KHO:n ja KVL:n yritysveropäätöksiä: Palkkaa vai työkorvausta?
Taustaa
Ennakkoperintälain (EPL) 13.1 §:n mukaan palkkana pidetään kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Työnantajan on toimitettava palkasta ennakonpidätys ja maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksu. Työkorvauksena pidetään EPL 25.1 §:n 1 kohdan mukaan työstä, tehtävästä tai palveluksesta maksettua muuta korvausta kuin palkkaa. Työkorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys vain, jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin. Työkorvauksesta ei makseta työnantajan sosiaaliturvamaksua.
Palkan ja työkorvauksen välinen rajanveto on vanha ennakkoperintää koskeva ongelma. Työn- tai toimeksiantajan näkökulmasta ongelmaa on pyritty helpottamaan muun muassa EPL 13.2 §:n säännöksellä. Sen mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tämä rajoittaa työn teettäjän selonottovelvollisuutta.
Yritykset ulkoistavat ydintoimintaansa kuulumattomia tai erityistä osaamista vaativia tehtäviä niihin erikoistuneille pienyrityksille. Nämä tilanteet voivat olla myös sellaisia, että aikaisemmin yrityksen palkattuna työntekijänä ollut henkilö jatkaa osin samojen työtehtävien hoitamista toimien kuitenkin ulkoistamisen jälkeen yrittäjänä. Työnantaja ja työntekijä eivät kuitenkaan voi ilman todellisten olosuhteiden muuttumista muuttaa työsuhdetta toimeksiantosuhteeksi ja maksettua suoritusta siten palkasta työkorvaukseksi. Seuraava KHO:n ratkaisussa olosuhteet olivat kuitenkin sellaiset, että työsuhde muuttui toimeksiantosuhteeksi.
Tapaus KHO 2016:35
A hoiti B Oy:n talouspäällikön tehtäviä yhtiön työntekijänä vuosina 2007 ja 2008. A irtisanottiin vuonna 2008 ja B Oy:n emoyhtiö määräsi tehtävän ulkoistettavaksi. B Oy kilpailutti palvelun ja hyväksyi A Ky:n, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies A oli, tekemän tarjouksen. A Ky ryhtyi hoitamaan B Oy:n palkanlaskennan ja kirjanpidon tekniset suoritteet sekä viranomaisilmoitukset ja yhtiön tulosraportit.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että B Oy:n A Ky:lle maksamia korvauksia ei ollut pidettävä ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentissa tarkoitettuna A:lle maksettuna palkkana. Tapauksen olosuhteet eivät osoittaneet A:n työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi. Tällä aiemmalla työsuhteella ei siten ollut merkitystä asiassa.
Kommentit
A:n työtehtävät olivat niiden supistumisesta huolimatta pysyneet samoina, A työskenteli B Oy:n tiloissa, toimeksiantosopimus sisälsi määräyksiä vähimmäistyöajasta (90 tuntia kuukaudessa) ja se sisälsi myös irtisanomista koskevia määräyksiä. Hallinto-oikeuden mielestä näissä olosuhteissa A Ky:lle ei ole aiheutunut yrittäjäriskiä. A Ky:n liikevaihto oli muodostunut kokonaan tai ainakin pääosin B Oy:ltä tehdystä laskutuksesta. Tällaisiin perusteisiin nojautuen hallinto-oikeus piti A Ky:lle maksettuja suorituksia palkkana, mutta KHO päätyi toisenlaiseen lopputulokseen.
KHO totesi, että A Ky:n liikevaihdon koostumus ja toimeksiantajien lukumäärä sekä myös yrittäjäriski ovat EPL 13.2 §:ssä tarkoitettuja sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita ei oteta suorituksen palkanluonteisuutta arvioitaessa huomioon. A Ky:n tarjoamat palvelut olivat asiantuntijapalveluja, jotka eivät edellytä merkittäviä investointeja ja joissa riski muodostuu lähinnä toimeksiantojen loppumisesta. Sen jälkeen kun sopimus oli muuttunut toistaiseksi voimassa olevaksi, se sisälsi kolmen kuukauden irtisanomisajan. Sopimus sisälsi KHO:n mielestä alalle ominaisen yrittäjäriskin. Asiantuntijapalveluille ei ole epätavanomaista se, että toimeksianto hoidetaan asiakkaan tiloissa eikä myöskään se, että toimeksiantosopimuksessa nimetään toimeksiannosta vastuussa oleva henkikö.
B Oy:n esittämän selvityksen mukaan A:n työsuhteen päättymisen jälkeen hänen tehtäviensä valvonta oli kohdistunut vain työn tulokseen ja tehtävien raportointi poikkesi siitä, miten yhtiön työntekijät raportoivat työtehtävistään. KHO katsoi, että ei ollut esitetty perusteita sille, että työn olisi katsottava tapahtuneen B Oy:n johdon ja valvonnan alaisena. Lopuksi KHO totesi vielä painavana seikkana sen, että kirjanpitoon, palkkahallintoon ja raportointiin liittyvien tehtävien antaminen ulkopuolisen palveluntarjoajan hoidettavaksi on liiketoiminnassa tavanomaista eikä osoita järjestelyn keinotekoisuutta.
Verohallinto on 4.4.2016 antanut palkkaa ja työkorvausta koskevan ohjeen, jossa KHO:n ratkaisun linjaus on otettu huomioon. Ohjeen alussa todetaan seuraavasti: ”Ohjeella ei ole tarkoitus kiristää nykyistä verotuskäytäntöä vaan päinvastoin mahdollistaa, että yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan ohjetta sovellettaessa yhä useammin pitää työkorvauksina.” Pelkällä uudella sopimuksella tai nimikemuutoksella työsuhde ei kuitenkaan jatkossakaan muutu toimeksiantosuhteeksi. Muitakin muutoksia tarvitaan, mutta kynnys on kuitenkin madaltunut.
