CTA Paikka
CTA Paikka

Metsäkiinteistöön liittyviä kirjanpitokysymyksiä (KILA 2019/1996)

Professori Jarmo Leppiniemi on toiminut kirjanpitolautakunnan (KILA) puheenjohtajana ja valtion tilintarkastuslautakunnan (VALA) jäsenenä.
11.10.2019
jarmo
Jarmo Leppiniemi

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa metsäkiinteistöön liittyvistä kirjanpitokysymyksistä, erityisesti, kuinka metsäkiinteistön hankintamenoa sekä metsästä hakatun puuston myyntiä tulee käsitellä osakeyhtiön kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä:

  • Tuleeko hankintameno jakaa maapohjalle sekä puustolle?
  • Kuinka huomioidaan puun myynnistä saatu tuotto sekä puuston myynnin aiheuttama metsäkiinteistön arvon aleneminen?
  • Kuinka metsänhoitokustannuksia (istutukset, harvennushakkuut sekä lannoitukset) tulee käsitellä kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä?
  • Kuinka metsälain edellyttämät hakkuisiin liittyvät uudistamisvelvoitteet tulee huomioida kirjanpidossa ja tilinpäätöksessä?

Taustaksi hakija esitti, että metsäkiinteistön tai metsämaata sisältävän muun maa-alueen arvo koostuu pääosin maapohjasta sekä eri kasvuvaiheessa olevasta puustosta. Hakkuukelpoista puustoa sisältävän metsämaan arvosta valtaosa saattaa koostua puuston arvosta, maapohjan arvon jäädessä suhteessa pieneksi. Puuston kasvua parannetaan mm. harvennushakkuilla sekä lannoituksilla. Puuston uudistushakkuusta seuraa metsälain mukainen uudistamisvelvoite.

Kirjanpitolautakunta rajasi verotukseen liittyvät seikat lausuntonsa ulkopuolelle, koska niitä koskevat tulkinnat eivät kuulu lautakunnan toimivaltaan.

Kirjanpitolautakunta nojautui lausunnossaan toisaalta kirjanpitolain mukaiseen määritelmään vaihto-omaisuudesta (KPL 4:4 §) ja toisaalta määräykseen tuottojen, kulujen ja menetysten jaksottamisesta (KPL 5:1 § ja KPL 5:5 §).

Kirjanpitolautakunnan vastaukset sille esitettyihin kysymyksiin

Kysymys 1, hankintamenon jakaminen

Kirjanpitolautakunta toteaa käsityksenään, että suomalaisessa kirjanpitotraditiossa metsäkiinteistöt on tavanomaisesti esitetty yhtenä eränä KPA:n ja PMA:n tasekaavan erässä: A PYSYVÄT VASTAAVAT/II Aineelliset hyödykkeet/1. Maa-alueet. Vakiintuneesti puuston on katsottu olevan osa kiinteistöä. Metsäkiinteistön hankintamenoa ei ole tällöin erikseen jaettu maapohjalle ja puustolle. Kirjanpitosäännöstö ei myöskään tällaiseen jakoon velvoita. Perustuen edellä todettuun sekä vakiintuneeseen kirjanpitomenettelyyn, vastaa kirjanpitolautakunta kysymykseen 1 kielteisesti.

Kirjanpitovelvollinen voi esittää tarkemmat tiedot liitetietona. Lautakunta toteaa käsityksenään, että hankintamenon tarkemman jakautumisen kuvaamiselle tilinpäätöksessä ei ole kirjanpito-oikeudellista estettä. Edellyttäen, että hankintamenon kohdistuminen yhtäältä maapohjaan ja toisaalta puustoon on mahdollista selvittää luotettavasti ja todenmukaisesti, metsäkiinteistön hankintameno voidaan esittää jaettuna maapohjan ja puuston osuuksiin, esimerkiksi liitetietona. Menettelyä tulee soveltaa yhdenmukaisesti kaikkiin kirjanpitovelvollisen hankkimiin metsäkiinteistöihin. Käytetyn jaottelun periaatteet sekä menetelmät on kuvattava. Kunkin kiinteistön hankintamenon jakautuminen puuston ja maa-alueen osuuksiin on voitava selvittää luotettavasti ja todenmukaisesti niin, ettei oikea ja riittävä kuva vaarannu.

Ostettu puusto vaihto-omaisuutena. Siinä tapauksessa, että kirjanpitovelvollinen katsoo, että kiinteistön osana hankittu puusto täyttää KPL 4:4.1 §:n määritelmän – ”Vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet” – ei ole estettä merkitä puusto taseen vaihtuvien vastaavien vaihto-omaisuuteen. Edellytyksenä on, että kirjanpitovelvollisen toiminnalle tunnusomaista on aktiivinen puukauppa tilikausittain. Kirjanpitokäsittelyn kannalta ratkaisevaa eroa ei tällöin katsota olevan sillä, ovatko puut varastoituna hakattuina tukkeina taikka sahatavarana vaiko vielä metsässä pystyssä hakkaamattomina. Tällaisiin vaihto-omaisuuteen merkittyihin puueriin soveltuvat yleiset vaihto-omaisuuden hankintamenon selvittämiseen, osoittamiseen ja tosittamiseen liittyvät säännökset sekä myös arvostamissäännökset. Kirjanpitomenettelyjen tulee olla johdonmukaiset ja tuottaa vertailukelpoisia tietoja. Samoja periaatteita tulee soveltaa yhdenmukaisesti kaikkiin samankaltaisiin omaisuuseriin tilikaudesta toiseen (KPL 5:3.1 § kohta 2).

