Liiketoimintakokonaisuus liiketoimintasiirrossa ja osittaisjakautumisessa
Taustaa
Liiketoimintasiirrolla tarkoitetaan EVL 52d §:n mukaan järjestelyä, jossa osakeyhtiö (siirtävä yhtiö) luovuttaa joko kaikki taikka yhteen tai useampaan liiketoimintakokonaisuuteensa kohdistuvat varat, velat ja varaukset siirtyvää toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle (vastaanottava yhtiö) saaden vastikkeeksi vastaanottavan yhtiön liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. EVL 52d §:n edellytykset täyttävässä liiketoimintasiirrossa noudatetaan jatkuvuusperiaatetta ja järjestelyn yhteydessä ei siis aiheudu välittömiä tuloveroseuraamuksia. Keskeinen edellytys säännöksen soveltamiselle on se, että järjestelyssä vastaanottavalle yhtiölle siirretään liiketoimintakokonaisuus. Liiketoimintasiirtoa voidaan luonnehtia myös yhtiöittämiseksi, kun siinä osakeyhtiön liiketoimintakokonaisuus siirretään vastaanottavaan yhtiöön, joka usein on myös uusi yhtiö.
Yhtiöittämisestä on kysymys myös osittaisjakautumisessa. Osittaisjakautumisessa osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön. Samalla tavoin kuin liiketoimintasiirrossa, myös osittaisjakautumisessa vastaanottavaan yhtiöön tulee siirtää liiketoimintakokonaisuus. Liiketoimintasiirto ja osittaisjakautuminen poikkeavat kuitenkin toisistaan olennaisesti siinä suhteessa, kenelle liiketoimintakokonaisuuden vastaanottavan yhtiön osakkeet annetaan. Liiketoimintasiirrossa vastaanottavan yhtiön osakkeet saa liiketoimintakokonaisuuden siirtävä yhtiö, mutta osittaisjakautumisessa vastaanottavan yhtiön osakkeet annetaan jakautuvan yhtiön osakkeenomistajille.
Liiketoimintakokonaisuudella tarkoitetaan yhtiön osan kaikkia varoja ja vastuita, jotka hallinnollisesti muodostavat itsenäisen toiminnan eli omavaraiseen toimintaan kykenevän yksikön. Määritelmä sisältyy jakautumista sääntelevään EVL 52c §:ään, mutta myös liiketoimintasiirrossa liiketoimintakokonaisuuden käsitettä tulee arvioida tämän säännöksen mukaisesti.
Suhteellisen tavallista on ollut se, että liiketoimintasiirrossa ja osittaisjakautumisessa yhtiöitettävä kokonaisuus muodostuu kiinteistöistä. Oikeuskäytännössä on katsottu, että yhden oman toimitilakiinteistön yhtiöittäminen ei ole mahdollista liiketoimintasiirrolla eikä osittaisjakautumisella. Sen sijaan useamman kiinteistön muodostama kokonaisuus voi olla sellainen, että siitä muodostuu laissa tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus.
Seuraavassa ratkaisussa KHO on ottanut kantaa tilanteeseen, jossa liiketoimintasiirrossa uuteen yhtiöön siirrettiin vain yksi kiinteistö. Lisäksi ratkaisussa on nähtävissä kannanotto myös siihen, että siirtävä yhtiö on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja vastaanottavasta yhtiöstä muodostetaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö.
Tapaus KHO 2015:155
Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö A Oy siirsi yhden kiinteistön, jolla toimi 133 vuokralaista ja josta kertyneet vuokratulot olivat noin 2,5 miljoonaa euroa, uuteen yhtiöön, B Oy:öön. B Oy:stä muodostettiin myös keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Järjestelyyn sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:ssä tarkoitettua liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä.
Kommentit
KHO:n ratkaisun kohteena oleva liiketoimintasiirto oli osa suurempaa yritysjärjestelyä, jossa osallisina olivat A Oy:n emoyhtiö AA Oyj ja vakuutusyhtiö D. Liiketoimintasiirrossa perustettavaan yhtiöön oli tarkoitus siirtää vain yksi Espoossa sijaitseva tontti ja rakennus A Oy:n pääkaupunkiseudulla sijaitsevista useiden tonttien ja rakennusten muodostamasta kokonaisuudesta. Liiketoimintasiirron jälkeen A Oy:n oli tarkoitus luovuttaa uuden Kiinteistö Oy YI:n osakkeet kaupalla holdingyhtiölle, jonka osakkaina olisivat AA Oyj ja vakuutusyhtiö D.
