CTA Paikka
CTA Paikka

Kollektiivinen eläketurva

Seppo Penttilä toimii vero-oikeuden professorina Tampereen yliopistossa. Hän käsittelee Tilisanomissa KHO:n ja KVL:n oikeustapauksia kommentoiden myös ratkaisuja
21.8.2018
seppo
Seppo Penttilä

Taustaa

Työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijöidensä eläketurvan. Työnantaja voi täydentää työntekijöiden pakollista eläketurvaa ottamalla heille vapaaehtoisen eläkevakuutuksen. Vapaaehtoinen eläkevakuutus voi olla yksilöllinen tai kollektiivinen. Verotuksen kanalta tämä erottelu on olennainen. TVL 68.1 §:n mukaan työnantajan maksamat vapaaehtoiset yksilöllisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut ovat vakuutetun veronalaista tuloa. Ne ovat veronalaista tuloa kuitenkin vain siltä osin kuin niiden yhteismäärä ylittää 8 500 euroa. Tämä kuitenkin edellyttää varsin tiukkojen, muun muassa eläkkeen alkamisikää koskevien edellytysten täyttymistä. Jos eläkettä aletaan maksaa ennen laissa säädettyä, nykyisin korkealle hinattua eläkeikää, ovat työnantajan suorittamat maksut kokonaan veronalaista tuloa. Kun vakuutettu myöhemmin nostaa eläkettä, on se hänen ansiotuloaan. Jos vakuutusmaksut katsotaan työntekijän veronalaiseksi tuloksi, ovat veroseuraamukset, kun otetaan huomioon vielä työnantajan sosiaaliturvamaksu, kokonaisuudessaan varsin raskaat.

Kollektiivisen lisäeläketurvan verokohtelu on toisenlaista. Työnantajan suorittamista työntekijöille otetun kollektiivisen lisäeläketurvan maksuista ei työntekijälle muodostu veronalaista ansiotuloa. Aikanaan saatava eläketulo on normaalilla tavalla ansiotuloa. Monenkertaista verotusta ei siten muodostu. Tämän olennaisen verotuksellisen eron vuoksi on tärkeätä erottaa toisistaan vapaaehtoinen yksilöllinen eläkevakuutus ja kollektiivinen eläketurva toisistaan. Jos kollektiivisen lisäeläketurvan edellytykset eivät täyty, sitä käsitellään verotuksessa yksilöllisenä eläkevakuutuksena sen mukaisine ankarine veroseuraamuksineen.

TVL 96 a §:n 2 momentin mukaan kollektiivisella lisäeläketurvalla tarkoitetaan työnantajan työntekijöistä koostuvalle henkilöpiirille järjestämää vapaaehtoista lisäeläketurvaa, jonka henkilöpiiri on määritelty ryhmittäin työalan tai muun siihen verrattavan perusteen mukaan siten, ettei se tosiasiassa kohdistu nimettyihin tai muutoin yksilöllisesti määrättyihin henkilöihin. Kollektiivisena lisäeläketurvana ei pidetä järjestelyä, joka on tarkoitettu koskemaan vain yhtä työnantajan palveluksessa olevaa henkilöä kerrallaan.  Verohallinnon ohjeistuksen mukaan kollektiivisuus edellyttää lisäksi, että samaan eläkeryhmään kuuluvien etuudet ja eläkkeen alkamisikä määräytyvät yhtenäisin perustein. Työntekijöillä voi olla oikeus lykätä oman eläkkeensä alkamisaikaa, varhentaminen yksilöllisin perustein ei kuitenkaan ole mahdollista.

Seuraavassa ratkaisussa on kysymys siitä, oliko tytäryhtiön emoyhtiön kahdelle osakkeenomistajalle ja näistä toisen puolisolle ottama lisäeläketurva kollektiivinen, mutta samalla on kysymys myös siitä, oliko esillä olleissa olosuhteissa vakuutusmaksut katsottava kuitenkin vakuutettujen henkilöiden palkaksi.

Tapaus KHO 2018:35

A ja B omistivat koko X Oy:n osakekannan, ja X Oy omisti koko Y Oy:n osakekannan. Y Oy oli joulukuussa vuonna 2010 ottanut ryhmäeläkevakuutuksen, jossa vakuutettuina olivat ensin vain A ja B sekä vuoden 2011 kesäkuusta lukien myös B:n puoliso C. Y Oy oli maksanut vakuutusmaksuja A:n osalta vuosina 2010–2011 yhteensä 337 623 euroa ja B:n osalta vuosina 2010–2012 yhteensä 333 508 euroa. Y Oy ei ollut maksanut rahapalkkaa A:lle ja B:lle.

