CTA Paikka

Verovapaat matkakustannukset ja toissijainen työpaikka

10.12.2013
seppo
Seppo Penttilä

Taustaa

Luonnollisten henkilöiden verotuksessa on erotettava toisistaan varsinainen työpaikka ja erityinen työntekemispaikka. Varsinaisella työpaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa verovelvollinen vakituisesti työskentelee. Työnantaja ei voi korvata verovapaasti asunnon ja varsinaisen työpaikan välisiä matkoja.

Kun varsinainen työpaikka on määritetty, voidaan ratkaista onko palkansaaja tehnyt matkan erityiselle työntekemispaikalle. Erityistä työntekemispaikkaa ei ole laissa erikseen määritelty. TVL 72 §:n mukaan työmatka on matka, jonka verovelvollinen tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Erityinen työntekemispaikka on varsinaisen työpaikan ulkopuolella oleva paikka, jossa verovelvollinen tilapäisesti työskentelee. Tehdyt matkat ovat työmatkoja ja niistä voidaan maksaa verovapaita matkustamiskustannusten korvauksia, päivärahoja, ateriakorvauksia ja majoittumiskorvauksia Verohallinnon päätöksen mukaisesti.

Verovelvollisella voi olla useampia sellaisia paikkoja, joissa hän työskentelee vakituisesti. Tällöin mikään niistä ei ole erityinen työntekemispaikka. Jos ne sijaitsevat samalla paikkakunnalla, on verovelvollisella useita varsinaisia työpaikkoja. Näiden välisistä matkoista ei voida maksaa verovapaita matkustamiskustannusten korvauksia eikä päivärahoja. Tyyppiesimerkki tällaisesta on kunnan palveluksessa oleva opettaja, joka opettaa useammassa saman kunnan koulussa ja tekee esimerkiksi päivittäin matkoja koulujen välillä.

Vakituinen työskentely useammassa paikassa voi kuitenkin merkitä myös sitä, että verovelvollisella on ensisijaisen varsinaisen työpaikan lisäksi toissijainen työpaikka. Tällä tarkoitetaan työnantajan tai tämän kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituista toimipaikkaa, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena pidettävä varsinainen työpaikka. Toissijainen työpaikka syntyy, jos työntekijä työskentelee työpaikassa säännöllisesti. Toissijaiselle työpaikalle tehdyistä matkoista voidaan maksaa verovapaasti matkustamiskustannusten (esimerkiksi kilometrikorvaukset) ja majoittumiskustannusten korvauksia mutta ei päivärahoja.

Seuraavassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa on esillä ollut rajanveto ensisijaisen varsinaisen työpaikan ja toissijaisen työpaikan välillä.

Tapaus KHO 2013:137

Silmälääkäri A oli tehnyt omistamansa B Oy:n palveluksessa asuinpaikkakunnaltaan kuudessa muussa kunnassa sijaitseviin C Oy:n optikkoliikeketjun liikkeisiin matkoja yhteensä 138 työpäivänä. B Oy:llä oli yhteistyösopimus optikkoliikeketjun kanssa siitä, että silmälääkäri tuotti lääkäripalvelut potilaille, päätti itsenäisesti palkkioista ja toimitutti laskutuksen optikkoliikkeiden kautta. Optikkoliikeketju antoi B Oy:n silmälääkärin käyttöön vastaanottotilat tarvittavine laitteineen ja avustavine henkilökuntineen, huolehti potilasasiakirjoista sekä maksun perinnästä ja tilityksestä B Oy:lle.

KHO katsoi, että optikkoliikeketjun eri paikkakunnilla olevia liiketiloja oli pidettävä B Oy:n vakituisina toimipaikkoina. A:n asuinpaikkakunnalla sijaitsevia vastaanottotiloja oli pidettävä A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina ja muita mainittuja vastaanottotiloja A:n toissijaisina työpaikkoina. Kun näihin toissijaisiin työpaikkoihin tehdyistä matkoista A:lle maksettavat matkustamiskustannusten korvaukset olivat näin ollen A:n verovapaata tuloa, B Oy:n ei ollut toimitettava ennakonpidätystä maksamistaan korvauksista.

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa silmälääkäri A piti silmälääkärin vastaanottoa C-optikkoliikeketjun kahdeksassa eri optikkoliikkeessä, jotka sijaitsivat Hämeenlinnassa (2 kpl), Riihimäellä, Lahdessa, Kouvolassa, Kuusankoskella, Orimattilassa ja Kotkassa. Silmälääkärin vastaanottotoimintaa varten oli perustettu B Oy, jonka osakkaina olivat A ja hänen puolisonsa D. Yhtiön kotipaikka ja toimisto oli Hämeenlinnassa osakkaiden asunnon yhteydessä, mutta A:n varsinainen silmälääkärin vastaanottotoiminta tapahtui C Oy:n optikkoliikkeissä Etelä-Suomen alueella. A teki matkat C Oy:n optikkoliikkeisiin omalla autollaan.

