Konsernitilinpäätöksen laatiminen ja sisäisen katteen eliminointi, kun konsernirakenne on muuttunut

22.3.2017
jarmo
Jarmo Leppiniemi

Kirjanpitolautakunnalta pyydettiin lausuntoa sisäisen katteen eliminoinnista konsernitilinpäätöksessä tilanteessa, jossa tytäryhtiöstä oli tullut osakkuusyhtiö.

A Oy oli omistanut 100 prosenttia urakointitoimintaa harjoittavasta tytär­yhtiöstä X Oy:stä. X Oy oli myynyt toiselle konserniyhtiölle sähköverkon rakentamispalveluita. Konsernitilinpäätöstä laadittaessa rakentamispalveluita ostaneen konserniyhtiön pysyvien vastaavien hyödykkeistä ja suunnitelman mukaisista poistoista on aikaisempina tilikausina eliminoitu sisäinen kate. A Oy on toteuttanut toteuttanut yritysjärjestelyn, jonka seurauksena yhtiön A omistusosuus X Oy:ssä oli laskenut 49,5 %:iin ja X Oy:stä oli tullut A Oy:n osakkuusyhtiö. Yritysjärjestely on tarkoitus käsitellä A Oy:n vuoden 2016 konsernitilinpäätöksessä konsernirakenteen muutoksena, jolloin 50,5 prosenttia ennen yritysjärjestelyä muodostuneista sisäisistä katteista ja niiden muutoksista realisoituu. Ne vaikuttavat konsernitilinpäätöksessä tytäryhtiön myyntivoittoon ja edellisten tilikausien voittovaroihin.

Järjestelyn seurauksena konserniyhtiö A:n taseeseen jää merkittävä määrä pysyviin vastaaviin sisältyviä Oy:n X Oy:ltä ostettuja käyttöomaisuushyödykkeitä, joita poistetaan suunnitelman mukaan. Tytäryhtiö X on yritysjärjestelyn seurauksen muuttunut osakkuusyhtiöksi. A Oy:n tarkoituksena on laatia konsernitilinpäätös niin, että se tulouttaa konsernin ulkopuolelle luovutetun osuuden sisäisistä katteista aikaisemmin mainitulla tavalla. Lisäksi A Oy:n laatimassa konsernitilinpäätöksessä eliminoidaan 1.4.2016 jälkeen yhtiön A ja yhtiön X välisistä sisäisistä katteista omistusosuutta eli 49,5 prosenttia vastaava määrä ja sisäisten katteiden muutokset esitetään konsernitilinpäätöksessä tuloslaskelmassa rivillä osuus osakkuusyhtiön tuloksesta ja konsernitaseessa rivillä osakkuusyhtiöosakkeet. Ennen 31.3.2016 muodostuneita sisäisiä katteita, jotka ovat muodostuneet yhtiö X ollessa tytäryhtiö, ei enää eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa.
 

Hakija pyysi kirjanpitolautakunnalta lausuntoa seuraavista kysymyksistä: 

  1. Onko edellä kuvattu menettely hyvän kirjanpitotavan mukainen, vai pitääkö konserniyhtiön taseeseen sisältyvien sisäisten katteiden osuus (49,5 prosenttia), joka ei ole realisoitunut suunnatussa osakeannissa ja sisäisiin katteisiin liittyviä poistoja, jotka ovat muodostuneet ennen kyseisen osakkuusyhtiösuhteen muodostumista, eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa?
  2. Jos ennen osakkuusyhtiön muodostamista muodostuneet sisäiset katteet on hyvän kirjanpitotavan mukaista eliminoida konsernitilinpäätöstä laadittaessa, esitetäänkö ne konsernitilinpäätöksessä tuloslaskelmassa osuus osakkuusyhtiöiden tuloksesta ja taseessa rivillä osakkuusyhtiöosakkeet?
  3. Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista vähentää konsernitilinpäätöksessä eliminoitavien sisäisten katteiden määrä poistoerosta ennen sen jakamista omaan pääomaan ja laskennalliseen verovelkaan, kun yhtiö A:n poistoeron laskentaperusteeseen sisältyy konsernin sisäistä katetta? 

Kirjanpitolautakunta perusti lausuntonsa oletukseen, että määräysvalta X Oy:n osalta on siten siirtynyt ja se on A Oy:n osakkuusyhtiö eikä enää tytäryhtiö. 

  1. Kysymykseen 1 kirjanpitolautakunta vastasi, että pysyvien vastaavien sisäinen kate eliminoidaan täysimääräisesti ajalta, jolloin X Oy oli A Oy:n tytäryhtiö. Sen jälkeiseltä ajanjaksolta, jona X Oy oli osakkuusyhtiö, tehdään sisäisen katteen eliminointi tilinpäätöshetken omistusosuuden perusteella. Kun A Oy:n pysyvissä vastaavissa on merkittävä määrä X Oy:ltä hankittuja hyödykkeitä, tulee sisäinen kate konsernitilinpäätöksessä eliminoida oikean ja riittävän kuvan antamiseksi. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa konsernitilinpäätöksen laatimisesta todetaan muun muassa: ”Osakkuusyritysten tilinpäätöstietojen yhdistelyssä vähennetään konsernin omistusosuutta vastaava määrä hyödykkeiden luovutuksessa osakkuusyrityksen ja konserniyritysten kesken syntyneistä, taseeseen aktivoiduista katteista ja näiden katteiden muutoksesta tilikauden aikana, jos tätä varten tarpeelliset tiedot ovat saatavissa. Nämä sisäiset katteet ja niiden muutokset saadaan jättää vähentämättä, jos se ei ole tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi konsernin toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 6:13.7 §). — Konserni- tai osakkuusyrityksen taseeseen sisältyvät sisäiset katteet vähennetään konsernitaseessa osakkuusyrityksen osakkeiden tai osuuksien kirjanpitoarvosta. Jos kirjanpitoarvo olisi vähentämisen jälkeen negatiivinen, vähennettävä määrä esitetään siirtoveloissa. Konserni- tai osakkuusyrityksen tulokseen sisältyvä sisäisen katteen muutos eliminoidaan konsernituloslaskelmassa osakkuusyrityksen tulososuudesta.”
  2. Kysymykseen 2 kirjanpitolautakunta vastasi myöntävästi.
  3. Kysymykseen 3 kirjanpitolautakunta vastasi, että konsernitilinpäätöstä laadittaessa poistoero tulee eliminoida aina kokonaisuudessaan. Poistoero on verotusperäinen kirjaus, joka konsernissa puretaan niin, etteivät sisäinen kate ja poistoero konsernitilinpäätöksen konsernitilinpäätöksen laadinnassa liity toisiinsa
KILAUusimmat Artikkelit
Katso kaikki