Perusteettomasti vähennetty arvonlisävero tuloverotuksessa

Taustaa

Arvonlisäverolain (AVL) 176 §:n mukaan Verohallinto määrää verovelvolliselle arvonlisäveron veroilmoituksella annetuista tiedoista poiketen, jos veroa on ilmoitettu liian vähän maksettavaksi. AVL 179 §:n mukaan vero on määrättävä kolmen vuoden kuluessa sen tilikauden päättymisestä, jolta vero olisi tullut maksaa. Tällaiselle veron määräämiselle ei ole laissa asetettu muita edellytyksiä kuin se, että verovelvollinen itse on ilmoittanut veroa liian vähän maksettavaksi.

Tuloverotus on luonteeltaan toisenlaista kuin itseverotukseen perustuva arvonlisäverotus, vaikka tuloverotus onkin menettelyllisesti muuttunut enenevässä määrin itseverotuksen suuntaan. Verohallinto toimittaa verovelvollisen verotuksen ja verovelvollinen saa verotuspäätöksen. Veroviranomaiset voivat jälkikäteen muuttaa verovelvollisen verotusta, mutta muuttamisen edellytykset ovat olennaisesti toisenlaiset kuin arvonlisäverotuksessa. Verotusmenettelylain (VML) 56 §:ssä on säännelty se, millä edellytyksillä toimitettua verotusta voidaan muuttaa verovelvollisen vahingoksi. Säännöksessä on säännelty kolme erilaista edellytyksiltään toisistaan poikkeavaa oikaisua: yhden vuoden määräajassa tehtävä oikaisu, kahden vuoden määräajassa tehtävä oikaisu ja viiden vuoden määräajassa tehtävä oikaisu. Viimeksi mainitusta käytettiin aikaisemmin nimitystä jälkiverotus. Viiden vuoden oikaisu on mahdollista, jos verovelvollinen on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen.

Arvonlisäveroa luonnehditaan tuloverotuksessa usein läpikulkueräksi, kun myynneistä suoritettavan veron ja vähennettävän veron erotus tilitetään valtiolle. Pääsääntöisesti arvonlisävero ei lisää eikä vähennä verovelvollisen elinkeinotuloa.

Jos verovelvollinen on tehnyt arvonlisäverotuksessa aiheettomia vähennyksiä ja suoritettu vero on jäänyt liian alhaiseksi, johtaa tämä AVL 179 §:n mukaiseen arvonlisäveron määräämiseen verovelvolliselle. Jos AVL 179 §:ssä tarkoitettu kolmen vuoden määräaika on jo kulunut umpeen, ei arvonlisäveroa voida enää määrätä. Tuloverotuksen oikaisun viiden vuoden määräaika saattaa kuitenkin olla edelleen avoinna. Tällöin joudutaan kysymään, miten tuloverotuksessa on suhtauduttava aiheettomasti saatuun arvonlisäverovähennykseen. Tähän on otettu kantaa seuraavassa KHO:n ratkaisussa.

Tapaus KHO 2015:157

Yhtiölle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron johdosta tilanteessa, jossa arvonlisäveron määräämistä koskeva kolmen vuoden määräaika oli kulunut umpeen. Yhtiön tuloon ei siten voitu lisätä mainittua vähennetyn arvonlisäveron määrää, vaikka tuloverotukseen liittyvä viiden vuoden jälkiverotusaika oli vielä avoinna.

Kommentit

Yhtiö (X Oy) oli vuonna 2005 maksanut toiselle yhtiölle (Y Oy) myyntiprovisiota, jonka määrä arvonlisäveroineen oli 15 000 euroa ja ilman arvonlisäveroa 12 295,08 euroa.  Myyntiprovisio oli verotarkastuksessa todettu aiheettomaksi. Yritysverotoimisto lisäsi vuonna 2009 verovelvollisen vahingoksi tekemässään oikaisussa X Oy:n verovuoden 2005 tuloon myyntiprovision arvonlisäveroineen. AVL 179 §:ssä tarkoitettu kolmen vuoden aika, jonka kuluessa arvonlisäverotuksessa aiheettomasti vähennetty arvonlisävero määrältään 2 704,92 euroa olisi voitu maksuunpanna, oli tuolloin siis jo kulunut umpeen. Kysymys oli siitä, voidaanko tällaista arvonlisäverotuksessa tehtyä aiheetonta vähennystä, jota ei siis enää voitu maksuunpanna, lukea tuloverotuksessa tuloksi.

Oikaisulautakunta katsoi, että yhtiön tuloon voitiin lisätä vain vähennyskelvottomaksi todetun myyntiprovision arvonlisäveroton määrä 12 295,08 euroa. Oikaisulautakunta totesi muun muassa, että arvonlisäveron lisäämisellä tuloon saataisiin tosiasiallisesti aikaan tilanne, jossa arvonlisäverotukselle nimenomaisesti säädetty lyhyempi oikaisu- ja muutoksenhakuaika menettäisi merkityksensä. Tällainen ei ole ollut lainsäätäjän tarkoituksena.

Hallinto-oikeus toi ratkaisussaan esiin arvonlisäverotuksen ja tuloverotuksen erillisyyden. Tämän vuoksi mahdollinen arvonlisäveron vähennyskelpoisuus tulee ratkaista arvonlisäverotuksessa. Arvonlisäveron jälkiverotusoikeuden mahdollinen vanhentuminen tai se, että arvonlisäverotusta ei jostain muusta syystä ole toimitettu, ei oikeuta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron verottamiseen tuloverotuksessa saatuna rahanarvoisena etuutena. Kun kysymyksessä ei ollut EVL 4 §:ssä tarkoitettu rahanarvoinen etuus, hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. Korkein hallinto-oikeus myönsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja hylkäsi sen tekemän valituksen.

Mikäli arvonlisäverotuksen kolmen vuoden jälkiverotusaika ei olisi jo ollut umpeutunut, X Oy:n arvonlisäverotuksessa vähentämään myyntiprovisioon liittyvä arvonlisäverovähennys olisi palautettu maksettavaan arvonlisäveroon. Kun määräaika oli jo kulunut umpeen, ei tätä ”palautusta” voitu tehdä tuloverotuksen puolella. Yhtiö siis sai pitää hyvänään tekemänsä alv-vähennyksen. Toisaalta on kuitenkin huomattava, että vähennettyä veroa vastaava määrä on toisella osapuolella (Y Oy:llä) ollut myynnistä suoritettavaa arvonlisäveroa.

EVL 4 §:n mukaan tuloa ovat rahana ja rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Vaikka säännös johtaa laajaan tulon veronalaisuuteen, olisi arvonlisäverovähennyksen tulouttaminen tämän säännöksen nojalla ollut vaikeasti perusteltavissa. Hallinto-oikeus totesikin päätöksessään perustellusti, että kyseessä ei ole EVL 4 §:ssä tarkoitettu rahanarvoinen etuus.