Rakennusliikkeen lisärakennushankkeen tulouttamisesta (2021 / 2011)

Hakija pyytää lausuntoa rakennusurakan tulouttamisesta seuraavassa tilanteessa:

Rakennusliike on ostanut ulkopuoliselta olemassa olevan asunto-osakeyhtiön osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan tiettyä erillistä asunto-osakeyhtiön omistamaa rakennusta. Hankittujen osakkeiden määrä kaikista osakkeista ja äänistä on noin 15 prosenttia, eli rakennusliikkeelle ei muodostu kaupan jälkeen määräysvaltaa asunto-osakeyhtiössä.

Kaupan jälkeen rakennusliike on tehnyt asunto-osakeyhtiön kanssa KVR-urakkasopimuksen, jonka mukaisesti osakkeisiin kohdistuva vanha erillisrakennus puretaan ja tilalle rakennetaan uudisrakennus lisärakennushankkeena. Urakkasopimuksessa rakennusurakalle on määritetty urakkahinta, jota asunto-osakeyhtiö ei kuitenkaan suorita rakennusliikkeelle rahana. Sopimuksen perusteella rakennusliike saa tuoton, eli urakkakustannuksen ja katteen osakkeiden edelleen myynnistä urakkasopimushintaa korkeampaan hintaan. Rakennusliike on myynyt uudisrakennuksen hallintaan oikeuttavat osakkeet katteella ennen rakennustyön valmistumista.

Taloudellisesta näkökulmasta rakennusliikkeen tulot syntyvät osakkeiden myynnistä ulkopuolisille. Rakennusliikkeen menot syntyvät osakkeiden ostosta ulkopuoliselta sekä rakentamismenoista. Osakkeiden hankintameno muodostaa noin 20 prosenttia kokonaismenoista ja rakentamismenot noin 80 prosenttia kokonaismenoista.

Tilikausi 20X0: Rakennusliike ostaa asunto-osakeyhtiön osakkeet ja aloittaa rakentamistyöt.

Tilikausi 20X1: Rakennusliike myy uudisrakennuksen hallintaan oikeuttavat osakkeet ulkopuolisille, eli osakkeista tehdään sitovat luovutussopimukset.

Tilikausi 20X2: Rakennusurakka valmistuu ja huoneistojen hallintaoikeus siirtyy ostajille.

Hakija pyytää lausuntoa seuraavista seikoista:

1. Kirjataanko rakennusliikkeen liikevaihdoksi osakkeiden myyntitulo kokonaisuudessaan sinä vuonna, kun osakkeista tehdään sitovat luovutussopimukset, eli tilikaudella 20X1?
2. Tuleeko rakennusliikkeen kirjata liikevaihdokseen asunto-osakeyhtiön kanssa tehdyn urakkasopimuksen mukainen urakkahinta, vaikka asunto-osakeyhtiö ei suorita urakkahintaa rahana rakennusliikkeelle? Mille tilikaudelle liike­vaihto kirjataan?
3. Mikäli rakennusliike kirjaa liikevaihdokseen urakka­hinnan, katsotaanko asunto-osakeyhtiölle luovutettu urakka asunto-osakeyhtiöön tehdyksi oman pääoman ehtoiseksi sijoitukseksi ja osakkeiden hankintamenoksi? Mille tilikaudelle osakkeiden hankintameno tässä tapauk­sessa kirjataan kuluksi?
4. Miten rakennusliike käsittelee rakentamismenot kirjan­pidossaan, eli mille tilikaudelle rakentamismenot kirjataan kuluksi erityisesti huomioiden, että osakkeiden myynti ajoittuu rakennusurakan valmistumista edeltävälle tilikaudelle?

Vaikka kysymyksessä ei ole varsinainen perustajaurakointi, koska rakennusliikkeellä ei ole määräysvaltaa kohdeyhtiössä urakkasopimusta tehtäessä, niin kirjanpidolliset menettelyt ovat kuitenkin perustajaurakointimenettelyn kaltaiset. Vastauk­sensa Kila perustaa Kirjanpitolautakunnan yleisohjeeseen perustajaurakoinnin käsittelystä tilinpäätöksessä 5.6.2017. Arvonlisäverotukseen Kila ei ota lausunnossa kantaa, sillä on valtuudet lausua vain kirjanpidollisista kysymyksistä.

Kysymykseen 1 Kilan vastaus on myönteinen, sillä suoriteperiaatteen mukaan sitovan sopimuksen solmiminen määrittää luovutuksen. Rakennuskohteen keskeneräisyys ei vaikuta osakemyynnin tuloutushetkeen.

Kysymykseen 2 on Kilan vastaus myös myönteinen. Luovutuksen mukaisessa tuloutuksessa urakkahinta tuloutetaan luovutustilikaudelle.

Kysymykseen 3 Kila teki olettaman, että KVR-sopimuksessa on määritelty rakennusliikkeen velvollisuus urakkasumman suuruiseen oman pääoma sijoitukseen, esimerkiksi rakennusrahastosijoitukseen tai SVOP-sijoituksen. Sijoituksen kirjaus rakennusliikkeessä on per osakehankinnat (tuloslaskelman kulutili) an velat asunto-osakeyhtiölle. Yhden osakkeen hankintamenoksi muodostuu siten sen osuus osakepääoman ja rakennusrahastosijoituksen summasta. Tämä aktivoidaan vaihto-omaisuuteen myymättömien osakkeiden osalta.

Kysymyksen 4 osalta Kila lausui, että rakentamisen menot aktivoidaan vaihto-omaisuuteen kahdelta ensimmäiseltä tilikaudelta ja kirjataan kuluksi kolmannella tilikaudella, kun rakennusurakka luovutetaan tilaajalle. Tällöin rakennusliikkeellä on urakkahinnan suuruinen saaminen asunto-osakeyhtiöltä ja rakennusrahastosijoituksen suuruinen velka asunto-osakeyhtiölle. Jos KVR-sopimuksessa nämä on määritelty yhtä suuriksi, tekee rakennusliike erien välillä kuittauksen. Asunto-osakeyhtiöllä on puolestaan urakkahinnan suuruinen velka rakennusliikkeelle ja rakennusrahastosijoituksen suuruinen saaminen siltä. Asunto-osakeyhtiö kuittaa nämä keskenään.

Liitetietojen osalta Kila viittaa yleisohjeeseen, jossa liitetietoja käsitellään kattavasti. Olennaista tässä tapauksessa on kahden ensimmäisen tilinpäätöksen osalta antaa liitetieto siitä, että vapaa oma pääoma käsittää ennen rakentamisurakan luovuttamista myytyjen huoneisto-osakkeiden kauppahintojen ja niiden hankintamenojen erotuksen perusteella tuloutunutta katetta.