Osuuskunnan tuotteiden ja palvelujen myynti jäsenille käyvän arvon alittavalla hinnalla

KHO:N JA KVL:N YRITYSVEROTUSPÄÄTÖKSIÄ

Taustaa

Verotusmenettelylain (VML) 29.1 §:n mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut peiteltyä osinkoa, on yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus.

Peiteltyä osinkoa koskeva säännöstö on säädetty nimenomaan osakeyhtiön osakkailleen jakamien etuuksien verotusta varten. VML 29.5 §:stä kuitenkin ilmenee, että säännöstä voidaan soveltaa myös muuhun yhteisöön, sen osakkaaseen tai jäseneen. Tällaiset tilanteet ovat kuitenkin harvinaisia. Avoin yhtiö ja kommandiittiyhtiö eivät ole verotuksessa yhteisöjä, joten niiden yhtiömiehilleen antamiin etuuksiin VML 29 §:ää ei sovelleta.

Osuuskunta on yhteisö, jonka vuoksi VML 29 §:ää voidaan periaatteessa soveltaa, jos se antaa jäsenilleen hinnoittelupoikkeamien muodossa VML 29 §:ssä tarkoitettuja etuuksia. Osuuskunta on kuitenkin monessa suhteessa poikkeava yritysmuoto osakeyhtiöön verrattuna. Osuuskuntalain 2 §:ssä todetaan muun ohessa, että osuuskunnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita. Osuuskuntalain keskeisenä lähtökohtana on, että osuuskunnan toiminta hyödyttää sen jäseniä eikä osuuskunnan tarkoituksena ole voiton tuottaminen itselleen tai jäsenilleen niin kuin osakeyhtiön tavoitteena yleensä on. Osuuskunnat ovat osakeyhtiöihin verrattuna poikkeusasemassa myös verotuksessa. Elinkeinoverolain (EVL) 18 §:n 1 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat myös vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset ynnä muut sellaiset oikaisuerät sekä osuuskunnan ostojen ja myyntien taikka niihin rinnastettavien suoritusten perusteella jakama ylijäämänpalautus kokonaisuudessaan. Ylijäämänpalautus on osuuskunnan voitonjakoa, mutta se siis saadaan muista yritysmuodoista poiketen vähentää verotuksessa.

Osuuskunta voi toimia siten, että sen jäsenten kanssa tehtävissä liiketoimissa käytetään omakustannushintaa tai ainakin käyvän arvon alittavaa hintaa. Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, johtaa tällainen hinnoittelu peiteltyä osinkoa koskevan säännöstön soveltamiseen.

Tapaus

A Oy harjoitti hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy:n osakkeet omisti neljä suomalaista vähittäis- ja tukkukaupan alalla toimivaa yhtiötä, joista mikään ei omistanut yli puolta yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. A Oy myi kaikki varsinaisessa toiminnassaan tuottamansa palvelut ja tuotteet osakkailleen.

A Oy:n ja sen osakkaiden tekemän ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy oli tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi. Yhtiön osakkaista tulisi osuuskunnan jäseniä siten, että osuuskunnassa A Oy:n omistus- ja äänivaltasuhteet säilyisivät osakkaiden välillä. Osuuskunta tulisi myymään tuotteita ja palveluita jäsenilleen sekä ulkopuolisille asiakkaille. Hakemuksen mukaan osuuskunnan myynti jäsenille hinnoiteltaisiin omakustannushintaan lisättynä voittomarginaalilla, joka olisi pienempi kuin osuuskunnan myydessä tuotteita ja palveluita ulkopuolisille asiakkaille. Osuuskunnan myynti ulkopuolisille hinnoiteltaisiin markkinaehtoisesti käypään hintaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuuskunnan myydessä hakemuksessa kuvatulla tavalla tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenet eivät saa käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa.
KHO 2011:103

Kommentit

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa neljän vähittäis- ja tukkukaupan aloilla toimivan osakeyhtiön omistama, hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä toiminut A Oy aiottiin muuttaa osuuskunnaksi. Osuuskuntamuotoa pidettiin osakeyhtiötä tarkoituksenmukaisempana muun muassa sen vuoksi, että se mahdollisti korvauksen maksamisen yhtäältä osuuskunnan käytössä olevalle omalle pääomalle osuuspääoman koron muodossa ja toisaalta tuotteiden ja palvelujen tarjoamisen osuuskunnan jäsenille lähes omakustannuspohjalta. Muodonmuutoksen jälkeen A Oy:n toimintaa jatkava osuuskunta perisi jäsenilleen myymistään tuotteista ja palveluista omakustannushinnan lisäksi voittolisän. Jäseniltä perittävät vastikkeet olivat kuitenkin markkinaehtoisia hintoja alempia. Osuuskunnan oli tarkoitus hankkia myös ulkopuolisia asiakkaita. Näille ulkopuolisille tarjottavien tuotteiden ja palvelujen hinnoittelu tapahtuisi markkinaehtoisesti. Osuuskunta tulisi näin ollen käyttämään kaksoishinnoittelua.

