Veron kiertäminen osakeyhtiön jakautumisen yhteydessä

Taustaa

On yritysjärjestelyjen (EVL 52–EVL ­52g §)­ keskeisiä verotusperiaatteita, että järjestelyt voivat tapahtua ilman välittömiä veroseuraamuksia, niihin sovelletaan jatkuvuusperiaatetta ja verotus lykkääntyy seuraavaan luovutukseen. Se, että yritys­järjestelyt voivat tapahtua ilman välittömiä veroseuraamuksia, perustuu siihen, että yritysjärjestelyissä tiettyä tapahtumaa ei pidetä luovutuksena tai tiettyä tapahtumaa ei pidetä yhteisön purkamisena. Yritys­järjestelyt merkitsevät lähinnä jaksotusetua: verotus ei tapahdu yritysjärjestelyn yhteydessä, vaikka tuolloin tapahtuukin omaisuuden luovutuksia. Verotus siirtyy myöhemmäksi. Jatkuvuusperiaatteen mukaisesti hankintamenot yritysjärjestelyissä pysyvät muuttumattomina. Tätäkään kautta ei saada erityistä veroetuutta.

Verotuksen lykkäysetukin voi toki olla merkittävä ja joskus yritysjärjestely voi johtaa myös lopullisen veroedun saamiseen. Viimeksi mainittu lopputulos ei kuitenkaan johdu yritysjärjestelyä koskevista säännöksistä vaan muista verolakien säännöksistä. Lopullinen veroetu voidaan saada esimerkiksi liiketoimintasiirrossa, jos vastikkeena saadut vastaanottavan yhtiön osakkeet myydään EVL 6b §:n vaatimukset täyttävällä vero­vapaalla luovutuksella.

Välittömien veroetujen niukkuudesta huolimatta yritysjärjestelyt ovat verosuunnittelun näkökulmasta erittäin mielen­kiintoisia. Yritysjärjestelyjen yhteydessä samoin kuin muutoinkin kaikessa toiminnassa on kuitenkin vältettävä joutumista veron kiertämisen alueelle.

EVL 52h §:ssä on nimenomainen yritys­järjestelyihin sovellettava veron kiertämistä estävä säännös. Sen mukaan yritysjärjestelyjä koskevia säännöksiä ei sovelleta, jos on ilmeistä, että järjestelyjen yksinomaisena tai yhtenä pääasiallisista tarkoituksista on ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen. Säännöksen soveltamisesta on varsin niukasti julkaistua oikeuskäytäntöä.

Vuonna 1999 korkein hallinto-oikeus julkaisi kaksi ratkaisua (KHO 1999:2 ja 1999:63), joissa esillä oli EVL 52h §:n edeltäjän (EVL 52g §) soveltaminen. Sen sijaan Verohallinnon ennakkotietokäytännössä EVL 52h § on vilahdellut silloin tällöin. Se, että oikeuskäytäntöä ei ole kertynyt, johtuukin osin siitä, että riski-pitoisista yritysjärjestelyistä on ennen järjestelyn toteuttamista haettu ennakkotieto. Jos EVL 52h §:n soveltaminen on noussut esille, järjestelyä ei ole toteutettu. Nyt KHO:sta on saatu EVL 52h §:n soveltamista koskeva ratkaisu, jossa ennakkotietoa ei ollut haettu.

Tapaus KHO 2013:44

A Oy:n matkailupalveluihin liittyvä liike­toiminta oli päättynyt vuonna 2003, minkä jälkeen yhtiö oli ryhtynyt realisoimaan omistukseensa jääneitä vapaa-ajan asuntoja ja kahta rakentamatonta tonttia. A Oy oli jakautunut kokonaan Kiinteistö Oy L-  ja Asunto Oy R -yhtiöiksi 31.1.2008. Yhtiölle oli ennen sen jakautumista kertynyt tuloa kiinteistöjen myynnistä ja vuokrauksesta.

Jakautumishetkellä A Oy:llä ei ollut enää liiketoimintaa ja sillä oli vain kaksi 130 kilometrin päässä toisistaan sijaitsevaa kiinteistöä. Yhtiön kahden osakkaan tarkoituksena oli pitää R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö itsellään eläkeasuntona ja helpottaa jakautumisella K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön realisointia. Osakkaat myivät Kiinteistö Oy L:n osakkeet 29.8.2008.

Kyseiseen, osaltaan liiketoiminnan lopettamiseen liittyneeseen järjestelyyn ei ollut sovellettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n veron kiertämistä koskevaa säännöstä pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei ollut enää harjoittanut aktiivista liiketoimintaa. Säännöstä ei ollut sovellettava myöskään sillä perusteella, että järjestelyn yhtenä keskeisenä tarkoituksena oli ollut K:n kunnassa sijaitsevan kiinteistön nopea realisoiminen.