Kun A Oy oli oikeudelliselta muodoltaan keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, sen toiminta muodostui kiinteistöjen omistamisesta ja hallitsemisesta. Yhtiöllä ei ollut työntekijöitä eikä työntekijöitä siis siirtynyt liiketoimintasiirron yhteydessä. Varsinaista vuokraustoimintaa kiinteistöllä harjoitti AA Oyj A Oy:n tiloja hallitsevana osakkeenomistajana.
Konserniverokeskus ja hallinto-oikeus katsoivat, että järjestelyyn ei voitu soveltaa liiketoimintasiirtoa koskevaa EVL 52d §:ää, koska siirron kohteena oli vain yksi kiinteistö. Yhtiö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti KHO:ssa useita erilaisia perusteita sille, minkä vuoksi sen käsityksen mukaan liiketoimintasiirtoa koskevaa säännöstä ei voitu soveltaa. Oikeudenvalvontayksikkö kyseenalaisti sen, voidaanko keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön tekemään siirtoon ylipäätään soveltaa EVL 52d §:ää, koska keskinäinen kiinteistöyhtiö ei itse harjoita kiinteistöllä tulonhankkimistoimintaa. Oikeudenvalvontayksikkö huomautti myös siitä, että liiketoimintasiirron jälkeen vuokratulot kertyisivät A Oy:öön, kun ne aikaisemmin olivat kertyneet AA Oyj:lle. Kiinteistö Oy YI:n osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto kertyisi A Oy:öön. Oikeudenvalvontayksikön mielestä järjestely olisi tullut tehdä A Oy:n kokonaisjakautumisena, jolloin vastaanottavan kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksesta syntyvä voitto tulisi verotetuksi AA Oyj:n tulona. Oikeudenvalvontayksikkö ei kiistänyt sinänsä sitä, etteikö yhtiöitettävä kiinteistö ollut itsenäiseen toimintaan kykenevä taloudellinen yksikkö.
KHO hyväksyi A Oy:n tekemän valituksen ja järjestelyyn siis sovellettiin liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. KHO:n päätöksestä ilmenee, että se piti A Oy:n yhtiöittämisen kohteena olevalla YI-nimisellä kiinteistöllä harjoitettavaa toimintaa laajamittaisena kiinteistön vuokraus- ja hallinnointitoimintana mainiten lisäksi asiakasyritysten liiketoimintaa tukevat palvelut. Vuokraustoiminnan laajuus huomioon ottaen AA Oyj:n eli siis siirtävän yhtiön emoyhtiön kannalta tarkasteltuna siirron kohteena oli omavaraiseen toimintaan kykenevä yksikkö vaikka se kiinteistöoikeudellisesti olikin vain yksi kiinteistö ja sillä oleva rakennus.
TVL:ssa ei ole liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä. Aikaisemmassa oikeuskäytännössä (KHO 2012:24) on katsottu, että liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä tulee yritysjärjestelydirektiivin säännökset huomioon ottaen soveltaa myös sellaiseen liiketoimintasiirtoon, jossa siirtävää osakeyhtiötä verotetaan TVL:n säännösten mukaan. Se, että esillä olevassa tapauksessa A Oy:tä oli verotettu TVL:n mukaan, ei siis voinut olla esteenä EVL 52d §:n soveltamiselle.
A Oy oli esittänyt muun muassa vakuuksiin liittyviä syitä, joiden vuoksi järjestely oli tarkoituksenmukaista toteuttaa liiketoimintasiirtona eikä kokonaisjakautumisena. Verovelvolliselta ei tällaisessa tilanteessa tietenkään voida edellyttää sitä, että järjestely olisi tullut toteuttaa kokonaisjakautumisena, kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö oli vaatinut. Yleisemminkin voidaan todeta, että verovelvollinen saa erilaisista vaihtoehtoisista menettelytavoista valita sen, mitä hän pitää tarkoituksenmukaisimpana. Tätä verovelvollisen valinnanvapautta ei poista esimerkiksi se, että valinta voi johtaa vähempiin veroihin kuin jokin toinen vaihtoehto, kunhan valinnanvapauden käyttämisessä ei astuta veron kiertämisen alueelle.