B Oy:n ja C Oy:n keskinäisen sopimuksen mukaan B Oy ja sen lääkäri tuottaa lääkäripalvelut potilaille, päättää itsenäisesti palkkioista ja toimituttaa laskutuksen optikkoliikkeen kautta. C Oy puolestaan antaa B Oy:n lääkärin käyttöön varustellut vastaanottotilat tarvittavine avustavine henkilökuntineen, huolehtii potilas­asiakirjoista ja huolehtii maksujen perinnästä ja tilityksistä B Oy:lle. A omisti hyvin vähäisen määrän C Oy:n osakkeita.

A:n työskentely C-ketjun optikkol­iikkeissä oli vakituista ja säännöllistä ja se oli jatkunut pitkään. Tämän vuoksi Vero­hallinto oli ennakkoratkaisussaan katsonut, että kysymyksessä ei ollut työskentely erityisellä työntekemispaikalla, minkä vuoksi päivärahoja matkoista ei voitu maksaa verovapaasti. Verohallinto katsoi lisäksi, että C Oy:n optikkoliikkeet eivät myöskään olleet A:n toissijaisia työpaikkoja. Syynä tähän oli se, että Verohallinto piti optikkoliikkeitä B Oy:n asiakkaina ja kysymyksessä olivat siis B Oy:n asiakkaiden eikä B Oy:n tai sen kanssa samaan intressipiiriin kuuluvien yhteisöjen vakituiset toimipaikat.

Hallinto-oikeus puolestaan katsoi, että Hämeenlinnan ulkopuoliset C Oy:n optikko­liikkeet olivat B Oy:n vakituisia toimipaikkoja, jolloin ne olivat A:n toissijaisia työpaikkoja. Se päätyi tähän sillä perusteella, että B Oy ja C Oy olivat tehneet yhdessä erityisiä järjestelyjä silmälääkäripalvelujen tarjoamiseksi kyseisillä paikkakunnilla ja niiden yhteistoiminta oli kiinteää. Tämän vuoksi B Oy:n ja C Oy:n oli katsottava kuuluvan samaan intressipiiriin. Hallinto-oikeuden päätös perustui siis siihen, että optikkoliikkeet olivat ­B Oy:n kanssa samaan intressipiiriin kuuluvan yhteisön vakituisia toimipaikkoja.

Korkein hallinto-oikeus päätyi samaan lopputulokseen, mutta erilaisilla perusteluilla. Se katsoi C Oy:n optikkoliikkeiden tilat B Oy:n omiksi vakituisiksi toimi­paikoiksi B Oy:n ja C Oy:n keskinäisen sopimuksen perusteella. Kun ne ovat yhtiöi­den välisen sopimuksen perusteella katsottava B Oy:n vakituisiksi toimi­paikoiksi, ei tällöin tarvitse pohtia sitä, kuuluvatko B Oy ja C Oy jollain perusteella samaan intressipiiriin.

Lopputulos oli siis se, että B Oy voi maksaa A:lle verovapaita matkustamis­kustannusten korvauksia Hämeenlinnan ulkopuolisiin toimipaikkoihin tehdyistä matkoista. A:lla oli eniten työskentelypäiviä Hämeenlinnassa olleissa kahdessa optikkoliikkeessä. B Oy:n kotipaikka oli Hämeenlinna ja A asui Hämeenlinnassa. Nämä seikat huomioon ottaen kahta Hämeenlinnan optikkoliikettä pidettiin A:n ensisijaisina varsinaisina työpaikkoina. Kun ne olivat samalla paikkakunnalla, kumpikaan ei voinut olla A:n toissijainen työpaikka. A:lla oli täten kaksi ensisijaista varsinaista työ­paikkaa ja useita toissijaisia työpaikkoja.

Lopputulos osoittaa, että työnantajalle voi syntyä toiselle paikkakunnalle sopimusperusteisesti TVL 71.1 §:ssä tarkoitettu vakituinen toimipaikka. Työnantajan ei tarvitse omistaa tiloja eikä sen tarvitse liioin hallita tiloja vuokrasopimuksen perusteellakaan. Jos työntekijä tekee sinne työ­tehtäviinsä liittyen matkan työskennelläkseen siellä tilapäisesti, kyseessä voi olla matka erityiselle työntekemispaikalle. Jos työntekijä tekee sinne matkoja ja työskentelee siellä säännöllisesti, kyseessä voi olla matka toissijaiselle työntekemispaikalle.

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki