Liikearvon poistaminen

Taustaa

Elinkeinoverolain (EVL) 54 §:ssä on elinkeinoverotuksen kirjanpitosidonnaisuutta koskeva säännös. Sen mukaan verovelvollinen saa jakaa saamansa tuloerän usealle vuodelle sekä vähentää vaihto- ja sijoitusomaisuuden hankintamenon ja varaukset kuluina vain, mikäli vastaavat kirjaukset on tehty kirjanpidossa. Poistoina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää kuin mitä hän on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. 

EVL 54 §:n tarkoituksena on estää se, että verovelvollinen voi olla näyttämättä verotettavaa tuloa, mutta samanaikaisesti näyttää kirjanpidollista voittoa, joka voidaan myös jakaa yrityksen omistajille. Monista verolainsäädännön yksityiskohdista kuitenkin seuraa, että yritykselle voi kertyä voittoja, jotka eivät ole verotuksen kohteena ja ne näin ollen mahdollistavat verottamattomien voittojen jakamisen omistajille. Tällaista EVL 54 §:n säännöksellä ei tietenkään voida estää. EVL 54 §:n tarkoituksella ei voi myöskään perustella säännöksen soveltamista olosuhteisiin, joihin se ei sanamuotonsa mukaan ulotu. 

EVL 54 § sisältyy EVL:n IV osaan, jonka nimikkeenä laissa on ”Erityisiä säännöksiä”. EVL 54 §:n sanamuotoa tarkasteltaessa sen voidaan kuitenkin todeta koskevan tulojen ja menojen jaksottamista. Tämän vuoksi säännöksen oikeampi paikka olisi oikeastaan lain III osassa, jonka nimikkeenä on ”Tulon ja menon jaksottaminen”. 

Tulon veronalaisuus ja menon vähennyskelpoisuus eli niin sanottu laajuusongelma on säännelty EVL:n II osassa. Menon vähennyskelpoisuuden näkökulmasta laajuus- ja jaksottamissäännösten keskinäistä suhdetta voi kuvata sanomalla, että vähennyskelpoiselle menolle tulee aina löytyä verovuosi, jonka kuluna se vähennetään. EVL:n jaksottamissäännökset eivät siis voi johtaa siihen, että vähennyskelpoinen meno muuttuisi jaksottamissäännöksen seurauksena vähennyskelvottomaksi. EVL 54 §:n ei pitäisi johtaa myöskään siihen, että tulo- tai menoerä jouduttaisiin jaksottamaan EVL:n säännöksistä poikkeavalla tavalla. 

EVL 54 §:ssä tarkoitettu poistojen kirjanpitosidonnaisuus on ongelmallinen sellaisessa tilanteessa, jossa hankintameno verotuksessa on suurempi kuin kirjanpidossa tai kirjanpidossa ei ole syntynyt hankintamenoa lainkaan, mutta verotuksessa hankintameno on. Seuraava liikearvon hankintamenon jaksottamista koskeva ratkaisu osoittaa, että kirjanpitosidonnaisuus väistyy.

Tapaus KHO 2015:43

Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa tytäryhtiölleen A Oy:lle. Liiketoiminnan luovutus oli A Oy:n kirjanpidossa käsitelty siten, että tase-erät oli siirretty siirtohetken kirjanpitoarvoista, eikä A Oy:n kirjanpitoon muodostunut liikearvoa. Verohallinnon osuuskunnalle antaman ennakkoratkaisun mukaan luovutukseen ei sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §:n liiketoimintasiirtoa koskevia säännöksiä, vaan siirto oli katsottu veronalaiseksi apporttiluovutukseksi, jonka yhteydessä oli syntynyt liikearvoa. A Oy:llä katsottiin olevan, elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 54 §:n 2 momentin säännöksen sanamuodon estämättä, oikeus vähentää liikearvo vuotuisina poistoina.

