CTA Paikka
CTA Paikka

Pakollisen varauksen tekemisen edellytyksistä verkkopalveluprojektissa (KILA 2019/1997)

13.1.2020
jarmo
Jarmo Leppiniemi

Kirjanpitolautakunnalta pyydetiin lausuntoa hakemuksesta, joka koski verkkokaupan projektitoimitusten tulouttamista. Kysymys liittyi ohjelmistojen suunnittelua ja valmistusta harjoittavaan kirjanpitovelvollisen toimintaan.

Hakemuksen taustana ovat kahden osapuolen yrityskauppaneuvottelut. Koska lautakunnan käytettävissä ei ole kattavia tietoja ja viime kädessä on kyse näyttökysymyksistä, lautakunta lausuu jäljempänä käsityksensä ainoastaan yleisenä kannanottona.

Palvelutuottajan tarjoamasta verkkopalveluprojektin toimituksesta laaditaan sopimus. Siinä arvioidaan käytettävä työaika ja kustannukset. Kun käy ilmi, että työhön kuluu huomattavasti arvioitua enemmän aikaa, annetaan sovitusta tuntihinnasta huomattava alennus. Projektin alkukuukaudet on laskutettu tavanomaisella tuntihinnalla, mutta loppuajalle arvioidaan annettavan alennusta 75-85 prosenttia sovitusta tuntihinnasta.

Ratkaistu kirjanpitokysymys

Hakijan kysymys kuuluu: tuleeko osakkeiden kauppahinnan määrittämistä varten laadittavassa välitilinpäätöksessä tehdä pakollinen varaus jaksottaen alennus tehtyjen tuntien suhteessa aiemmille kuukausille.

 

Kirjanpitolautakunnan lausunto

Säännöksen KPL 2:3 §:n mukaan liiketapahtumista Tulojen kirjaamisperuste on suoritteen luovuttaminen (suoriteperuste KPL 2:3 §). Tulo voidaan vaihtoehtoisesti kirjata maksuperusteisesti, jos myyntisaamiset voidaan jatkuvasti selvittää.  KPL 3:4 §:ssä puolestaan edellytetään, että tilinpäätöstä laadittaessa maksuperusteiset kirjaukset, vähäisiä liiketapahtumia lukuun ottamatta, oikaistaan ja täydennetään suoriteperusteen mukaisiksi.

Kirjanpitolautakunta ei ole aikaisemmin antanut lausuntoa tulojen jaksottamisesta hakemuksessa kuvatulla toimialalla. Kirjanpitolautakunta otti lausunnossaan KILA 1766/2005 kantaa tulojen jaksottamiseen kuvatoimistoliiketoiminnassa. Myyjän suoritteena kuvatoimistoliiketoiminnassa oli sen ylläpitämän kuvatietokannan ajallisesti ja määrällisesti rajoitettu käyttöoikeus. Myyjän puolella suoritteen luovuttaminen jatkui sopimuskauden loppuun asti. Suoriteperiaatteen mukaisesti vuosisopimustuotot tuli siksi tilinpäätöksessä jaksottaa sopimuskauden mukaisesti.

Lausunnossa KILA 918/1987 otettiin kantaa lehtitilausmaksujen jaksottamiseen.  Lautakunta katsoi, että lehtitilausmaksut olivat myyjän varsinaisen toiminnan tuloja, joita ei voitu pitää merkitykseltään vähäisinä liiketapahtumina. Tämän vuoksi tilausmaksujen kirjaukset oli ennen tilinpäätöksen laatimista oikaistava ja täydennettävä suoriteperusteen mukaisiksi.  Käytännössä tämä merkitsee tilausmaksujen kirjaamista sen tilikauden tuloiksi, jonka aikana lehdet luovutettiin tilaajille.

On täysin osapuolten sovittavissa, millaiseen laskelmaan osakkeiden kauppahinta perustetaan.

Tulkinta tilinpäätöserittäin

Lautakunta käsitteli hakemusasiaa kahdesta näkökulmasta: pakollisen varauksen tekemisen edellytykset ja projektin tulouttaminen suoriteperusteella.

Kirjanpitolautakunta toteaa aluksi yleisesti, että on täysin osapuolten sovittavissa, millaiseen laskelmaan osakkeiden kauppahinta perustetaan. Kun hakemuksen mukaan laskelmalla kuitenkin tarkoitetaan tilinpäätöksen tavoin laadittua kirjanpitolain mukaista välitilinpäätöstä, on lautakunnan käsityksen mukaan tällöin meneteltävä vastaavin tavoin kuin tilinpäätöstä laadittaessa. Näin on johdonmukaista menetellä myös KPL 6:5.3 §:stä ilmenevän periaatteen kanssa: kun konsernitilinpäätökseen on yhdisteltävä tytäryrityksen välitilinpäätös, on välitilinpäätöstä laadittaessa noudatettava soveltuvin osin kirjanpitolain 1 ja 3–5 luvun säännöksiä.

