Määräaikaisen vuokrasopimuksen alkukauden vapaavuosien kirjanpitokäsittelystä, KILA 2018/1986
Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, miten määräaikaisen vuokrasopimuksen kolmen ensimmäisen vuoden vapautus vuokrasta otetaan näiden vuosien tilinpäätöksissä huomioon.
Lautakunta totesi lausuntonsa rajauksena, että koska kyseessä on riita-asia ja viime kädessä kysymys on näytön arvioimisesta, kirjanpitolautakunta tarkastelee vain yleisellä tasolla toimitilavuokrasopimuksen tilinpäätöskäsittelyä tilanteessa, jossa vuokrakauden kolme ensimmäistä vuotta ovat sopimuksen nojalla niin sanottuja vapaavuosia, jolloin vuokraa ei lainkaan peritä eli vuokran määrä tuolta ajalta on 0 euroa.
Lausunnon perustana oleva oletettu tilanne on seuraava. Vuokrasopimus on 30 vuoden mittainen. Kiinteistönomistajalla on osto-optio vuokramiehen harjoittamaan liiketoimintaan. Osto-optiossa kiinteistönomistaja voi halutessaan, milloin tahansa, ostaa toiminnan itselleen ennalta määritettyyn hintaan, joka on 6 kertaa liikevoitto, kuitenkin aina vähintään X miljoonaa euroa. Vuokrasopimuksessa on alkuun 3 vuoden mittainen vuokravapaa jakso, jonka jälkeen vuosivuokra nousee enimmillään 60 000 euroon seuraavaksi kolmen vuoden periodiksi, jos operaattorin keskiarvokäyttökate kolmen vuoden periodilla on ollut yli 150 000 euroa. Vuokraa tarkastellaan aina kolmen vuoden välein samoilla perusteilla. Vuokrassa on myös liikevaihtosidonnainen osa, 8 miljoonan euron ylittävästä liikevaihdosta suoritetaan 10 prosenttia kiinteistönomistajalle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokramies maksaa kaikki kulut, kuten kiinteistönveron, vakuutukset, kiinteistön ylläpitoinvestoinnit ja energiakulut.
Lautakunnan käsityksen mukaan – edellyttäen, että asiassa on tosiasiallisesti kyse sopimuksesta, jonka taloudellinen vaikutus vastaa 0 euron vuokraa vuosilta 1, 2 ja 3, eikä vuokramiehelle synny minkäänlaisia velvoitteita myöhemmin taikka erikseen tuolta ajalta vuokraa suorittaa – on kyse tilanteesta, jossa vuokramiehelle ei synny vuokrasopimuksen nojalla tilikausilla 1–3 suoriteperiaatteen (KPL 2:3.1 §) mukaista menoa, koska sillä ei tuolloin ole lainkaan velvoitetta vuokran maksuun. Edellä todetun edellytyksenä siten on, että vuokramiehelle ei synny erillistä vuokravelkaa sanotulta ajanjaksolta. Tällöin esimerkiksi velallisen konkurssitilanteessa vuokranantajalla ei tämän aikajakson osalta ole lainkaan saatavaa vuokramieheltä.
Jos tilanne olisi sellainen, että tilivuoden vuokra perittäisiin tosiasiallisesti myöhemmin ja maksuvelvoite olisi syntynyt tilikaudella ajan kulumisen perusteella, olisi kyseessä vuokrameno, joka suoriteperiaatteen mukaisesti tulee merkitä kuluna aiheuttamisvuoden tilinpäätökseen.
Lausuntopyynnössä on kyse KPL 1:4a §:n tarkoittamasta pienyrityksestä, joka tilinpäätöksensä laatimisessa noudattaa valtioneuvoston asetusta pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. PMA 3:7.1 §:n kohta 3 edellyttää, että liitetietona esitetään ”tiedot taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten”. Kirjanpitolautakunta katsoo, että hakemusasiassa vuokrasopimus epätavanomaisuutensa johdosta muodostaa tilinpäätöksen tietosisällön kannalta sellaisen merkityksellisen seikan, että sen pääasiallinen sisältö tulee selostaa tilinpäätöksessä liitetietona edellä viitatun PMA-säännöksen nojalla. Tällöin tilinpäätöksen antama kuva vuokramiehen taloudellisesta asemasta täydentyy sekä eri vuosien välinen vertailukelpoisuus paranee myös niin sanotun vapaavuositilinpäätösten osalta.