Jos kirjanpitovelvollisen tosiasiallinen päätoimiala on metsätalous, puunmyyntituotot esitetään liikevaihdossa, muussa tapauksessa liiketoiminnan muissa tuotoissa.

Kysymys 2, merkitseminen tuloslaskelmaan

Jos kirjanpitovelvollisen tosiasiallinen päätoimiala on metsätalous, puunmyyntituotot esitetään liikevaihdossa, muussa tapauksessa liiketoiminnan muissa tuotoissa.

Metsäkiinteistö pysyvissä vastaavissa – puun myynnistä johtuva metsäkiinteistön arvon aleneminen ”Meno tulon kohdalle” -periaatteesta säädetään KPL 5:1 §:ssä. Tämän lainkohdan mukaan ”tuotoista vähennetään kuluina ne menot, joista ei todennäköisesti enää kerry niitä vastaavaa tuloa, samoin kuin menetykset.”

Hyödyke, jonka kirjanpitovelvollinen arvioi tuottavan tuloa useampana tilikautena, merkitään taseen pysyviin vastaaviin. Jos tämän harkinnan perusteella metsäkiinteistö kuuluu pysyviin vastaaviin, se merkitään taseeseen vain siitä hankintamenonsa osasta, jonka arvioidaan tuottavan tuloa vastaisena tilikautena (KPL 5:5.1 §). Pysyvien vastaaviin kuuluvasta metsäkiinteistön hankintamenosta ei tehdä säännönmukaisia poistoja, koska se edustaa maa-alueena luonteeltaan kulumatonta omaisuutta. Siten metsäkiinteistö tulee hankintansa myötä merkittäväksi taseeseen tavanomaisesti koko hankintamenonsa määrästä.

Kirjanpitolautakunta pitää KPL 1:3 §:n tarkoittaman hyvän kirjanpitotavan mukaisena menettelyä, jossa puuston myyntituotot merkitään kokonaisuudessaan liikevaihtoon taikka liiketoiminnan muihin tuottoihin kohdistamatta metsäkiinteistön hankintamenoon myydyn osuuden mukaista vähennystä. Menettelytapa vastaa olennaisuusperiaatetta (KPL 3:2a §) esimerkiksi sellaisessa myyntitilanteessa, jossa metsäkiinteistön hankintameno on pitkästä pitoajasta johtuen suhteellisen vähäinen eikä kiinteistön kaikkea puustoa myydä yhdellä kertaa.

Edellä viitatun meno-tulon kohdalle periaatteen mukaista on myös metsäkiinteistön tasearvon pienentäminen silloin, kun kiinteistöstä myydään esimerkiksi osa puustosta. Tällöin taseeseen merkittyä hankintamenoa tulee vähentää myytyä määrää vastaavalla osuudella. Tämä oikaisu voidaan kohdistaa ainoastaan siihen osaan metsäkiinteistön hankintamenoa, joka käsittää hankitun puuston. Tuloslaskelman muihin tuottoihin merkittään nettomyyntitulona myyntihinnan ja edellä tarkoitetun sitä vastaavan hankintameno-osuuden erotus.

On myös tilanteita, joissa metsäkiinteistön puustoa myydään hankintatilikautena (tai myöhemmin) huomattavassakin määrin. Tällöin tilinpäätöstä laadittaessa kirjanpitovelvollisen tulee arvioida, onko asianomaisen metsäkiinteistön vastainen tulontuottamiskyky alentunut siitä, mikä oli sen hankintameno (tai hankintakautta myöhemmin taseen merkitty hankintamenoa alempi jäännösarvo). Arviointi ei ole markkinaperusteinen, kuten KPL 5:6.1 § (”todennäköinen hankintameno tai luovutushinta”) edellyttää vaihto-omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden kohdalla. Markkinahinnan sijasta metsäkiinteistön tulontuottamiskyvyn arviointi tulee johtaa asianomaisen kirjanpitovelvollisen perustellusta odotuksesta sen omassa toiminnassa. Metsäkiinteistön vastaisuudessa saatavien tulovirtojen arvioinnissa tulee ottaa huomioon kulloisenkin tarkastelukohteen yksilölliset olosuhteet, kuten sijainti, puuston laatu, oletettu kasvu ja muut seikat, jotka vaikuttavat tulovirtoihin. Vähäinen ero hankintamenoon nähden ei anna aihetta kirjanpidollisiin toimenpiteisiin. Yleensä arvioinnin tekeminen on tarpeen vain sellaisena tilikautena, jona puustoa on myyty.