Jakautuneen yhtiön osakkaat ovat kuitenkin voineet alkaa käyttää Asunto Oy R:n omistukseen siirtynyttä asuntoa tuloverolain 53 §:n 1 kohdan mukaisella tavalla ilman vuokranmaksuvelvollisuutta, mikä ei ole ollut mahdollista ennen jakautumista. Asunto voi lisäksi myöhemmin olla myytävissä oman asunnon myyntivoittosäännösten puitteissa siten, että jakautuneen yhtiön omistusaikana kertynyt arvonnousu jää verovapaaksi. Kun järjestelyyn liittyi tällaiset jakautumissäännösten tarkoituksen vastaiset veroedut, oli ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasiallisista tarkoituksista oli ollut veron kiertäminen tai veron välttäminen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

Kommentit

A Oy oli lopettanut varsinaisen liiketoimintansa vuonna 2003, minkä jälkeen se oli realisoinut omaisuuttaan ja toiminut lähinnä kiinteistöyhtiönä. Jakautumis­hetkellä yhtiö omisti kaksi kiinteistöä, jotka sijaitsivat 130 kilometrin etäisyydellä toisistaan. A Oy jakautui 31.1.2008 kahdeksi yhtiöksi, Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi. Viimeksi mainittuun yhtiöön tuleva kiinteistö oli tarkoitus säilyttää A Oy:n osakkaiden eläkeasuntona. Kiinteistö Oy L:n osakkeet pyrittiin myymään mahdollisimman nopeasti. Jakautumista perusteltiin osaksi sillä, että näin helpotettiin myytäväksi aiotun kiinteistön myyntiä. Kiinteistö Oy L:n osakkeet saatiin myydyksi 29.8.2008.

Monesti jakautumisia toteutetaan siten, että runsaan varallisuuden omaava yhtiö jakautuu kahdeksi uudeksi yhtiöksi, joista toiseen siirretään varsinainen liiketoiminta ja toiseen liiketoiminnan näkökulmasta ylimääräinen varallisuus. Sinänsä tällaiset jakautumiset ovat hyväksyttäviä ja ongelmattomia. Tällaisissa tilanteissa on huomio verotuksessa kuitenkin usein kiinnittynyt siihen, mitä tapahtuu sille yhtiölle, johon varallisuus on siirretty. Ongelmia on verotuksessa voinut syntyä, jos tällaisen yhtiön osakekanta myydään, se hankkii omia osakkeitaan tai se puretaan suhteellisen nopeasti (noin viiden vuoden kuluessa) jakautumisen jälkeen.

Eräs jakautumisen käyttöalue on ollut osakeyhtiön elinkeinotoiminnan ja yhtiön omistamien kiinteistöjen erottaminen eri yhtiöihin. Oikeuskäytännössä on hyväksytty se, että yhtiö, johon kiinteistöt siirretään, voi olla keskinäinen kiinteistö­yhtiö. Tällöin osakas saa vuokratulot, jos hän antaa vuokralle omistamiensa kiinteistöyhtiön osakkeiden perusteella hallitsemansa tilat. Menonsa keskinäinen kiinteistöyhtiö kattaa osakkaiden maksamilla yhtiövastikkeilla. Osakas voi käyttää myös omiin tarkoituksiinsa keskinäisen kiinteistöyhtiön omistamassa rakennuksessa olevia tiloja.

Julkaisemattomasta oikeuskäytännöstä löytyy ratkaisuja, joissa kiinteistön vastaanottavana yhtiönä on ollut asunto-osakeyhtiö ja jakautuvan yhtiön osakas on käyttänyt asunto-osakeyhtiön omistukseen tulevaa rakennusta asuntonaan. Tällainenkin jakautuminen on oikeuskäytännössä aikaisemmin hyväksytty. Nyt annettu julkaistu ratkaisu muuttaa tämän käytännön.

KHO:n ratkaisu on mielenkiintoinen muun muassa siinä mielessä, että vaikka siinä sovellettiin veron kiertämistä estävää EVL 52h §:ää, siinä samalla myös rajataan säännöksen soveltamista monella tavalla. Jakautuvalla yhtiöllä A Oy:llä ei ollut enää useaan vuoteen ollut varsinaista liiketoimintaa eikä kumpikaan vastaanottavista yhtiöistä ryhtynyt harjoittamaan liike­toimintaa. KHO totesi, että veron kiertämistä koskevaa säännöstä ei tullut soveltaa pelkästään sillä perusteella, että yhtiö ei enää jakautumishetkellä harjoittanut aktiivista liiketoimintaa.