Y Oy:ssä toimitetussa verotarkastuksessa oli katsottu, että yhtiön A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut olivat vakuutettujen henkilöiden palkkatuloa. Yhtiölle oli maksuunpantu tältä osin suorittamatta jääneet työnantajan sosiaaliturvamaksut veronkorotuksineen.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Y Oy oli sinänsä voinut järjestää kollektiivisen lisäeläketurvan työntekijöistään koostuvalle henkilöpiirille osakastyöntekijöihin rinnastettavat A ja B mukaan lukien. Kun otettiin huomioon A:n ja B:n osalta maksettujen vakuutusmaksujen suuri määrä, yhtiön katsottiin heidän osaltaan korvanneen rahapalkan eläkevakuutusmaksujen muodossa, minkä vuoksi heidän osaltaan asiassa ei ollut kyse kollektiivisesta lisäeläketurvasta. Y Oy:n A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut olivat kokonaisuudessaan vakuutettujen henkilöiden ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, jonka perusteella yhtiön olisi tullut suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksuja.

Kommentit

Kollektiivista eläketurvaa sääntelevässä TVL 96 a §:n 2 momentissa ei ole perheyhtiöitä tai muita suppeassa omistuksessa olevia yhtiöitä rajattu säännöksen soveltamisalan ulkopuolelle. Estettä ei ole sille, että kollektiivisen eläketurvan piiriin kuuluva työntekijöiden henkilöpiiri muodostuu työntekijäosakkeenomistajista. KHO:ssa esillä olleessa asiassa A ja B olivat vakuutusturvan järjestäneen Y Oy:n emoyhtiön X Oy:n osakkeenomistajia ja olivat saaneet palkkaa X Oy:ltä mutta eivät Y Oy:ltä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa katsottiin, että A ja B voidaan rinnastaa osakastyöntekijöihin sillä perusteella, että he omistavat Y Oy:n välillisesti. KHO totesi, että sillä ei ole syytä arvioida tilannetta toisin. Y Oy on siten voinut järjestää kollektiivisen eläketurvan työntekijöilleen A ja B mukaan lukien.

KHO:n päätös oli kuitenkin lopulta kielteinen A:n ja B:n kannalta. KHO ei päätynyt tähän kuitenkaan sillä perusteella, että A ja B:n osalta ei sinänsä voisi olla kysymyksessä kollektiivinen eläketurva. Kielteinen päätös seurasi siitä, että Y Oy:n A:n ja B:n osalta maksamat vakuutusmaksut ovat olleet suuria ja Y Oy ei ole maksanut kummallekaan rahapalkkaa. KHO katsoi, että yhtiö oli korvannut A:lle ja B:lle maksettavan rahapalkan eläkevakuutusmaksujen muodossa.

Aikaisemmassa oikeuskäytännössä (KHO 1990 B 565) on katsottu, että koko vakuutusmaksun määrä on työntekijän veronalaista ansiotuloa, jos työnantajan ottamalla yksilöllisellä eläkevakuutuksella nimenomaisesti korvataan palkan maksua. Nyt annetussa ratkaisussa tällaista nimenomaista palkanmaksun korvaamista kollektiivisella eläketurvalla ei ollut tapahtunut, mutta ”näissä olosuhteissa” tästä huolimatta tällainen korvaaminen katsottiin tapahtuneen.

Vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneille irtisanottaville työntekijöille oli tukipakettina tarjottu ryhmäeläkevakuutusta.

KHO julkaisi kaksi muutakin kollektiivista lisäeläketurvaa koskevaa ratkaisua. Ratkaisussa KHO 2018:36 oli kysymys tilanteesta, jossa B Oy oli syksyllä 2012 käydyissä yhteistoimintaneuvotteluissa tarjonnut tuotannollisista ja taloudellisista syistä mahdollisesti irtisanottavalle henkilöstölleen 18 000 euron tukipaketin työntekijää kohden. Vuonna 1955 tai aikaisemmin syntyneille irtisanottaville työntekijöille oli tukipakettina tarjottu ryhmäeläkevakuutusta. Muille irtisanottaville työntekijöille oli tarjottu rahakorvausta. Yhtiön työntekijöilleen tarjoamaa ryhmäeläkevakuutusta ja yhtiön vakuutuksen perusteella suorittamia vakuutusmaksuja pidettiin irtisanomistilanteessa maksettuna työsuhteeseen liittyvänä korvauksena, joka on irtisanottavan työntekijän TVL 61 §:n 2 momentissa tarkoitettua palkan luontoista veronalaista ansiotuloa. Tässäkään tapauksessa kysymys ei siis ollut kollektiivisesta eläketurvasta.

Ratkaisu KHO 2018:37 liittyy edellä mainittuun ratkaisuun. B Oy oli maksanut 9 000 euroa vuonna 2012 ja niin ikään 9 000 euroa vuonna 2013 A:n palkan luonteiseksi tuloksi edellä mainitun ratkaisun mukaisesti luettuja eläkevakuutusmaksuja. KHO katsoi, että A ei saanut uutta veronalaista tuloa, kun vakuutusyhtiö vuosina 2016 ja 2017 maksoi hänelle ryhmäeläkevakuutuksen perusteella eläkettä hänen verotuksessaan veronalaisena tulona jo huomioon otetun 18 000 euron määrään saakka. Lopputulos merkitsee sitä, että kahteen kertaan verottamista ei siis tapahtunut.

KHO ja KVL tuloverotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki