Tappiontasausta koskeva lupamenettely EU:n tuomioistuimen tutkittavaksi

Taustaa

Tuloverolain (TVL) 122.1 §:n mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Tätä pienemmät omistajanvaihdokset eivät vaikuta tappioihin.

TVL 122.1 §:n tarkoituksena on estää se, että tappioita kärsineen yhtiön osakkeet muodostuisivat kauppatavaraksi vain sen vuoksi, että ostaja voisi verotuksessa hyödyntää yhtiön tappioita. Säännös ei kuitenkaan ole poikkeukseton. TVL 122.3 §:n mukaan Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Verohallinnon ohjeessa 14.2.1996 ja Verotiedotteessa 2/1999 on kuvattu tilanteita, joissa lupa tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta voidaan myöntää. Jos lupaa tappioiden vähentämiseen ei saada, kielteisestä päätöksestä on mahdollista valittaa hallinto-oikeuteen ja sen päätöksestä edelleen korkeimpaan hallinto-oikeuteen.

Sopimus Euroopan unionin toiminnasta (SEUT) sisältää muun muassa valtiontukia koskevia säännöksiä. SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan, jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan. Valtiontuki on siis kiellettyä. Myös verotusta koskevat toimenpiteet voivat olla kiellettyä valtiontukea. Tällainen tilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun viranomaiset vapauttavat verosta tietyn tai tietyt yritykset. Yhtenä valtiontuen ominaisuutena on selektiivisyys. Tämä tarkoittaa sitä, että tuki suosii joitain yrityksiä tai tuotannonalaa muihin verrattuna.

Komissio on 26.1.2011 antamassaan päätöksessä katsonut, että Saksassa käytössä oleva tappiontasausjärjestelmä täyttää SEUT 107 artiklassa tarkoitetut valtiontuen edellytykset. Saksan lainsäädännön mukaan tappiot menetetään kokonaan, jos yli 50 prosenttia yhtiön osakepääomasta, jäsenoikeuksista, omistusoikeuksista tai äänestysoikeuksista siirretään ostajalle. Tällaisesta vaihdoksesta huolimatta tappiontasaus on kuitenkin eräin edellytyksin mahdollista, jos vaikeuksissa oleva yritys hankitaan saneerausta varten. Hankittavan yrityksen tulee olla maksukyvytön tai sen uhan alainen. Komissio katsoi, että Saksassa on yleisenä sääntönä se, että tappiot menetetään, jos omistuksessa tapahtuu merkittäviä muutoksia. Edelleen komissio totesi, että mainittu saneerauslauseke on poikkeus yleiseen sääntöön. Kyseessä oli valikoiva toimenpide, sillä siinä eroteltiin terveet (ei-maksukyvyttömät) tappioita tuottaneet yritykset ja saneerauksen tarpeessa olevat maksukyvyttömät tappioita tuottaneet yritykset toisistaan. Tätä erottelua ei voitu perustella verojärjestelmän luonteeseen tai yleiseen rakenteeseen liittyvillä syillä. Komissio edellytti, että Saksan on ryhdyttävä kaikkiin tarvittaviin toimenpiteisiin tuen perimiseksi takaisin saneerauslausekkeesta hyötyneiltä yrityksiltä. Komission päätöksestä on kuitenkin valitettu unionin yleiseen tuomioistuimeen.

KHO:n ratkaisussa 2011:118 TVL 122.3 §:n ja SEUT:n valtiontukisääntöjen suhde nousi esille. Korkein hallinto-oikeus piti asiaa tulkinnanvaraisena ja päätti pyytää unionin tuomioistuimelta ennakkoratkaisua asiassa.’

Tapaus

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa vireillä olevassa tappioiden vähentämisoikeutta omistajanvaihdostilanteessa koskevassa hallinto-oikeuden päätöksestä tehdyssä valituksessa oli kysymyksenä, oliko verovelvolliselle voitu jättää myöntämättä tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitettu lupa tappioiden vähentämiseen
yhtiössä tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta.

Korkein hallinto-oikeus päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklassa tarkoitetun ennakkoratkaisupyynnön:
1. Onko SEUT 107 artiklan 1 kohdan valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittava Suomen tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaisen lupamenettelyn osalta siten, että se muodostaa esteen hyväksyä tappioiden vähennysoikeus omistajanvaihdostilanteessa noudattamatta SEUT 108 artiklan 3 kohdan viimeisen virkkeen menettelyä?
2. Onko valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittaessa erityisesti viiteryhmän määrittelyn osalta annettava merkitystä tuloverolain 117 ja 119 §:ssä ilmaistulle pääsäännölle, jonka mukaan yhtiö voi vähentää vahvistetut tappiot, vai tuleeko valikoivuuden edellytystä tulkittaessa antaa merkitystä omistajanvaihdostilanteita koskevalle sääntelylle?
3. Jos katsotaan, että SEUT 107 artiklan valikoivuutta koskeva edellytys lähtökohtaisesti täyttyy, voitaisiinko tuloverolain 122 §:n 3 momentin kaltaista järjestelmää pitää oikeutettuna sen vuoksi, että kyseessä on verojärjestelmän luontainen mekanismi, joka on välttämätön esimerkiksi veronkierron estämiseksi?
4. Arvioitaessa mahdollisen oikeuttamisperusteen olemassaoloa ja sitä, onko kysymyksessä verojärjestelmän luontainen mekanismi, mitä merkitystä on annettava viranomaisen harkintavallan laajuudelle. Edellytetäänkö verojärjestelmän luontaiselta mekanismilta, ettei lainsoveltajalle jää harkintavaltaa ja että poikkeuksen soveltamisedellytykset on määritelty lainsäädännössä tarkkarajaisesti?
KHO 2011:118

