Ravintolatoiminnan alihankinnan kirjanpitokäsittely (KILA 2018/1990)
Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa ravintolatoiminnan kirjanpitokysymyksistä. Hakemuksessa kuvattiin lausunnon antamisen perustaksi Ravintola A:n ja Yritys B:n toimintaa.
Ravintola A tekee yhteistyötä Yrityksen B kanssa. Ravintolatilat ovat A:n hallinnassa. A on ulkoistanut keittiötoiminnan B:lle. Keittiö sijaitsee A:n ravintolatilassa. Ravintola A palvelee kuluttajia: ohjaa heidät pöytään, tekee tilaukset keittiöön ja huolehtii viihtyvyydestä ravintolasta. Ravintola A huolehtii kattauksista. Kuluttaja maksaa ravintolalaskun A:lle; laskussa on A:n tunnistetiedot. B valmistaa ravintola-annokset A:n keittiössä. B:n henkilökunta voi myös tarjoilla ruuan kuluttajalle hiljaisimpina aikoina. Ravintola A on sopinut, että liikevaihdosta maksetaan 80 prosenttia Yritys B:lle.
Lausuntoa pyydettiin seuraavista seikoista kuvattuun järjestelyyn liittyen:
- Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä Yritys B:lle tilitettävä euromäärä alihankintakuluna Ravintola A:n kirjanpidossa?
- Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista esittää koko myynti Ravintola A:n liikevaihdossa?
- Onko hyvän kirjanpitotavan toteutumisen näkökulmasta merkitystä sillä, kuka omistaa ravintola-annosten raaka-aineet?
- Onko sillä, mitä on palvelusta sovittu (esim. yleisesti ravintolapalvelua; suoritetaan korvauksena kiinteä määräosa liikevaihdosta; taikka työsuorituskorvaus), merkitystä hyvän kirjanpitotavan mukaiseen käsittelyyn?
- Jos raaka-aineet omistaa Ravintola A, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista kirjata Ravintola A:n 80 %:n tilitys yritys B:n ravintolapalvelumyynniksi, lukeutuen Yritys B:n liikevaihtoon?
- Miten ravintolapalvelu määritetään?
- Jos yksinyrittäjä tekee keikkatyötä esim. kokkina ravintolaan ja on sopinut, että myy työsuorituksen taikka yleisemmin ravintolapalvelua, onko hyvän kirjanpitotavan mukaista käsitellä suorite ravintolapalveluna?
Kirjanpitolautakunta totesi antavansa vastauksensa ainoastaan kirjanpitolain nojalla, joten kantaa ei oteta vero-, yhtiö- tai työoikeudellisiin kysymyksiin taikka muista säännöksistä seuraaviin velvoitteisiin.
KPL 3:2.1 §:stä ilmenevällä tavalla päätavoitteena on, että kirjanpidosta johdettu tilinpäätös antaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta oikean ja riittävän kuvan olennaisuusperiaatteen mukaisesti harjoitetun toiminnan laatu ja laajuus huomioon ottaen. Tavoitteen täyttämiseksi kirjanpitoon merkittävillä liiketapahtumilla tulee olla tosiasiallinen yhteys kirjanpitovelvollisen toimintaan. Toisin sanoen kirjanpitomerkintöjen tulee vastata sitä todellisuutta, jota ne kuvaavat.
kirjanpitoon merkittävillä liiketapahtumilla tulee olla tosiasiallinen yhteys kirjanpitovelvollisen toimintaan.
Kirjanpitovelvollinen yritys muodostaa kirjanpito-oikeudellisesti oman taloudellisen yksikkönsä. Muun muassa lausunnossa KILA 1850/2010 kuvatun entiteettiperiaatteen mukaan kunkin taloudellisen yksikön kirjanpitoon pitää merkitä poikkeuksetta kaikki rahamääräiset liiketapahtumat, jotka asianomainen yksikkö on tehnyt ulkopuolisten kanssa, olivatpa nämä ulkopuoliset itse kirjanpitovelvollisia tai eivät. Kirjanpidosta tulee siten tyhjentävästi ilmetä kaikki kirjanpitovelvollisen rahamääräiset tapahtumat liiketoimina niiden luonteesta riippumatta. Ellei kirjanpitoon merkittäisi jokaista rahamääräistä tapahtumaa, ei entiteettiperiaate voisi toteutua. Ilman kirjanpidosta ilmeneviä tietoja kaikista liiketapahtumista ei esimerkiksi kirjanpitovelvollisen yrityksen ulkopuolisilla omistajilla olisi riittäviä tietoja toiminnan arvioimiseksi.
