Tappioiden vähentämisjärjestys

Taustaa

TVL 117.2 §:n mukaan tappiot vähennetään siinä järjestyksessä kuin ne ovat syntyneet. Tämä merkitsee sitä, että vanhin tappio vähennetään ensin. Verovelvollisella ei siis ole oikeutta päättää, minkä vuoden tappio kulloinkin vähennetään. Hänellä ei ole myöskään oikeutta päättää, että tappiota ei vähennetä, jos hänellä on tuloa, josta tappion vähentäminen on mahdollista.

Pääsääntöisesti verovelvollinen saa vähentää tulolähteen vanhat tappiot mistä tahansa saman tulolähteen seuraavien vuosien tuloista. Näin ollen osakeyhtiö ja osuuskunta saavat vähentää vahvistetun elinkeinotoimintansa tappion myös siitä tulosta, joka on syntynyt saadusta konserniavustuksesta.

TVL 122.1 §:n mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa. Verohallinto voi kuitenkin erityisestä syystä, milloin se on yhteisön toiminnan jatkumisen kannalta tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen. Tällaisesta luvasta voidaan käyttää nimitystä tappioiden vähentämistä koskeva käyttölupa tai tappioiden vähentämistä koskeva poikkeuslupa.

On mahdollista, että osakeyhtiöllä tai osuuskunnalla on vanhempia Vero­hallinnon antaman luvan nojalla vähennettävissä olevia tappiota, jotka saadaan siis vähentää vain yhteisön omasta tulosta, ja uudempia tappioita, jotka saadaan vähentää myös saadusta konserniavustuksesta. Jos katsotaan, että TVL 117.2 §:n vuoksi vanhimmat tappiot tulee aina vähentää ensin, johtaisi tämä siihen, että vanhat luvanvaraiset tappiot olisivat esteenä uudempien tappioiden vähentämiselle saaduista konserniavustuksista. Tappiontasausta koskevia säännöksiä on Verohallinnossa ainakin joissain tapauksissa tulkittu näin. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, onko oikeustila tällainen.

Tapaus KHO 2013:109

A Oy:n osakkeista oli yli puolet vaihtanut vuonna 2006 omistajaa. Verohallinto oli myöntänyt A Oy:lle tuloverolain 122 §:n 3 momentissa tarkoitetun oikeuden vähentää verovuodelta 2006 vahvistettu tappio omistajanvaihdoksesta huolimatta. Yhtiölle oli vahvistettu tappioita myös myöhemmiltä vuosilta toimitetuissa verotuksissa.

A Oy:llä oli oikeus vähentää saamastaan konserniavustuksesta verovuosilta 2007–2010 vahvistettuja tappioita, vaikka verovuoden 2006 tappio oli vähentämättä.

Kommentit

KHO:ssa esillä ollut asia tuli sinne ­keskusverolautakunnasta. KVL katsoi, että tappioiden vähentämistä koskeva lupa saada vähentää tappiot tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta ei ollut esteenä myöhempien vuosien tappioiden vähentämiselle. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti ennakkoratkaisusta KHO:een, mutta KHO hylkäsi valituksen. Lopputulos on siis se, että luvan hakeminen ei vaikuta verovelvollisen verotukseen myöhemmässä vaiheessa epäedullisella tavalla estämällä mahdollisuuden uudempien tappioiden käyttämiseen. Vanha luvanvarainen tappio ei muodostu tulppatappioksi.

KVL totesi ennakkoratkaisunsa perusteluissa, että tappion vähentämistä koskevien säännösten yleisenä lähtökohtana on tappioiden vähentäminen sitä mukaa kuin verovelvolliselle syntyy sellaista tuloa, josta tappio on vähennettävissä. Tämän vuoksi tappioiden vähentämis­järjestyksestä säätävän tuloverolain 117 §:n 2 momentin sanamuodon ei katsottu olevan esteenä vuosilta 2007–2010 vahvistettujen tappioiden vähentämiselle, kun aikaisempi, verovuodelta 2006 vahvistettu tappio ei saadun konserniavustuksen vuoksi olisi vähennettävissä. Verohallinnon antamaan lupaan perustuva vuoden 2006 tappio ei siis muodostanut estettä käyttää uudempia tappioita saatuja ­konserniavustuksia vastaan. Se, että verovelvollinen näin tuli käyttäneeksi uudempia tappioita ei myöskään vaikuttanut yhtiön oikeuteen vähentää vuoden 2006 tappio myöhempinä verovuosina. Tämä edellyttää luonnollisesti sitä, että yhtiön elinkeinotoiminnan tulos on positiivinen ilman saatua konserniavustusta.