A Oy jakautui Kiinteistö Oy L:ksi ja Asunto Oy R:ksi ja osakkaat myivät pian jakautumisen jälkeen Kiinteistö Oy L:n osakkeet. Kun osakkaita verotetaan luovutusvoitosta TVL:n mukaan, luovutusvoitto on mahdollista laskea todellista hankintamenoa korkeampia TVL 48 §:ssä olevia 20 % ja 40 %:n hankintameno-olettamia käyttäen. Hankintameno-olettamia ei olisi ollut mahdollista saada, jos jakautuva yhtiö olisi myynyt kiinteistön. Jakautuminen voi näin ollen merkitä siirtymistä edullisempien laskentasääntöjen piiriin. KHO toteaa, että tätä ei voida pitää automaattisesti EVL 52h §:n soveltamisen laukaisevana tekijänä. EVL 52h §:n soveltamista ei voitu myöskään perustella sillä, että jakautumisen tarkoituksena oli ollut kyseisen kiinteistön nopea realisoiminen.

Jo Rovaniemen hallinto-oikeus oli päätynyt asiassa EVL 52h §:n soveltamiseen. Se päätyi ratkaisuunsa muun muassa vertaamalla veroseuraamuksia toteutetussa jakautumisessa ja muissa mahdollisissa vaihtoehdoissa, joilla olisi päädytty tosiasiallisesti samaan lopputulokseen. Jakautuminen johti hallinto-oikeuden mielestä huomattavaan verosäästöön muihin vaihtoehtoihin verrattuna. KHO:n ratkaisu ei sisällä tällaista verovelvollisen valinnanvapauden kieltävää perustelua.

Päinvastoin KHO toteaa, että verovelvolliselle ei voida asettaa vaatimusta verotuksellisesti epäedullisen vaihto­ehdon käyttämisestä.

Edellä lausutusta huolimatta ratkaisussa päädyttiin siihen, että veron kiertämistä koskevaa EVL 52h §:ää sovellettiin. Syynä tähän oli se, että toinen jakautuvan yhtiön keskeinen omaisuuserä, R:n kunnassa sijaitseva kiinteistö, siirtyi Asunto Oy R:n omaisuudeksi. Tarkoituksena oli, että asunto olisi jakautumisen jälkeen osakkaan tai osakkaiden asumiskäytössä. Kun vastaanottava yhtiö oli asunto-osakeyhtiö, osakkaat maksavat yhtiölle yhtiövastiketta, mutta heidän ei tarvitse maksaa käyvän vuokratason mukaista vuokraa. Jos asunto myöhemmin myydään, luovutus­voitto voi tulla käsitellyksi oman asunnon myyntivoittoa koskevien säännösten mukaisesti ja jakautuneen yhtiön omistusaikanakin syntynyt arvonnousu voi tulla verovapaaksi.

KHO katsoi, että yritysjärjestelyjä koskevien säännösten tarkoituksena ei ole se, että veronalaista tuloa tuottava varallisuuserä siirtyy osakkaiden yksityistaloudessa verovapaasti käytettäväksi. Jakautumiseen liittyi näin ollen jakautumissäännösten tarkoituksen vastainen vero­etu. Tämän vuoksi voitiin katsoa olevan ilmeistä, että yhtenä järjestelyn pääasiallisena tarkoituksena on ollut veron kiertämien tai veron välttäminen EVL 52h §:ssä tarkoitetulla tavalla.

KHO:n ratkaisu on yksi merkittävimmistä viime vuosina annetuista yritysjärjestelyjä koskevista ratkaisuista. Siinä asetetaan raja hyväksyttävälle vero­suunnittelulle. Osakkaan käytössä olevan tai osakkaan käyttöön tulevan asunnon eriyttäminen jakautumisella asunto- tai keskinäiseen kiinteistöosakeyhtiöön ei ainakaan pääsääntöisesti ole verotuksellisesti hyväksyttävää. Toisaalta ratkaisu on merkittävä sen vuoksi, että se sisältää useita EVL 52h §:n soveltamisalaa rajaavia tai ehkä rajoittavia elementtejä, joskin perustelut on kirjoitettu varovaisesti ja ”takaportteja” auki jättävällä tavalla. Merkittävää on myös se, että päätöksessä ”tunnustetaan” verovelvollisen valinnan­vapaus. Verovelvollinen saa valita erilaisista vaihtoehdoista myös vähäisimpiin veroihin johtavan vaihtoehdon, kunhan valittu ratkaisu ei tuota lain tarkoitukselle vierasta veroetua.