Jos avohakkuun tai muun merkittävän puunmyynnin myötä kirjanpitovelvollisen seuraavan tilinpäätöksen laadinnassa tekemän arvion tulemana on, että metsäkiinteistön aiempi tasearvo ei enää vastaa sen vastaista tulontuottamiskykyä, erotus tulee vähentää kiinteistön tasearvosta ja merkitä myyntikauden tuloslaskelmaan.

Kirjanpitolautakunta katsoo, että edellä tarkoitettu erotus kuuluu merkitä ensisijaisesti tuloslaskelmassa ryhmään ”Liiketoiminnan muut kulut”. Tämän merkintätavan myötä toteutuu ”meno tulon kohdalle” -periaate. Sinänsä tavanomaista on, että tuloslaskelman ”Muiden tuottojen ja kulujen” ryhmiin kohdistettavat erät eivät ole arvionvaraisia. Edellä esitetty menettely rinnastuu tässä – mutta ei muussa – suhteessa KPL 5:14 §:ssä tarkoitetun pakollisen varauksen kulukirjaukseen sekä KPL 5:5b §:n mukaiseen sijoituskiinteistön käsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan aiemman kannanoton KILA 1949/2016 mukaan on mahdollista esittää Liiketoiminnan muut tuotot -ryhmän jälkeen omana rivinään välisummat sijoituskiinteistöjen käyvän arvon lisäyksistä ja vähennyksistä.

Vertailukelpoisuuden kannalta lautakunta pitää suositeltavana, että noudatetusta menettelytavasta annetaan selvitys liitetietona sellaiselta tilikaudelta, jolla puuston myynti on ollut olennainen tekijä tuloksen muodostumisessa.

Jos pysyviin vastaaviin merkittyihin metsäkiinteistöihin kohdistuu muita kuin niiden myynnistä johtuvia tulojen kertymistä pysyvästi vähentäviä tapahtumia, kuten metsäpalot tai myrskytuhot, tulee niiden vaikutus ottaa KPL 5:13 § mukaisena arvonalennuksena huomioon ja merkitä kuluksi asianomaiseen tuloslaskelman erään.

Tilinpäätösten vertailukelpoisuuden kannalta lautakunta pitää suositeltavana, että noudatetusta menettelytavasta annetaan selvitys liitetietona sellaiselta tilikaudelta, jolla puuston myynti on ollut olennainen tekijä tuloksen muodostumisessa.

Hankittu puusto vaihto-omaisuudessa

Tuloslaskelmassa puun myynti esitetään tavanomaisesti liikevaihdossa ja myytyä määrää vastaava puuston osa hankintameno merkitään kuluksi varaston muutoksen kautta, samalla kun myydyt puut vähennetään taseen vaihto-omaisuudesta. Jäljelle jäävän puuvaraston arvostamiseen puunmyynti ei välittömästi vaikuta. Sen sijaan, jos tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on hankintamenoa pienempi, on erotus kirjattava kuluksi (KPL 5:6 §).

Kysymys 3, metsänhoitokulujen käsittely

Sellaiset menoerät, joiden arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, poistetaan suunnitelman mukaan asianomaisen aineellisen hyödykkeen vaikutusaikana. Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta aktivoidaan merkitsemällä se taseen pysyviin vastaaviin (KPL 5:5.1 §). Kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan harvennushakkuut ja lannoitus sekä istutukset käsitellään yleensä vuosikuluina. Lautakunta ei kuitenkaan näe estettä, että tällaiset menot katsottaisiin luonteeltaan pitkävaikutteisiksi silloin, kun ne lisäävät vastaista tulontuottokykyä. Kirjanpitolautakunta on vastaavalla tavalla katsonut hyvän kirjanpitotavan mukaiseksi rakennuksen taloudellista pitoaikaa kasvattavien korjausmenojen aktivoinnin (KILA 2002/1680), vaikka näihin menoihin ei voida katsoa liittyvän varsinaista aktivointipakkoa.

Kysymys 4, metsälainsäädännön mukaiset uudistamisvelvoitteet

Kirjanpitolautakunta katsoo, että mikäli metsälaista johtuu kirjanpitovelvolliselle velvoitteita, joiden vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan ei voida pitää vähäisinä, tällaiset vastuut tulee esittää tilinpäätöksen liitetietona (KPA 2:7.2 § 4a kohta ja PMA 3:7 §). KPL 5:14 §:n tarkoittama pakollinen varaus kirjanpitovelvollisen tulee tehdä, jos sille syntyy esimerkiksi sellaisia ympäristön kunnostamiseen liittyviä varmasti taikka todennäköisesti toteutuvia velvoitteita, jotka kohdistuvat päättyneeseen tai aikaisempaan tilikauteen ja joita vastaava tulo ei ole varma eikä todennäköinen.

KILAUusimmat Artikkelit
Katso kaikki