Pakollisen varauksen kirjaamisen edellytyksistä säädetään KPL 5:14 §:ssä. Kirjanpitolautakunta totesi, että sen käytettävissä ei ole tietoa siitä, mitä osapuolten välillä on verkkopalveluprojektin toimittamisen osalta sovittu. Mikäli asiassa on ollut edellytykset tulouttaa tuntityönä tehty palvelu kokonaisuudessaan ja näin on toimittu, ei lautakunnan käsityksen mukaan tällöin ole ollut olemassa edellytyksiä pakollisen varauksen tekemiselle, koska KPL 5:14.1 §:ssä kuvatut edellytykset eivät täyty.

Liiketoimessa on saattanut myös olla edellytykset soveltaa KPL 5:4 §:n tarkoittamaa osatuloutusmenettelyä tulon kirjaamisesta tuotoksi valmistusasteen perusteella: ”Pitkän valmistusajan vaativasta suoritteesta syntyvä tulo saadaan kirjata tuotoksi valmistusasteen perusteella. Suoritteesta kertyvän erilliskatteen tulee tällöin olla luotettavalla tavalla ennakoitavissa. Kirjanpitovelvollisen tulee noudattaa samaa perustetta kaikkien tässä tarkoitettujen tulojen kirjaamisessa tuotoiksi.”

Kuten kirjanpitolautakunnan osatuloutusyleisohjeessa 30.9.2008 todetaan, tulee sellaisen osatuloutettavan projektin, joka osoittautuu tappiolliseksi, toteutumaton tappio (negatiivinen erilliskate) KPL 5:14 §:n nojalla kirjata pakollisena varauksena tulosvaikutteisesti tilinpäätökseen heti, kun sen toteutumista on tilinpäätöstä laadittaessa pidettävä varmana tai todennäköisenä.

Koska kyse on sopimuksen sisällön arvioimisesta ja näytöstä, ei lautakunta voi ottaa kantaa, onko hakemusasiassa kyse edellä kuvatun kaltaisesta tilanteesta. Pakollinen varaus tulee kuitenkin aina tehtäväksi tappiollisesta projektista, eikä tilinpäätöksessä saa tulouttaa enempää kuin on projektin kokonaisarvo.

Tulouttamista koskevat johtopäätökset

Myyntituottojen tulouttaminen projektiliiketoiminnassa

Hakemusasiaan liittyy yleisesti kysymyksenasettelu suoriteperusteen soveltamisesta kuvatun kaltaisessa liiketoiminnassa.  Lautakunnan käsityksen mukaan ratkaisevaa asiassa on, mikä on myyjän luovuttama suorite ja sen luovutushetki kuvatussa liiketoiminnassa. Siten se mitä asiassa on sovittu, ratkaisee myös kirjanpitokäsittelyn.

Asiantuntijapalvelu tuntityönä

Jos kyse on tavanomaisesta tuntityönä veloitettavasta asiantuntijapalvelusta, johon ei liity regressio-oikeutta ostajan puolelta, suorite tuloutetaan myyjän kirjanpidossa työpanoksen luovuttamisen perusteella. Jos kyse on projektitoimituksesta, jonka myyjä sovitun mukaan luovuttaa ostajalle vasta projektin valmistuttua, tuloutetaan se myyjän kirjanpitoon suoritteen luovutushetkellä taikka vaihtoehtoisesti KPL 5:4 §:ssä tarkoitetuin tavoin valmistumisasteen perusteella, edellyttäen, että lainkohdan ehdot – kuten edellytys erilliskatteen ennakoitavuudesta (mikä yleensä edellyttää projektilta kokonaishintaa) täyttyvät. Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan se seikka, että projektitoimituksen ehtojen mukaan tuntihinnat ovat muuttuvia ja ne laskevat voimakkaasti tietyn ajankohdan jälkeen, ei sinällään vaikuta projektin tulouttamisessa sovellettaviin perusteisiin. Ne ovat luonteeltaan sopimuksen kokonaisarvon muuttuvia osatekijöitä, mitkä tulee sopimuksen arvon määrittämisessä ottaa huomioon.

KILAUusimmat Artikkelit
Katso kaikki