Kommentit

KHO:ssa esillä olleessa asiassa A Oy:n entinen omistaja oli osuuskunta. Osuuskunta oli luovuttanut liiketoimintansa A Oy:lle 1.4.2012. Osuuskunta sai vastikkeeksi A Oy:n osakkeita. Luovutus oli alun perin tarkoitettu EVL 52d §:n mukaiseksi liiketoimintasiirroksi, jolloin verotuksessa olisi sovellettu jatkuvuusperiaatetta. Osuuskunnalle ei siis olisi muodostunut liiketoiminnan luovutuksesta verotettavaa tuloa ja A Oy olisi saanut omaisuuden hankintamenoikseen osuuskunnan verotuksessa poistamatta olevat hankintamenot. Sittemmin osuuskunta oli myynyt A Oy:n osakekannan noin 178 miljoonan euron hinnalla A-konsernille.

Konserniverokeskus oli kuitenkin katsonut 27.8.2012 antamassaan ennakkotiedossa, että kysymyksessä ei ollut EVL 52d §:n mukainen liiketoimintasiirto vaan apporttiehtoinen omaisuuden luovutus. Tämän vuoksi osuuskunnan veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottiin luovutetun omaisuuden käypä arvo. A Oy:n verotuksessa tuli omaisuuden hankintamenoksi katsoa vastaavasti käypä arvo. 

Sekä osuuskunta että A Oy laativat erilliskirjanpitonsa noudattaen suomalaisia kirjanpitoperiaatteita. A Oy oli kirjanpidossaan menetellyt jatkuvuusperiaatteen mukaisesti. Se oli kirjannut osuuskunnalta saamansa apporttiomaisuuden hankintamenoiksi osuuskunnan kirjanpidon mukaiset kirja-arvot. A Oy:n kirjanpitoon ei kirjattu liikearvoa lainkaan. Siirrettävän liiketoiminnan kirja-arvo oli kuitenkin olennaisesti sen käypää arvoa alempi, joten A Oy:lle voitiin katsoa siirtyneen myös liikearvoa. A Oy saikin 26.6.2013 Konserniverokeskukselta ennakkoratkaisun, jonka mukaan liikearvon hankintamenon määränä voitiin pitää n. 86 miljoonaa euroa tai 90 miljoonaa, jos epävarma 4 miljoonan euron lisäkauppahinta toteutuu.

EVL 7 §:n mukaan elinkeinotoiminnassa tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä aiheutuneet menot ovat vähennyskelpoisia. Liikearvon hankintameno on EVL 7 §:n mukaan vähennyskelpoinen ja se jaksotetaan kuluksi EVL 24 §:n mukaan. Liikearvon hankintameno tulee siis vähentää yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pidempi, 10 verovuotena. EVL 54.2 §:n mukaan poistoina verovelvollinen ei saa vähentää suurempaa määrää, kuin mitä on verovuonna ja aikaisemmin kirjanpidossaan vähentänyt. EVL 24 §:n mukainen poisto on näin ollen kirjanpitosidonnainen. 

Jos EVL 54.2 §:n kirjanpitosidonnaisuuden vaatimusta sovellettaisiin tilanteessa, jossa hyödykkeellä ei ole kirjanpidossa lainkaan hankintamenoa, olisi tästä seurauksena se, että menoerä jouduttaisiin jaksottamaan EVL:n säännöksistä poikkeavalla tavalla tai jossain tilanteessa lopputuloksena olisi käytännössä menon vähennyskelvottomuus. Tämän vuoksi EVL 54.2 §:n ei voida katsoa koskevan sellaisia menoja, joita ei ole kirjanpitoon kirjattu. 

KVL totesi, että esillä olleessa tapauksessa liikearvoa ei ollut lainkaan kirjattu A Oy:n kirjanpitoon. Näissä olosuhteissa A Oy voi vähentää liikearvon EVL 24 §:n mukaisesti, vaikka yhtiön kirjanpidossa ei ole mahdollista tehdä vastaavaa poistoa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, mutta KHO hylkäsi valituksen. KVL:n ratkaisua ei muutettu. 

A Oy:n kirjanpidossa verotuksessa vähennyskelpoisella ja poistoina vähennettävällä liikearvolla ei ollut lainkaan hankintamenoa. Tilanne muuttuu kirjanpitosidonnaisuuden näkökulmasta monitahoisemmaksi, jos kirjanpidossa on hankintameno, mutta se on pienempi kuin verotuksessa.