Verotuksen oikaisu verovelvollisen vahingoksi
Taustaa
Lähtökohtana verotuksessa on, että verotuspäätökset ovat pysyviä ja niitä voidaan jälkikäteen muuttaa vain tiettyjen edellytysten täyttyessä. Verotusmenettelylain (VML) 56 § sisältää säännökset verovelvollisen vahingoksi tehtävistä verotuksen oikaisuista. Oikaisuja on kolmenlaisia ja ne eroavat toisistaan oikaisulle säädetyn määräajan pituuden ja oikaisun asiallisten edellytysten osalta. Oikaisut voidaan jaotella yhden vuoden oikaisuun, kahden vuoden oikaisuun ja viiden vuoden oikaisuun. Kaikki oikaisujen määräajat lasketaan verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.
VML 56.2 §:ssä on säädetty yhdessä vuodessa tehtävässä oikaisusta. Se on yleissäännös ja sen perusteella voidaan lähtökohtaisesti oikaista kaikki virheet, joiden vuoksi verovelvollinen on osaksi jäänyt verottamatta. Oikaisu ei kuitenkaan ole mahdollinen, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä. VML 56.3 §:n mukaisena kahden vuoden oikaisuna voidaan korjata virheet, joissa kysymys on viranomaisen tekemästä kirjoitusvirheestä, laskuvirheestä tai siihen verrattavasta erehdyksestä taikka jos virheellinen verotus on perustunut sivulliselta saatuihin virheellisiin tietoihin. VML 56.4 §:n säännelty viiden vuoden oikaisuaika koskee tilanteita, joissa verovelvollinen on laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Oikaisun edellytykset täyttyvät, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa. Aikaisemmin näissä tilanteissa puhuttiin ”jälkiverotuksesta”. Jos oikaisu tapahtuu viimeksi mainitun säännöksen nojalla, verovelvolliselle määrätään varsinaisen veron lisäksi myös veronlisäys ja veronkorotus.
Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, mitä oikaisusäännöstä sovelletaan, kun verovelvollinen oli ilmoittanut veroilmoituksellaan sinänsä kaikki tiedot, jotka olisivat mahdollistaneet oikean verotuksen, mutta tietoja ei ollut ilmoitettu kaikilta osin veroviranomaisten antamien ohjeiden mukaisesti.
Tapaus KHO 2012:103
A oli omistanut puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista ja saanut huoneistosta vuokratuloa. A, joka oli ilmoittanut vuokratuloon kohdistuvat vähennyskelpoiset erät osin sekä esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella että vuokratulojen ilmoittamista varten vahvistetulla lomakkeella 7, ei ollut täyttänyt verolomakkeita kaikin osin veroviranomaisen antamien ohjeiden mukaisesti. Verotusta toimitettaessa vuokratuloon kohdistuneet vähennykset oli hyväksytty kahteen kertaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 4 momentin edellytykset, joiden mukaan verotusta voidaan oikaista verovelvollisen vahingoksi viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta, eivät tässä tilanteessa täyttyneet. Verotusta toimitettaessa oli kuitenkin tapahtunut sellainen tallennusvirheen luonteinen virhe, jota oli pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 3 momentissa tarkoitettuna veroviranomaisen kirjoitusvirheeseen tai laskuvirheeseen verrattavana erehdyksenä. Näin ollen A:n verotusta voitiin oikaista hänen vahingokseen kahden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta.
Kommentit
A oli verovuonna saanut osakehuoneistosta vuokratuloa. Hän oli ilmoittanut esitäytetyllä veroilmoituksellaan vuokratulonaan 2 340 euroa ja muina tulonhankkimiskuluinaan yhtiövastikkeen ja vesimaksut määrältään 423 euroa. Lisätiedoissa hän on maininnut, mistä eristä tulonhankkimiskulut muodostuvat. Esitäytetyllä veroilmoituslomakkeella oli valmiina merkittynä huoneiston hankinnasta aiheutuneet korkokulut 744,97 euroa. Kun otetaan huomioon yhtiövastike ja korkokulut, A:n nettovuokratulo oli siis 1 172,03 euroa. Hänen pääomatulonaan verotettavaksi määräksi oli kuitenkin vahvistettu 4,06 euroa.