Siirtävä yhtiö A Oy oli keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Se ei itse harjoittanut sitä toimintaa (vuokraustoimintaa), jonka siirtämisestä oli kysymys. Tämäkään ei kuitenkaan ollut EVL 52d §:n soveltamisen esteenä. Tällaista verovelvolliselle myönteistä ratkaisua puolsi järjestelyn luonne konsernin kannalta tarkasteluna. Lisäksi KHO totesi, että on ilmeistä, että säännös on tarkoitettu sovellettavaksi esillä olevan tilanteen kaltaisiin yritystoiminnan uudelleenjärjestelyihin. Myöskään se, että vastaanottava yhtiö muodostetaan keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, ei estänyt EVL 52d §:n soveltamista.
Samana päivänä julkaistiin ratkaisu KHO 2015:156, jossa oli esillä liiketoimintakokonaisuus osittaisjakautumisessa. Tässä ratkaisussa aravakiinteistöjä omistava A Oy aikoi siirtää osittaisjakautumisella 91 huoneiston käsittävän vuokratalokiinteistön B Oy:lle siten, että A Oy:n kokonaan omistava konsernin emoyhtiö sai vastikkeeksi B Oy:n osakkeita. B Oy oli sen jälkeen tarkoitus muuttaa asunto-osakeyhtiöksi, minkä jälkeen emoyhtiö myisi yksittäiset osakehuoneistot. Järjestelyn katsottiin kohdistuvan liiketoimintakokonaisuuteen, ja siihen sovellettiin EVL 52 c §:ssä tarkoitettua osittaisjakautumista koskevaa säännöstä.
Tässäkin tapauksessa yhtä kiinteistöä voitiin pitää siihen liittyvän vuokraustoiminnan laajuus huomioon ottaen osittaisjakautuvan yhtiön kannalta tarkasteltuna itsenäisesti toimeentulevana yksikkönä. Se, että sittemmin asunto-osakeyhtiöksi muodostettavan vastaanottavan yhtiön osakkeita tultaisiin yritysjärjestelyn jälkeen myymään, ei ollut este osittaisjakautumista koskevan säännöksen soveltamiselle. Osakkeiden myynnistä kertyvästä tulosta tullaan verottamaan jakautumisessa vastaanottavan yhtiön osakkeet saavaa A Oy:n osakkeenomistajaa eikä siis A Oy:tä, kuten olisi tapahtunut, jos A Oy olisi myynyt kiinteistön. Tämä ei kuitenkaan ole yritysjärjestelysäännösten ja verojärjestelmän lähtökohtien vastaista, vaan jakautumissäännöksistä aiheutuva normaali tulon kohdentumislopputulos.
Ratkaisut KHO 2015:155 ja 156 sisältävät monia mielenkiintoisia yksityiskohtia ja kannanottoja, joilla on merkitystä myös muunlaisissa yritysjärjestelytilanteissa. Keskeinen viesti ratkaisuissa on kuitenkin se, että yksittäinen kiinteistökin voi olla EVL 52c §:ssä 52d §:ssä tarkoitettu liiketoimintakokonaisuus. Edellytyksenä luonnollisesti on, että se on omavaraiseen toimintaan kykenevä yksikkö. Tätä ei arvioida kiinteistöjen lukumäärää tai aluetta koskevien tietojen perusteella vaan yhtiöitettävän kokonaisuuden pohjalta.
Ratkaisussa KHO 2015:155 tulee selkeästi näkyviin myös se, että yritysjärjestelyjen soveltamisedellytyksiä voidaan pitkälle tarkastella konserninäkökulmasta. Tämä on yritysjärjestelysäännösten tarkoituksen mukaista. Yritysjärjestelysäännösten soveltumisesta on ollut epävarmuutta sellaisissa tilanteissa, joissa yritysjärjestelyssä osallisena on keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Ratkaisut poistavat tähän liittyvää oikeudellista epävarmuutta.
