TOIMINTAMUODON MUUTOS

Kaksi tavarankuljetusta harjoittanutta kuorma-autoilijaa perusti osakeyhtiön jatkamaan kummankin toiminimillä harjoittamaa toimintaa. Kumpikin merkitsi puolet yhtiön osakkeista ja siirsi elinkeinonharjoittamiseensa kuuluneet varat ja velat osakeyhtiöön kirjanpitoarvoistaan. Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohta ei tapaukseen soveltunut, koska säännös edellyttää liikkeen- tai ammatinharjoittajan yksin merkitsevän toimintaa jatkavan osakeyhtiön osakkeet. Saman momentin 6 kohta ei myöskään tullut sovellettavaksi, koska sen ei voida katsoa välittömästi laajentavan kohdissa 1–5 määriteltyjä edellytyksiä, vaan se on itsenäinen, rinnastettavissa tapauksissa sovellettava säännös. Elinkeinonharjoittajan liikeomaisuuden luovutukseen sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 51 b §:n 1 momentin säännöstä.

Taustaa

TVL 24 §:ssä olevat toimintamuodon muutosta koskevat säännökset ovat käytännössä toimivat. Yleensä TVL 24 § mahdollistaa ongelmattomasti yrityksen toimintamuodon muuttamisen toisenlaiseksi. Syynä tähän on se, että säännöksen soveltuessa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta. Tällöin muotoaan muuttavan yrityksen ei katsota purkautuvan tai lopettavan toimintaansa, ja siirtyvän toiminnan vähentämättä olevat menot vähennetään muodon muutoksen jälkeen samoin kuin ne olisi vähennetty ilman toimintamuodon muutosta. TVL 24 § ei kuitenkaan kata kaikkia tilanteita.

Arviointia

Yksityisliikkeen muuttaminen jatkuvuusperiaatteen mukaisesti osakeyhtiöksi edellyttää TVL 24.1 §:n 1 kohdan mukaan, että liikkeenharjoittaja merkitsee kaikki osakeyhtiön osakkeet. Tämä edellytys ei täyty, kun kaksi liikkeenharjoittajaa yhdistää toimintansa suoraan osakeyhtiöksi. Tämän vuoksi jouduttiin soveltamaan yksityiskäyttöönottoa koskevan EVL 51b §:n säännöksiä.

Oikeuskäytännön mukaan kaksi yksityisliikettä voidaan yhdistää avoimeksi yhtiöksi ilman, että varaukset purkautuvat tai poistot palautuvat tuloon (ks. KHO 1980 II 534 ja KVL 1987:612). Tämä puolestaan voidaan TVL 24 §:n mukaisesti jatkuvuusperiaatetta soveltaen muuttaa osakeyhtiöksi. Tällaista kiertotietä käyttäen olisi edellisessä tapauksessa voitu päästä osakeyhtiömuotoon ilman veroseuraamuksia. Toinen menettelytapa on se, että kumpikin muuttaa liikkeensä osakeyhtiöksi, ja tämän jälkeen osakeyhtiöt yhdistetään fuusiolla tai osakevaihdolla.

TVL 24.1 §:n 1 kohdan tiukka sanamuoto on syytä muistaa myös silloin, kun liikkeenharjoittaja muuttaa yhdessä puolisonsa kanssa harjoittaman liikkeen osakeyhtiöksi. Tällöinkään molemmat puolisot eivät voi merkitä toimintaa jatkavan yhtiön osakkeita. Kokonaisuutena TVL 24.1 §:n 1 kohdan sanamuotoa olisikin syytä muuttaa joustavammaksi, jotta edellisen kaltaisilta veroansoilta vältytään.