A oli täyttänyt verolomakkeen 7, jolla ilmoitetaan osakehuoneiston vuokratulot. Hän oli lomakkeella merkinnyt kuluksi yhtiövastikkeen ja vesimaksut sekä lomakkeen kohdassa ”muut kulut” korot. Verolomakkeen lisätiedoissa hän oli maininnut, että ”muut kulut” ovat maksettuja korkoja. Omaksi osuudekseen huoneiston vuokratuloista hän on ilmoittanut bruttona 2 340 euroa ja nettona 1 172,03 euroa. Verohallinto on tallentanut lomakkeelta bruttovuokratulon ja nettovuokratulon, mutta verotukseen vaikuttava näistä on vain nettovuokratulo. Kun tästä on vähennetty A:n esitäytetylle veroilmoitukselle lisäämä yhtiövastike ja siellä valmiina olleet korot, yhtiövastikkeet ja korot ovat tulleet vähennetyiksi kahteen kertaan.
Kysymyksessä on ollut verovuoden 2006 verotus, joka on päättynyt 1.11.2007. Yhden vuoden oikaisun määräaika verovuoden 2006 verotuksesta päättyi 31.12.2008, kahden vuoden oikaisun määräaika 31.12.2009 ja viiden vuoden oikaisun määräaika 31.12.2012. Verotoimistossa huomattiin A:n verotuksessa tapahtunut virhe verovuoden 2008 verotuksen toimittamisen yhteydessä ja verotoimisto oikaisi A:n vuoden 2006 verotusta 30.12.2009 tekemällään päätöksellä. Oikaisulautakunta ja hallinto-oikeus katsoivat, että oikaisua ei olisi enää voitu tehdä. Niiden mukaan A:n liian alhainen verotus ei siis johtunut verovelvollisen antamasta virheellisestä veroilmoituksesta eikä kysymyksessä myöskään ollut veroviranomaisen kirjoitus- tai laskuvirhe tai niihin verrattava erehdys.
A oli täyttänyt verolomakkeet 7 virheellisesti, kun hän oli lomakkeella kohtaan ”muut kulut” merkinnyt korot. Toisaalta hän oli korjannut esitäytettyä veroilmoitustaan virheellisesti, kun hän oli merkinnyt siihen kuluiksi yhtiövastikkeet ja vesimaksut. Näihin seikkoihin perustuen veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mielestä A:n antama veroilmoitus oli ollut sillä tavalla virheellinen, että asiassa olisi mahdollisuus tehdä verotuksen oikaisu VML 56.4 §:ssä tarkoitetussa viiden vuoden ajassa. A:n antama veroilmoitus kuitenkin sisälsi tarpeelliset tiedot verotuksen toimittamista varten, koska hän oli lomakkeiden kohtaan ”lisätietoja” merkinnyt, mistä eristä hänen ilmoittamansa summat koostuivat. Tämän vuoksi A:n antamaa veroilmoitusta ei voitu KHO:n päätöksen mukaan pitää VML 56.4 §:ssä tarkoitetulla tavalla virheellisenä.
KHO totesi, että VML:n lainvalmisteluaineostossa on tallennusvirhe mainittu VML 56.3 §:ssä tarkoitettujen virheiden alaan kuuluvana virheenä. Kahden vuoden oikaisuaika koskee lain sanamuodon mukaan veroviranomaisen tekemän kirjoitusvirheen ja laskuvirheen lisäksi niihin verrattavia erehdyksiä. A:n verotuksessa tapahtunut tallennusvirheen luonteinen virhe oli KHO:n päätöksen mukaan tällainen kahden vuoden oikaisuajan piiriin kuuluva kirjoitus- tai laskuvirheeseen verrattava erehdys.
Ratkaisu on tärkeä ja mielenkiintoinen, koska se sisältää rajankäyntiä VML 56 §:ssä olevien eri oikaisumahdollisuuksien välillä. Päätös myös osoittaa, kuinka hienojakoisista eroista rajanvedossa lopulta on kysymys. Verovelvollisen veroilmoituksessa oli ollut virheitä, jotka olivat luonteeltaan lähinnä teknisiä. Veroilmoitus sisälsi tästä huolimatta tarpeelliset tiedot verotuksen toimittamiseksi oikein. Se, että tietoja oli ilmoitettu väärässä kohdassa, ei merkinnyt sitä, että veroilmoitus olisi ollut sillä tavalla virheellinen kuin VML 56.4 §:ssä tarkoitetaan. Tässä mielessä ratkaisu on verovelvollisnäkökulmasta myönteinen ja korostaa myös verohallinnon vastuuta verotuksen oikeasta toimittamisesta.