Sinänsä VML 29 § koskee sanamuotonsa ja myös esitöidensä mukaan myös osuuskuntia. On kuitenkin monia syitä, joiden vuoksi sen soveltamisessa osuuskuntien antamiin etuuksiin tulee olla poikkeuksellisen korkea kynnys. Tällaisia syitä löytyy sekä osuuskuntalaista että verolainsäädännöstä. Osuuskuntalain osalta voidaan viitata sen 2 §:stä ilmenevään osuuskunnan tarkoitukseen. Verolainsäädännön osalta on erityisesti viitattava EVL 18 §:n 1 kohtaan, josta ilmenee, että ylijäämänpalautus on kokonaan vähennyskelpoista. Tästä seuraa, että osuuskunnan jäsenen ylijäämänpalautuksen muodossa saamaan etuuteen on tarkoitettu kohdistuvaksi vain yhdenkertainen verotus. Huomattava myös on, että siirtohinnoitteluoikaisua koskevan VML 31 §:n soveltamisen kannaltakin osuuskunnat ovat erityisasemassa. Lainsäännöksen valmisteluaineistosta ilmenee, että osuuskunnan ja sen jäsenen välisessä siirtohinnoittelussa ei tarvitse soveltaa käyvän arvon periaatetta.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa ei olut kysymys ylijäämänpalautuksesta, vaan siitä, että osuuskunnan ja sen jäsenten välisissä liiketoimissa alunperinkin hinnoittelu oli markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavaa. Osuuskunnan ja jäsenen kannalta lopputulos on taloudellisessa mielessä kuitenkin ylijäämänpalautustilanteeseen verrattava, sillä jos hinnoittelu olisi alun perin käyvän arvon mukaista, olisi ylijäämänpalautus vastaavasti suurempi. Ajoituksen osalta vaihtoehdot tosin johtavat toisistaan poikkeaviin lopputuloksiin. KHO kuitenkin katsoi, että EVL 18 §:n 1 kohdassa oleva ylijäämänpalautusta koskeva sääntely huomioon ottaen, VML 29.1 §:ää ei ole perusteltua tulkita niin, että osuuskunnan tulisi kantaa jäseniltään sama hinta kuin muilta asiakkailta.

EVL 18 §.n 1 kohdan mukaan ylijäämänpalautus on kokonaisuudessaan vähennyskelpoista. Vieraskaupan – eli muilta kuin jäseniltä kertyneen ylijäämän – osalta ei ole erityissäännöksiä. Kun KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa jäseniltä perittiin tuotteista ja palveluista vähintään omakustannushinta lisättynä tietyllä marginaalilla, ei peiteltyä osinkoa tällöin voinut muodostua myöskään vieraskaupan vuoksi.

Verotuskäytännössä osuuskuntien kaksoishinnoitteluun ei liene juuri aikaisemminkaan puututtu. KHO:n ratkaisu selventää aikaisempaa oikeustilaa tältä osin.

KHO:n ratkaisemassa tapauksessa osakeyhtiö muutettiin osuuskunnaksi. OYL 19:4 §:n mukaan tällainen muodonmuutos on mahdollista toteuttaa yhtiöoikeudellisesti. Toimintamuodon muutos verotuksessa säännellään TVL 24 §:ssä. Siinä ei ole nimenomaista säännöstä, joka koskisi osakeyhtiön muuttamista osuuskunnaksi, joskin säännöksessä oleva luettelo erilaisista jatkuvuusperiaatteen mukaisista muodonmuutostilanteista on vain esimerkkiluettelo. KHO:n julkaisemassa tapauksessa ei kuitenkaan ole ollut esillä se, sovelletaanko muodonmuutokseen TVL 24 §:stä ilmenevää jatkuvuusperiaatetta.