossa esitettiin suositusluonteinen malli tällaisesta taulukosta. Lautakunta totesi myös, ettei kirjanpitolainsäädäntö aseta estettä sille, että säätiö antaa tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksessa hallinnoimistaan sidotuista rahastoista enemmän taloudellista informaatiota kuin nimenomaiset säännökset tai oikean ja riittävän kuvan yleinen vaatimus edellyttävät. Siten esimerkiksi tilinpäätöksen liitetietona tai toimintakertomuksen osana voidaan esittää sidottujen rahastojen erilliset pro forma -tilinpäätökset. Lisätietoja voidaan antaa myös sidottujen rahastojen tarkoituksesta.
Kirjanpitolautakunta totesi, että aiemmat kirjapitolautakunnan säätiöitä koskevat kannanotot kuuluvat edelleen hyvään kirjanpitotapaan siltä osin kuin ne eivät ole ristiriidassa tässä lausunnossa esitetyn kanssa. Kirjanpitolautakunta ei lausunnossaan esittänyt, miltä osin tällaisia ristiriitoja on ja miltä osin aikaisempia lausuntoja ei tästä syystä voi soveltaa; näin asian tulkintavelvoite jää kirjanpitovelvolliselle itselleen.
