Tuloverolain mukaan verotettu yhtiö liiketoimitasiirrossa siirtävänä yhtiönä
Taustaa
Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan EVL 52d §:n mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, siirtyviin varoihin kohdistuvat velat ja siirtyvään toimintaan kohdistuvat varaukset vastaanottavalle osakeyhtiölle saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön osakkeita. Liiketoimintasiirrossa – niin kuin muissakin EVL:n vaatimukset täyttävissä yritysjärjestelyissä – sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Siirtävän yhtiön verotuksessa omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden verotuksessa poistamatta oleva hankintameno. Vastaanottavan yhtiön verotuksessa omaisuuden hankintamenoksi katsotaan sama poistamaton hankintameno, joka on luettu siirtävän yhtiön veronalaiseksi luovutushinnaksi.
Liiketoimintasiirrossa siirrettävien varojen ja velkojen tulee muodostaa liiketoimintakokonaisuus. Tällä tarkoitetaan sellaista kokonaisuutta, että se muodostaa itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Tästä rajanvedosta on runsaasti oikeuskäytäntöä. Jos siirron kohde ei ole liiketoimintakokonaisuus tai liiketoimintasiirron edellytykset eivät muutoin täyty, sovelletaan verotuksessa luovutukseen apporttiehtoista osakemerkintää koskevia periaatteita. Omaisuuden luovutushinnaksi katsotaan tällöin käypä arvo. Ero liiketoimintasiirron veroseuraamuksiin voi olla huomattava.
TVL 28 §:ssä on säädetty, että yhteisöjen ja yhtymien sulautuessa ja yhteisöjen jakautuessa sovelletaan EVL:n säännöksiä. Näin ollen myös TVL:n mukaan verotettavien yhteisöjen sulautumisiin ja jakautumisiin sovelletaan samoja jatkuvuusperiaatetta ilmentäviä säännöksiä kuin EVL:n mukaan verotettavien yhteisöjen sulautumisiin ja jakautumisiin. TVL 28 §:ssä ei ole vastaavaa viittaussäännöstä liiketoimintasiirron osalta. Tästä on aikaisemmin tehty päätelmä, että muu kuin elinkeinotoimintaa harjoittava yhtiö ei voi olla liiketoimintasiirrossa siirtävänä yhtiönä. Verohallinnon 10.1.1997 antaman yritysjärjestelyjä koskevan ohjeen kohdassa 3.1. on nimenomaisesti todettu, että liiketoimintasiirtosäännöstä ei voida soveltaa silloin, kun siirtävää yhtiötä ei ole verotettu EVL:n mukaan. Ohjeessa mainitaan tällaisesta tilanteesta esimerkkinä kiinteistöyhtiöstä tapahtuva omaisuuden siirto. Myös oikeuskäytännöstä löytyy tämän kannan mukaisia ratkaisuja.
Korkein hallinto-oikeus on kuitenkin 27.3.2012 antanut ratkaisun, joka laajentaa liiketoimintasiirron soveltamisalan myös TVL:n mukaan verotettaviin yhteisöihin.
Tapaus
Kun otettiin huomioon Euroopan unionin neuvoston direktiivin 2009/133/EY säännökset ja Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö, voitiin tuloverolain mukaan verotettavaan yhtiöön soveltaa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevasta säännöksestä ilmeneviä periaatteita.
Kommentit
KHO:n ratkaisemassa tapauksessa oli esillä vuokraustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön verotus. Yhtiö aikoi siirtää erään vuokralle antamansa, useammasta rakennuksesta koostuvan kiinteistökokonaisuuden liiketoimintasiirrolla tytäryhtiölleen. Siirrettävä kokonaisuus oli sinänsä sellainen, että sitä voitiin pitää liiketoimintakokonaisuutena. Yhtiön vuokraustoiminnasta oli kuitenkin verotettu TVL:n mukaan. Tämän vuoksi KVL oli katsonut, että kiinteistökokonaisuuden siirtoon ei voitu soveltaa EVL:ssä olevia liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. KHO päätyi kuitenkin toisenlaiseen lopputulokseen. KHO:n ratkaisu perustuu yritysjärjestelydirektiiviin ja sen tulkintaa koskeviin EU:n tuomioistuimen ratkaisuihin.
Yritysjärjestelydirektiiviä sovelletaan sen sanamuodon mukaan kahdessa tai useammassa jäsenvaltiossa olevien yhtiöiden yritysjärjestelyihin. Suomessa yritysjärjestelydirektiivi voimaan saatettiin siten, että Suomen sisäisissä yritysjärjestelyissä sallitaan samat veroedut, jotka direktiivi edellyttää annettavaksi rajat ylittävissä järjestelyissä. Hallituksen esityksessä todettiin nimenomaisesti, että jos kansainvälisiin yritysjärjestelyihin liittyisi sellaisia veroetuja, joita ei sallittaisi puhtaasti maan sisäisiä järjestelyjä toteuttaessa, voisi syntyä houkutuksia käyttää ulkomaisia yhtiöitä tosiasialliselta luonteeltaan kotimaisten yritysjärjestelyjen toteuttamiseen. Direktiivin voimaansaattamistapa huomioon ottaen direktiivi, sen tavoitteet ja direktiivin tulkintaa koskevat EU:n tuomioistuimen kannanotot on otettava huomioon direktiiviin perustuvien säännösten tulkinnassa, vaikka kysymyksessä ei olisikaan rajat ylittävä yritysjärjestely.
Yritysjärjestelydirektiivissä liiketoimintasiirrosta käytetään nimitystä varojen siirto. Direktiivin 2 artiklan d-kohdan mukaan varojen siirrolla tarkoitetaan tointa, jolla yhtiö ilman purkamismenettelyä siirtää koko toimintansa taikka yhden tai useamman toimialoistaan toiselle yhtiölle saaden vastineeksi vastaanottavan yhtiön yhtiöpääomaa edustavia arvopapereita. Toimialalla tarkoitetaan artiklan j-kohdan mukaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan, toisin sanoen omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Säännöksessä ei edellytetä, että siirrettävän toiminnan tulisi olla EVL:ssa tarkoitettua toimintaa.
Yritysjärjestelydirektiivi soveltuu direktiivin liitteessä mainittuihin yhteisöihin. Suomalaisista yritysmuodoista liitteessä mainitaan muun muassa osakeyhtiö ja osuuskunta. Direktiivissä ei edellytetä, että liitteessä mainitun yhteisön tulee harjoittaa tietynluonteista toimintaa. Yritysjärjestelydirektiivissä ei siis tehdä eroa direktiivin säännösten soveltamisessa EVL:n tai TVL:n mukaan verotettaviin yhtiöihin. Tällainen erottelu perustuu vain Suomen sisäiseen lainsäädäntöön. Yritysjärjestelydirektiivin soveltamisalaa ei kuitenkaan ole jätetty riippumaan tällaisten kansallisten säännösten soveltamisalasta. Sen vuoksi liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä tulee soveltaa Suomessa myös TVL:n mukaan verotettaviin osakeyhtiöihin. Liiketoimintasiirtoa koskevien yleisten edellytyksien tulee tällöin kuitenkin täyttyä. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että siirrettävän kokonaisuuden tulee olla sellainen, että se muodostaa omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. KHO:n päätös huomioon ottaen esimerkiksi riittävän mittava vuokralle annettu kiinteistömassa voi olla tällainen kokonaisuus, vaikka vuokratuloja olisi verotettu TVL:n mukaan.
KHO:n ratkaisu on merkittävä linjanmuutos liiketoimintasiirron soveltamisalaan.