Kirjanpitomerkinnän mahdollinen rikosoikeudellinen virheellisyys ja harhaanjohtavuus tulevat arvioitavaksi rikoslain (39/1889) 30:9 §:n nojalla. Kirjanpitolautakunnan toimivalta ei ulotu mainittuun säännökseen. Lautakunta kuitenkin toteaa, että arvioitaessa kirjanpitoon tehtäviä merkintöjä yksi merkityksellinen seikka on merkinnän perusteena oleva tosite, jonka tulee KPL 2:5 §:n mukaisesti todentaa eli kuvata liiketapahtuma. Jos tämä ei toteudu esimerkiksi sen takia, että asiakkaalle toimitettu suorite kuvataan tositteessa täysin tosiasioita vastaamattomasti, tosite on virheellinen. Myös sopimus voi toimia tositteena (tai siihen sisältyvänä liitteenä), mikäli se on kirjauksen perusta. Tässä yhteydessä lautakunta korostaa myös KPL 2:6.1 §:n vaatimusta kirjausketjun aukottomuudesta; esimerkiksi arvonlisäverotilitys on kyettävä johtamaan kirjanpidosta.
Kirjanpitolautakunta rajasi kannanottonsa koskemaan ainoastaan hakemuksessa kuvattua toimintaa ja olosuhteita ja toteaa, ettei vastauksista välttämättä ole tehtävissä yleisempiä päätelmiä. Lautakunnan käsityksenä on, että asianomaisessa toiminnassa on kyse liikevaihtoon merkittävistä tuotoista ja ostetuista palveluista.
Kysymys 1. Kirjanpitolautakunnan vastaus hakijan ensimmäiseen kysymykseen on myönteinen tilinpäätöksen laadinnassa noudatettavan bruttoperiaatteen nojalla (KPL 3:1 § 8 kohta).
Kysymys 2. Vastaus hakijan toiseen kysymykseen on myös myönteinen edellisen kysymyksen yhteydessä mainitun bruttoperiaatteen nojalla. Liikevaihtoon merkitään edelleen kirjanpitovelvollisen varsinaisesta toiminnasta saadut tulot, vaikkei KPL 4:1 §:n sanamuodossa ole enää määrettä ”varsinainen toiminta”.
Kysymys 3. Raaka-aineet luetaan ne hankkineen yrityksen aine- ja tarvikeostoihin entiteettiperiaatteen mukaisesti.
Kysymys 4. Lautakunta pitää hakemuksessa kuvatun järjestelyn tosiasiallista sisältöä keskeisenä KPL 3.3.1 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Siten merkitystä on annettava mm. seuraaville seikoille: kumpi yrityksistä kantaa toiminnan taloudellisen riskin, kuka hinnoittelee palvelut ja ovatko A ja B aidosti itsenäisiä entiteettejä. Esitettyjen alakysymysten osalta lautakunta katsoo, että hakemuksessa kuvatut palvelut ovat luonteeltaan ”Ulkopuoliset palvelut” -erään merkittäviä; siinä esitetään myös henkilöstövuokraus.
Kirjanpitolautakunta korostaa, ettei se ole toimivaltainen ottamaan kantaa alennettuun arvonlisäverokantaan oikeuttavaan ravintola- ja ateriapalvelun sisältöön (arvonlisäverolaki (1351/1993) 89:1 § 2 kohta). Siten esimerkiksi arvonlisäverokannan määräytyminen ei kuulu lautakunnalle, kuten eivät myöskään palkkaverotukseen liittyvät kysymykset.
Kysymys 5. Sellaisessa tilanteessa, jossa B:n varsinainen liiketoiminta on ravintola-annosten valmistamista, sisällytetään tämän toiminnan myyntitulot liikevaihtoon riippumatta siitä, omistaako B raaka-aineet.
Kysymys 6. Kysytty käsite ”ravintolapalvelu” ei ole kirjanpito-oikeudellinen. joten lautakunta ei ota siihen kantaa.
Kysymys 7. Vastauksenaan kysymykseen kirjanpitolautakunta viittaa edellä tässä kappaleessa todettuun.