Kommentit

Asiassa on kysymys suomalaisen, vuonna 1998 perustetun P Oy:n verotuksesta. Yhtiö on vuonna 2008 pyytänyt Uudenmaan verovirastolta lupaa tappioiden vähentämiseen tapahtuneista omistajanvaihdoksista huolimatta. Yhtiön osakkeet olivat vaihtaneet omistajaa vuonna 2004 tehdyissä yrityskaupoissa. Tämän vuoksi yhtiö oli menettänyt oikeutensa verovuosilta 1998−2004 vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Verovirasto katsoi, että yhtiö ei ollut esittänyt sellaisia erityisiä syitä, joiden nojalla olisi perusteita myöntää lupa tappioiden vähentämiselle omistajanvaihdoksesta huolimatta. Hallinto-oikeus katsoi, että veroviraston päätöstä ei ollut syytä muuttaa.
Yhtiö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. KHO – ilman että verovelvollinen tai veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö siihen vetosivat – otti oma-aloitteisesti esille tappioiden vähentämistä koskevaan poikkeuslupamenettelyyn liittyvän SEUT:n valtiontukisäännöstöön liittyvän ongelmallisuuden. Yleensä verotusta koskevat valtiontukiasiat lähtevät liikkeelle komission aloitteesta.

Tappioiden vähentämistä koskeva poikkeuslupamenettely oli voimassa jo silloin, kun Suomi liittyi Euroopan unioniin 1.1.1995. Suomen liittymissopimuksen mukaan liittymisajankohtana olemassa olevat valtiontuet olisi tullut ilmoittaa komissiolle 30.4.1995 mennessä. KHO toteaa, että TVL 122.3 §:n mukaista järjestelmää ei tuolloin ilmoitettu voimassa olevana tukena. Tällä seikalla voi olla huomattava merkitys. Ilmoittamatta jättämisen vuoksi kysymyksessä voi olla laiton tuki, jollainen voidaan määrätä takaisinperittäväksi. Tämä edellyttää luonnollisesti sitä, että tappion vähentämistä koskevan luvan ylipäätään katsotaan olevan valtiontukea. Suomen poikkeuslupajärjestelmää ei ilmoitettu liittymisvaiheessa komissiolle, koska sitä ei Suomessa silloin vallinneen käsityksen mukaan pidetty valtiontukena tai edes epäilty olevan sellaista. Komission Saksaa koskeva päätös 26.1.2011 on kuitenkin synnyttänyt asiassa epävarmuutta. Pahin skenaario asiassa on se, että Suomen poikkeuslupamenettely katsottaisiin laittomaksi valtiontueksi ja sen jälkeen komissio määräisi Suomen valtion perimään järjestelmästä hyötyneiltä yrityksiltä niiden saaman tuen takaisin. Selvää ei ole, kuinka pitkälle taaksepäin takaisinperintä voisi ulottua. Toivottavasti tällaiseen katastrofaaliseen lopputulokseen ei kuitenkaan päädytä. Jos järjestelmä olisi ilmoitettu liittymisvaiheessa komissiolle, vanhojen tukien takaisinperintä ei olisi mahdollista.

Eräänä KHO:n esille nostamana tulkintakysymyksenä on se, onko valikoivuutta koskevaa edellytystä tulkittaessa viiteryhmän määrittelyn osalta annettava merkitystä TVL 117 ja 119 §:ssä ilmaistulle pääsäännölle, että yhtiö saa vähentää vahvistetut tappiot vai tuleeko valikoivuuden edellytystä tulkittaessa antaa merkitystä omistajanvaihdosta koskevalle sääntelylle. Tämä on tärkeä kysymys sen vuoksi, että mikäli pääsäännöksi katsotaan, että tappiot menetetään omistajanvaihdostilanteissa, TVL 122.3 §:n mukainen lupamenettely voi valtiontukijärjestelmän näkökulmasta olla poikkeus viitejärjestelmään. Tällöin se voi, mikäli muutkin valtiontukea koskevat ominaisuudet täyttyvät, olla valtiontukea ja samalla myös laitonta valtiontukea, koska siitä ei ole ilmoitettu komissiolle.

Tappioita koskevan poikkeuslupamenettelyn päätyminen unionin tuomioistuimen tutkittavaksi on monessa mielessä hankala asia. Poikkeuslupamenettely on jo sinänsä ollut erilaisia tulkintoja synnyttävä, mikä näkyy myös kotimaisessa oikeuskäytännössä. Ennakkoratkaisupyyntö synnyttää tai ainakin tuo esille koko järjestelmään liittyvän oikeusturva- ja oikeusvarmuusongelman. Korkein hallinto-oikeus on erillisellä hakemuksella pyytänyt, että ennakkoratkaisuasia käsiteltäisiin nopeutetussa menettelyssä tai että asian käsittelylle annettaisiin etusija.

Verohallinto on KHO:n ennakkoratkaisupyynnön vuoksi antanut 23.1.2012 tiedotteen, jossa todetaan, että verohallinto jatkaa poikkeuslupajärjestelmän soveltamista KHO:n ennakkoratkaisupyynnöstä huolimatta. Tiedotteessa huomautetaan myös siitä, että Suomen tappiontasausjärjestelmä on Saksan järjestelmästä poikkeava. Huomattava myös on, että komission Saksaa koskevasta päätöksestä on valitettu unionin tuomioistuimeen. Komission Saksaa koskeva päätös ei siis ole lainvoimainen.