CTA Paikka
CTA Paikka

Sukupolvenvaihdos-huojennus perintö- ja lahjaverotuksessa

Seppo Penttilä toimii vero-oikeuden professorina Tampereen yliopistossa. Hän käsittelee Tilisanomissa KHO:n ja KVL:n oikeustapauksia kommentoiden myös ratkaisuja.
16.1.2019
seppo
Seppo Penttilä

Taustaa

Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdoshuojennusta koskeva säännös (PerVL 55 §) on monimutkainen säännös. Sen soveltamisesta kertyy tasaiseen tahtiin uutta oikeuskäytäntöä. Huojennus on merkittävä, jos verovelvollinen huojennuksen piiriin pääsee. Säännöksen soveltamiskäytäntö on 2000-luvulla kiristynyt sekä Verohallinnon linjausten että oikeuskäytännön ratkaisujen myötä. KHO:n ratkaisuista ilmenevä säännöksen soveltamiskäytäntö ei ole lievää eikä säännöksen soveltamisalaa laajentavaa. Linjaa voidaan luonnehtia pikemminkin tiukaksi. Tämä on ymmärrettävää säännöksen poikkeusluonne huomioon ottaen, mutta voi olla vaikeasti sovitettavissa säännöksen tarkoituksen huomioon ottavaan tulkintaan. Tiukka tulkintakäytäntö pudottaa huojennusten soveltamisen piiristä tilanteita, joiden sinne ei lain tarkoitus huomioon ottaen tulisikaan kuulua, mutta se rajaa huojennuksen ulkopuolelle myös aitoja yritystoiminnan jatkamistilanteita.

PerVL 55 §:n tarkoituksena on helpottaa yritysten sukupolvenvaihdoksia. PerVL 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan osa perintö- ja lahjaverosta jätetään verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista Verohallinnolle tekemästä pyynnöstä maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä. Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL 57 §:n mukaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Yrityksen käsitettä ei PerVL:ssa ole määritelty. Tuloverotuksessa elinkeinotoimintaa harjoittavaa yritystä verotetaan EVL:n säännösten mukaan, maataloutta harjoittavaa yritystä MVL:n mukaan ja muita yrityksiä TVL:n mukaan. Pääsääntönä on, että sukupolvenvaihdoshuojennusta sovelletaan, jos yritystä verotetaan EVL:n tai MVL:n mukaan, mutta sitä ei sovelleta, jos yritystä verotetaan TVL:n mukaan. EVL:n ja TVL:n välinen raja on yritysten verottamisessa usein häilyvä ja epäselvä. Tämä synnyttää ongelmia PerVL 55 §:n soveltamisessa. Kun laajamittaistakaan kiinteistöjen ja osakehuoneistojen vuokraustoimintaa ei pidetä elinkeinotoimintana, ei tällaista toimintaa harjoittavan yhtiön osakkeiden perintö- ja lahjasaantoihin sovelleta PerVL 55 §:ää. Toisaalta kaikki EVL:n mukaan verotetut yhtiöt eivät ole sellaisia, että niitä pidettäisiin PerVL 55 §:ssä tarkoitettuina yrityksinä. Ongelma-alue tältä osin muodostuu arvopaperikauppaa harjoittavista yhtiöistä.

Oman erityisen alueensa muodostavat lisäksi yritykset, joilla on sekä EVL:n että TVL:n mukaan verotettavaa toimintaa. Ongelmia lisää vielä konsernirakenne, jossa osa yhtiöistä voi olla EVL:n ja osa TVL:n mukaan verotettavia. Kokonaisuutena oikeustilaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetun yrityksen käsitteen osalta voidaan pitää vähintäänkin hämmästyttävänä, ellei peräti epätoivoisena sekamelskana. Sama epätoivoinen tila ulottuu ehkä koko PerVL 55 §:n soveltamiseen.

Seuraava KHO:n ratkaisu koskee PerVL 55 §:ssä tarkoitetun yrityksen käsitettä. Ratkaisu kuvaa myös sitä, että yritystoiminnan organisoinnissa on syytä muistaa PerVL 55 §:n olemassaolo.

Kokonaisuutena oikeustilaa PerVL 55 §:ssä tarkoitetun yrityksen käsitteen osalta voidaan pitää vähintäänkin hämmästyttävänä, ellei peräti epätoivoisena sekamelskana.

Tapaus KHO 2018:160

Asiassa oli ratkaistavana, voitiinko A:lle myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettu sukupolvenvaihdoshuojennus sillä perusteella, että A:n isältään B:ltä vuonna 2011 lahjana saamiin X Oy:n osakkeisiin sisältyi osa perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitetusta yrityksestä.

X Oy oli muodostunut vuonna 2002 Y Oy:n jakauduttua X Oy:ksi ja uudeksi Y Oy:ksi. Jakautumisessa X Oy:lle siirtyivät metsämaat ja kiinteistöt teollisuusrakennuksineen sekä pääosa osakkeista. Uusi Y Oy jatkoi osittain entisen Y Oy:n sahausliiketoimintaa X Oy:n sille vuokraamilla maa-alueilla ja teollisuusrakennuksilla. X Oy:tä oli verotettu tuloverolain mukaan. X Oy:n tytäryhtiöistä ainoastaan Z Oy harjoitti elinkeinotoimintaa. Z Oy:n toiminta oli verovuonna 2011 ollut tappiollista ja yhtiön 302 666 euron suuruinen liikevaihto oli muodostanut vain vähäisen osan X-konsernin mainitun vuoden liikevaihdosta 1 379 060 euroa. X Oy:tä ei siten voitu pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Kun otettiin huomioon, ettei X Oy omistanut osaakaan jakautumisessa syntyneestä Y Oy:stä, joka ei kuulunut X-konserniin, asiaa ei myöskään ollut syytä arvioida toisin sen johdosta, että X Oy oli vuokrannut omistamansa maa-alueet ja teollisuusrakennukset Y Oy:lle ja että yhtiöissä oli osakkaina samoja luonnollisia henkilöitä.

Kommentit

A:n isä oli omistanut 40,54 prosenttia X Oy:n kaikista osakkeista. Isä lahjoitti osakkeensa A:lle ja tämän sisarelle. Epäselvyyttä ei ollut siitä, että PerVL 55 §:ssä säädetty yhden kymmenesosan edellytys täyttyi. Kysymys oli sen sijaan siitä, voitiinko X Oy:tä sen toiminta huomioon ottaen pitää PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä.

X Oy ja Y Oy olivat vuonna 2002 tapahtuneessa jakautumisessa syntyneitä yhtiöitä. Ne eivät muodostaneet konsernia, mutta niillä oli ennen lahjoituksia samat osakkeenomistajat samoin omistusosuuksin. Y Oy oli sahausliiketoimintaa harjoittanut yhtiö ja siten selvästi EVL:n mukaan verotettava yhtiö ja PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys. Sen sijaan X Oy, jonka osakkeiden lahjoittamisesta oli kysymys, oli yritys, jota oli vuodesta 2006 lähtien verotettu TVL:n mukaan. X Oy:llä oli kaksi tytäryhtiötä. Z Oy, joka harjoitti sahatavaran vähittäiskauppaa ja huolehti Y Oy:n sahausliiketoimintaan liittyvistä vientiasiakirjoista ja -sopimuksista sekå laskutuksesta.

Toinen tytäryhtiö oli Kiinteistö Oy Å, jonka omistamissa tiloissa toimi Y Oy:n pääkonttori. Lisäksi Z Oy:llä oli osakkuusyhtiö Ä Oy, josta sen omistusosuus oli 48,88 prosenttia. Ä Oy tuotti lämpöä muun muassa Y Oy:n tuotantoprosessiin. Y Oy puolestaan myi Ä Oy:lle lämmöntuotannossa tarvittavan polttoaineen. X Oy itse vuokrasi Y Oy:lle sen toiminnassaan tarvitseman maa-alueen ja rakennukset. Se oli myynyt puuta Y Oy:lle ja laskuttanut Y Oy:ltä sähkönsiirtomaksuja. X Oy omisti noin 40 kaavatonttia, joita oli tarkoitus kehittää tonttien myymiseksi. Näistä seikoista ja X Oy:n tytäryhtiöiden ja osakkuusyhtiön toiminnasta huolimatta X Oy:n ei katsottu olevan PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys.

X Oy oli sen metsäomaisuus, Y Oy:lle vuokralle annetut kiinteistöt ja sen omistamat tontit huomioon ottaen kaiketikin kiinteistöyhtiöksi luokiteltavissa oleva yritys, vaikka sillä oli elinkeinotoimintaa harjoittava tytäryhtiö Z Oy. KHO luonnehtii Z Oy:n liikevaihtoa 302 666 euroa vähäiseksi X-konsernin koko liikevaihdosta, joka oli 1 379 060 euroa. Liikevaihdon vähäisyydestä, joka sentään oli 22 prosenttia koko konsernin liikevaihdosta, voidaan ehkä olla toistakin mieltä. Joka tapauksessa Z Oy:n toiminnan laajuus ei noussut sille tasolle, että X Oy:n luonnetta PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä olisi sillä perusteella voitu arvioida toisin. Ehkä tapauksessa on nähtävissä piirteitä, jota kuvaavat sitä, että KHO:ssa varotaan ottamasta askeleita siihen suuntaan, että kiinteistöyhtiöt tulisivat PerVL 55 §:n soveltamisalan piiriin.

Toisena syynä sille, että X Oy:tä ei pidetty PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä oli se, että X Oy ei omistanut osaakaan jakautumisessa syntyneen Y Oy:n osakkeista eikä Y Oy kuulu X-konserniin. Tällöin X Oy:tä ei muuta ”yritykseksi” se, että yhtiö on vuokrannut liiketoimintaa harjoittavalle Y Oy:lle sen tarvitsemat maa-alueet ja teollisuusrakennukset eikä sekään, että X Oy:llä ja Y Oy:llä on osakkaina samoja luonnollisia henkilöitä.

Lopputulos oli siis se, että X Oy ei ollut PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys ja huojennussäännöstä ei sovellettu A:n saamaan lahjaan. Jos jakautumista ei olisi aikanaan tehty, olisi kaikki X Oy:n ja Y Oy:n toiminta ollut samassa yhtiössä. On hyvin mahdollista, että tällöin PerVL 55 §:n soveltamisessa olisi päädytty toisenlaiseen lopputulokseen. Jakautumisella, joka tuloverotuksessa voidaan toteuttaa veroseuraamuksitta, oli näin ollen ”verohinta”, joka tuli maksettavaksi perintö- ja lahjaverotuksen puolella. Tämä hinta saattaa tuntua kovalta senkin vuoksi, että X Oy:n toimintaa kokonaisuutena arvioiden yhtiö ei ehkä lopulta ole ollut kovin kaukana EVL:stä ja eikä myöskään PerVL 55 §:ssä tarkoitetusta yrityksestä.

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki